"Налог на прибыль: порядок формирования налоговой базы за полугодие. Типичные ошибки и их исправление" (интервью с Д.Ю. Григоренко, начальником отдела налога на прибыль и специальных налоговых режимов Управления налогообложения ФНС России, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса) ("Российский налоговый курьер", N 13-14, 15, июль, август 2010 г.)

"Налог на прибыль: порядок формирования налоговой базы за полугодие. Типичные ошибки и их исправление" (интервью с Д.Ю. Григоренко, начальником отдела налога на прибыль и специальных налоговых режимов Управления налогообложения ФНС России, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса)

В июне 2010 года редакция совместно с ФНС России провела конференцию, в ходе которой обсуждались особенности налогового учета расходов, правила формирования налоговой базы по налогу на прибыль за полугодие и способы исправления типичных ошибок, связанных с расчетом налога и сдачей отчетности. На вопросы участников конференции ответил Дмитрий Юрьевич Григоренко, начальник отдела налога на прибыль и специальных налоговых режимов Управления налогообложения ФНС России, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса.

Учет процентов по займам (кредитам)

Каковы правила расчета предельной величины процентов (ограничителя), учитываемых в расходах по налогу на прибыль, в случае изменения ставки рефинансирования Банка России в течение срока действия договора займа (кредита)?

Порядок расчета предельной величины процентов установлен в пункте 1 статьи 269 НК РФ. Если фактический размер процентов по конкретному долговому обязательству ниже, чем указанный предел, проценты полностью учитываются в целях налогообложения прибыли, если выше - часть процентов, его превышающая, не учитывается в налоговой базе. Механизм расчета предельного значения учитываемых процентов по долговым обязательствам в валюте и по долговым обязательствам в рублях различен. Так, в 2010 году по долговым обязательствам в валюте в Налоговом кодексе установлен фиксированный размер ограничителя - 15%.

По долговым обязательствам в рублях в период с 1 сентября 2008 года по 31 июля 2009 года предельный размер процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, был равен ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, а в период с 1 августа по 31 декабря 2009 года - ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза. Напомню, что этот порядок был установлен федеральными законами от 26.11.2008 N 224-ФЗ и от 19.07.2009 N 202-ФЗ.

С 1 января 2010 года действует прежний порядок учета процентов, который применялся до сентября 2008 года. А именно: предельный уровень учитываемых процентов равен ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Однако он распространяется только на долговые обязательства, возникшие с 1 ноября 2009 года.

Что касается долговых обязательств в рублях, возникших до 1 ноября 2009 года, то в период с 1 января по 30 июня 2010 года в отношении расходов в виде процентов по таким обязательствам действуют правила налогового учета, установленные Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ. То есть проценты, признаваемые в расходах, принимаются равными ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

Рассчитать размер предельного уровня процентов по долговым обязательствам в рублях исходя из ставки рефинансирования бывает сложно, поскольку договоры займа (кредита) обычно заключаются на длительное время, в течение которого ставка рефинансирования несколько раз меняется. В подобной ситуации расчет размера предельной величины процентов производится таким образом.

В отношении долговых обязательств в рублях (в том числе займов и кредитов) с установленной фиксированной процентной ставкой, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, для расчета предельного уровня процентов (в течение срока действия долгового обязательства) применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения заемных средств.

Напомню, что договор займа считается заключенным с даты передачи денежных средств (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Поэтому по договорам займа берется ставка рефинансирования, действовавшая на дату получения денег.

Если изначально по условиям договора займа (кредитного договора) не предусмотрено изменение процентной ставки (установлена фиксированная процентная ставка), но данные условия изменились или у организации есть долговые обязательства, по которым изначально предусмотрено изменение процентной ставки, то по таким долговым обязательствам для расчета норматива учитываемых процентов используется ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В 2010 году признавать расходы в виде процентов необходимо на конец каждого месяца независимо от длительности отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, девяти месяцев). Об этом говорится в пункте 8 статьи 272 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ, действующей с 2010 года. Поэтому и предельную величину процентов, учитываемых в расходах, следует рассчитывать на конец каждого месяца. Таким образом, необходимо применять ставку рефинансирования, действующую на последний день месяца. И так ежемесячно.

