Комментарий к письму Минфина РФ от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/255 (Е.М. Юдахина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/255

В этот летний период отпусков весьма актуален вопрос налогоплательщика о порядке учета расходов на оплату труда по отпуску, приходящемуся на разные отчетные (налоговые) периоды для целей исчисления налога на прибыль. Причем, как показывает практика, этот вопрос волнует многих налогоплательщиков, поскольку отдельных специальных положений, регламентирующих учет расходов в виде отпускных, начисленных в случае, когда отпуск начинается в одном отчетном (налоговом) периоде, а заканчивается в другом, в законодательстве не предусмотрено. Так же интересует налогоплательщика, как следует признавать расходы в виде страховых взносов, начисленных на средний заработок при оплате отпуска, приходящегося на разные отчетные (налоговые) периоды: на дату начисления или на дату уплаты?

Учет отпускных, приходящихся на разные отчетные периоды для целей налогообложения прибыли

Что касается учета расходов по начисленному среднему заработку по отпуску, приходящемуся на несколько отчетных периодов по налогу на прибыль, то здесь следует отметить два момента - позицию фискальных органов и противоположную точку зрения судебной практики и специалистов.

Официальная позиция фискальных органов по данному вопросу сводится к следующему. При методе начисления расходы признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ). Конкретно расходы на оплату труда в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль признаются ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, при исчислении налога на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск учитывается в налоговой базе пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/362, письмо УФНС по г. Москве от 06.08.2008 N 21-11/073877.2).

Отметим, что при кассовом методе признания доходов и расходов разногласий с учетом таких расходов для целей налогообложения прибыли не возникает, поскольку расходы при применении кассового метода признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). И расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Учет страховых взносов для целей налогообложения прибыли, начисленных на оплату отпуска

Об учете страховых взносов для целей налогообложения финансисты представляли разъяснения и ранее. Вот, к примеру, одно из недавних писем Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101*(1). Финансисты четко разъясняют, что страховые взносы для целей налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. При этом датой осуществления расходов в виде страховых взносов является дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), поскольку страховые взносы являются обязательными платежами.

Следовательно, датой осуществления расходов в виде страховых взносов во внебюджетные фонды признается дата их начисления (письмо Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288).

Особое мнение

Итак, финансисты сформировали свой вывод на основании того, что расходы на оплату труда учитываются в целях исчисления налога на прибыль по методу начисления ежемесячно, признают их в том периоде, к которому они относятся. Поэтому расходы на оплату отпуска, приходящегося на разные периоды они предлагают учитывать пропорционально дням отпуска, приходящимся на конктретный период. Однако в законодательстве нет прямых норм, указывающих на это правило. В связи с тем, что в данном случае нормы законодательства являются отсылочными, можно не согласиться с выводом чиновников.

Поскольку нет в законодательстве прямого указания на учет расходов пропорционально приходящимся на каждый период дням отпуска, можно сослаться на статью 136 Трудового кодекса РФ, обязывающую работодателя оплачивать отпуск не позднее чем за три дня до его начала. Вот и получается, что фактически налогоплательщик-работодатель осуществляет расходы на оплату отпуска единовременно в полном объеме, даже если отпуск приходится на разные отчетные (налоговые) периоды. Учитывая то, что расходы на оплату труда ежемесячно признаются в качестве расходов для целей налогообложения прибыли исходя из начисленных расходов на оплату труда, можно сделать вывод, что расходы на оплату отпускных должны учитываться в составе расходов в полном объеме, без деления пропорционально по дням отпуска, приходящимся на разные отчетные (налоговые) периоды, в которых они понесены. Подтверждение этому и позиция судебных инстанций - постановление ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09, в котором судьи сделали вывод, что расходы на оплату труда, начисленные в одном отчетном (налоговом) периоде за отпуск, приходящийся на другие отчетные (налоговые) периоды, должны быть признаны расходами для целей налогообложения прибыли расходами того отчетного (налогового) периода, в котором они понесены, в полном объеме и без деления на части. Аналогичный вывод содержит постановление ФАС Уральского округа от 08.12.2009 N Ф09-911/08-СЗ.

Е.М. Юдахина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 14, июль 2010 г.

-----------------------------------------------------------------------

*(1) Документ и комментарии к нему опубликованы в "НА", 2010, N 14 на стр. 52.