* * *

Может ли организация учитывать в целях налогообложения проценты по кредитам в расходах в том периоде, когда они подлежат выплате по условиям договора займа (кредита), а не в периоде, за который начислены эти проценты?

Общие правила налогового учета расходов предусмотрены в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса. Так, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Кроме того, в пункте 8 статьи 272 НК РФ для учета расходов по договорам займа (кредита) установлен следующий порядок. Если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход (сумма начисленных по договору процентов) признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода названный расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Следовательно, сроки выплаты процентов для учета их в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, значения не имеют.

Неотделимые улучшения объекта аренды

ООО "Спорттовары" для использования арендуемого здания в торговой деятельности провело в апреле 2010 года работы по созданию неотделимых улучшений - установило пожарную сигнализацию. В этом же месяце сигнализация была введена в эксплуатацию. Указанные неотделимые улучшения согласованы с арендодателем. Общий размер затрат на их создание составил 1,8 млн. руб. Срок действия договора аренды заканчивается 30 октября 2010 года, то есть через шесть месяцев после ввода в эксплуатацию этих неотделимых улучшений. В каком порядке арендатору следует признавать в целях налогообложения прибыли расходы по созданию неотделимых улучшений арендуемого имущества, если по условиям договора арендодатель не возмещает ему стоимость данных улучшений?

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, не возмещаемые арендодателем и произведенные с его согласия, учитываются при исчислении налога на прибыль. Поэтому в договоре аренды должно быть прямо указано, что арендодатель согласен на осуществление арендатором неотделимых улучшений, но их стоимость возмещать не будет.

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в следующем порядке. Амортизация по данному объекту начисляется в течение срока действия договора аренды исходя из сумм, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта основных средств или капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Основание - абзац 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ (в редакции, действующей с 2010 года).

Следовательно, рассматриваемые затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений арендованного имущества признаются в расходах посредством начисления амортизации. При этом для определения амортизационной нормы он вправе использовать срок полезного использования арендованного имущества или самих капитальных вложений. Если применяется срок полезного использования арендованного имущества, то он берется равным сроку полезного использования, изначально установленному арендодателем. А если применяется срок полезного использования капитальных вложений, то он определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация). Такое правило применяется к неотделимым улучшениям, произведенным с 1 января 2010 года.

Предположим, арендатор при расчете амортизационной нормы использует срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект. Согласно Классификации приборы и аппаратура систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации относятся к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 и до 7 лет включительно. Следовательно, арендатор вправе начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное здание (установленной в нем пожарной сигнализации) в течение срока договора аренды начиная с 1 мая 2010 года исходя из срока ее полезного использования (от 5 до 7 лет включительно) и независимо от срока полезного использования самого арендованного здания.

Например, срок полезного использования пожарной сигнализации арендатор установил равным 6 годам. Значит, при линейном методе начисления амортизации он может учесть в составе расходов за год 300 000 руб. (1,8 млн. руб. : 6 лет), а за месяц соответственно 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.). Работы по установке пожарной сигнализации завершены в апреле 2010 года, а срок действия договора истекает 30 октября 2010 года. Следовательно, расходы в виде амортизационных отчислений будут учитываться в налоговой базе в течение 6 месяцев (с мая по октябрь 2010 года) и составят 150 000 руб. (25 000 руб. х 6 мес.).

Если улучшение в виде капитальных вложений в качестве самостоятельного объекта в Классификации не упомянуто, то можно либо воспользоваться нормой и самостоятельно определить группу (срок), либо начислить сумму амортизации исходя из сроков полезного использования арендованного имущества.

Допустим, при расчете амортизационной нормы арендатор применяет срок полезного использования арендованного имущества, установленный арендодателем. В рассматриваемом случае срок полезного использования арендованного здания составляет 30 лет (девятая амортизационная группа). Значит, при линейном методе начисления амортизации арендатор вправе учесть в составе расходов за год 60 000 руб. (1,8 млн. руб. : 30 лет), а за месяц соответственно 5000 руб. (60 000 руб. : 12 мес.). Расходы в виде амортизационных отчислений, учитываемые в налоговой базе в течение 6 месяцев, составят 30 000 руб. (5000 руб. х 6 мес.).

Если по окончании договора аренды стороны заключат на тех же условиях новый договор, то арендатор утратит право учета расходов по созданию неотделимых улучшений в виде амортизационных отчислений. Дело в том, что неотделимые улучшения были произведены в рамках прежнего договора аренды, срок действия которого истек. Возможность учитывать амортизацию в рамках нового договора аренды НК РФ не предусмотрена. Но при пролонгации действующего договора арендатор может продолжать списывать расходы по неотделимым улучшениям арендованного имущества посредством начисления амортизации.

* * *

Какими критериями следует руководствоваться при квалификации созданных улучшений в качестве неотделимых или отделимых?

Критериев, на основании которых можно однозначно определить, какие именно улучшения арендованного имущества можно отнести к неотделимым, нет ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве. Упоминание о неотделимости улучшений содержится в пункте 2 статьи 623 ГК РФ, в котором указано, что неотделимыми признаются улучшения, которые невозможно отделить от имущества без вреда для него. Однако степень вреда, при котором улучшение перестает быть отделимым и переходит в категорию неотделимых, не раскрывается. Кроме того, очевидно, что вывод о причинении или непричинении вреда делается без фактического (физического) отделения имущества. Поэтому нельзя с уверенностью сказать, какие улучшения являются отделимыми, а какие - нет.

Итак, в подобной ситуации необходимо учитывать следующее. Улучшения являются неотделимыми, если их демонтаж приведет к невозможности использования арендованного имущества согласно его целевому назначению по причине нарушения (утраты) первоначальных потребительских свойств и эксплуатационных характеристик. А отделимыми улучшениями признаются те, которые можно отделять от арендованного имущества без причинения ему вреда (ущерба). Указанные признаки, на основании которых производится оценка отделимости и неотделимости улучшений, следует указать в договоре аренды. Это позволит избежать разногласий между арендатором и арендодателем.

* * *

Можно ли учесть расходы по неотделимым улучшениям, созданным арендатором по договорам аренды, заключенным на срок более года и не зарегистрированным в установленном порядке?

Договор аренды здания или сооружения, оформленный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Следовательно, затраты по неотделимым улучшениям, созданным арендатором по договорам аренды, заключенным на срок более года и не зарегистрированным в установленном порядке, не признаются при исчислении налога на прибыль. Поэтому они не могут быть учтены в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Тот же принцип действует и в отношении затрат на неотделимые улучшения, созданные арендатором по пролонгированным договорам аренды, ранее заключенным на срок менее года. Ведь если после внесения изменений в договор аренды здания (помещения) или сооружения в части его продления срок договора аренды становится больше срока, определенного пунктом 2 статьи 651 ГК РФ, данный договор также подлежит государственной регистрации (письмо ФНС России от 13.07.2009 N 3-2-06/76).

Таким образом, расходы по неотделимым улучшениям, созданным арендатором по договорам аренды, оформленным на срок более года, можно учесть в целях исчисления налога на прибыль, если указанный договор зарегистрирован в установленном порядке. Кроме того, названные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, если они произведены по договорам аренды, заключенным на неопределенный срок.

Учет расходов по договорам добровольного страхования

Каковы особенности учета расходов по договорам страхования ответственности за причинение вреда? Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли расходы по договору КАСКО?

Порядок учета расходов на добровольное и обязательное страхование установлен в статье 263 НК РФ. Так, расходы по всем видам обязательного страхования включаются в налоговую базу в пределах тарифов, установленных соответствующими законами. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав расходов в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК РФ). Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ). Страхование ответственности за причинение вреда согласно договору КАСКО не является обязательным видом страхования.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ страховые взносы по добровольному страхованию ответственности учитываются в налоговой базе, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности, установленной законодательством. Страхование ответственности по договору КАСКО условием осуществления налогоплательщиком деятельности, предусмотренной законом, не является. Поэтому страховые взносы по договору КАСКО в части, относящейся к страхованию ответственности, в расходах не учитываются.

В отношении расходов по полису КАСКО в части страхования имущества следует помнить, что они учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. Ведь пункт 1 статьи 263 НК РФ предусматривает, что в части страхования имущества учитываются расходы по страхованию любого имущества, используемого в деятельности налогоплательщика.

Учет выплат штатным работникам по гражданско-правовым договорам

Вправе ли организация учитывать расходы по гражданско-правовому договору, заключенному с работником, состоящим в штате? Речь идет о штатном преподавателе, с которым дополнительно заключен договор подряда.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Основание - абзац 1 статьи 255 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. Об этом говорится в пункте 21 статьи 255 НК РФ.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приведенный в пункте 1 статьи 264 НК РФ, является открытым. Следовательно, организация вправе учитывать расходы в виде выплат вознаграждения по гражданско-правовому договору на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом указанные выплаты должны быть обоснованными и документально подтвержденными расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Одним из условий для признания этих расходов обоснованными является наличие соответствующего договора. Из его содержания должно следовать, что исполнитель (штатный работник) выполняет для заказчика (организации) работы, не входящие в его обязанности согласно трудовому договору.

Таким образом, организация может учесть расходы по договору подряда, заключенному со штатным работником.

Амортизация имущества

ЗАО "Удача" ввело в эксплуатацию оборудование в мае 2007 года. В налоговом учете его первоначальная стоимость составила 360 000 руб., срок полезного использования - 25 месяцев (вторая амортизационная группа). Амортизация начисляется линейным методом. В июне 2010 года оборудование было полностью самортизировано. Для дальнейшего использования данного объекта организация решила его модернизировать (улучшить его технические характеристики). Стоимость работ по модернизации, проведенных в июне 2010 года, составила 240 000 руб. (без учета НДС). После модернизации срок полезного использования оборудования не увеличился. Модернизированное оборудование подлежит амортизации с июля 2010 года. Как рассчитать сумму амортизации по полностью самортизированному основному средству после его модернизации?

Амортизация по данному оборудованию после модернизации начисляется точно так же, как и по новому объекту, только для расчета ежемесячной нормы амортизации следует использовать измененную (уже с учетом стоимости работ по модернизации) первоначальную стоимость.

В рассматриваемом случае амортизация рассчитывается исходя из нормы, установленной при вводе объекта в эксплуатацию, - 4% (1 : 25 мес. х 100%), а также исходя из новой первоначальной стоимости - 600 000 руб. (360 000 руб. + 240 000 руб.).

Таким образом, сумма ежемесячной амортизации после модернизации оборудования составит 24 000 руб. (600 000 руб. х 4%). Поэтому затраты на модернизацию организация будет списывать в течение 10 месяцев (240 000 руб. : 24 000 руб./мес.).

* * *

Подлежит ли амортизации имущество, подаренное организации единственным учредителем?

Напомню, что статья 256 НК РФ не содержит ограничений по отнесению к амортизируемому имуществу основных средств, которые получены налогоплательщиком в собственность безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале превышает 50%. Основные средства, переданные организации учредителями, принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества по рыночной стоимости. Начисление амортизации по данному имуществу осуществляется в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса.

На основании пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ. Согласно указанному пункту при определении налоговой базы по налогу на прибыль внереализационным доходом признается, в частности, доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с Налоговым кодексом остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

* * *

Государственное унитарное предприятие получило от единственного учредителя основное средство. Можно ли начислять по нему амортизацию?

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Значит, по основному средству, полученному от единственного учредителя, ФГУП может начислять амортизацию.

* * *

Начисляется ли в налоговом учете амортизация по недвижимому имуществу, построенному хозяйственным способом и фактически используемому в деятельности, если право собственности на это имущество не зарегистрировано, а документы на такую регистрацию не поданы?

Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ).

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ). Объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в установленном порядке, не признается амортизируемым имуществом.

Налогоплательщик вправе начислять амортизацию по объектам имущества и иным объектам, которые ему не принадлежат на праве собственности, в случаях, предусмотренных в пункте 1 статьи 256 и статье 258 НК РФ. Например, когда имущество получено унитарным предприятием от собственника в оперативное управление или хозяйственное ведение (абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ) или лизингополучателем по договору лизинга при условии учета на его балансе (п. 10 ст. 258 НК РФ) либо произведены капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендатором в арендуемые основные средства (абз. 4 п. 1 ст. 256 и абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Расходы по несостоявшейся командировке

Из-за извержения вулкана в Исландии и отмены многими авиакомпаниями авиарейсов руководитель организации вынужден был перенести свою служебную командировку в г. Калининград на более поздний срок. Приобретенные заранее авиабилеты (туда и обратно) не удалось сдать в кассу и получить уплаченные за них деньги, так как тариф не предусматривает возможности их возврата. Вправе ли организация учесть расходы на покупку неиспользованных авиабилетов при расчете налога на прибыль?

Очевидно, что служебная командировка не состоялась и была перенесена на более поздний срок по независящим от организации обстоятельствам. Если цель этой командировки изначально была связана с деятельностью, направленной на получение дохода, то организация может признать в налоговом учете расходы, осуществленные в связи с отмененной командировкой.

В целях налогообложения могут быть учтены только обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Значит, организации необходимо оформить приказ (распоряжение) руководителя о переносе командировки на более поздний срок с указанием причины, по которой она не состоялась (извержение вулкана, повлекшее перебои в авиасообщении и отмену авиарейса, на который был приобретен билет).

Кроме того, факт отмены авиарейса должен быть подтвержден соответствующей справкой авиакомпании или иным подобным документом. Как правило, если авиабилет продается без права возврата или обмена, непосредственно на бланке билета ставится штамп "Без права возврата или обмена". Если такой отметки на авиабилете нет, а тариф все равно не предусматривает возможности вернуть билет в кассу и получить уплаченные за него деньги, понадобится справка от авиакомпании о том, что билет не подлежит возврату. Такая же справка необходима и в том случае, если был приобретен электронный билет.

Дополнительным подтверждением расходов по отмененной командировке могут служить письменные объяснения работника об отмене рейса и невозможности сдать билеты в кассу.

Отчетность по филиалам

Организация создала новое обособленное подразделение на территории субъекта РФ, в котором у нее уже имеются обособленные подразделения. Нужно ли организации представлять декларацию по налогу на прибыль по месту нахождения вновь созданного подразделения, если налог на прибыль в бюджет этого субъекта РФ она уплачивает централизованно через ответственное обособленное подразделение?

Налогоплательщики, имеющие несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, прибыль по каждому из этих подразделений могут не распределять. Такая норма предусмотрена в пункте 2 статьи 288 НК РФ. Сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет данного субъекта РФ, указанные налогоплательщики вправе определять исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей всех обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ.

Организации, создавшие несколько обособленных подразделений в одном субъекте РФ, имеют право перейти на централизованную уплату налога на прибыль в региональный бюджет. Для этого они самостоятельно выбирают то обособленное подразделение, через которое будут уплачивать налог в бюджет субъекта РФ по всем подразделениям, находящимся на территории данного субъекта РФ. При этом следует учитывать, что если организация и ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта РФ, то налог на прибыль в региональный бюджет можно уплачивать по месту нахождения организации. О выбранном ответственном подразделении налогоплательщик обязан уведомить налоговые органы как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений в данном субъекте РФ. Напомним, что срок для такого уведомления - до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ). Рекомендуемые формы соответствующих уведомлений приведены в приложениях к письму ФНС России от 30.12.2008 N ШС-6-3/986.

Компания, имеющая несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ и перешедшая на централизованную уплату налога на прибыль в региональный бюджет, представляет декларации по этому налогу в следующем порядке. В налоговый орган по месту нахождения головной организации она сдает декларацию, составленную в целом по организации с распределением прибыли между самой организацией и группой ее обособленных подразделений (п. 5 ст. 289 НК РФ). Кроме того, в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения организация представляет декларацию, отражающую показатели по группе обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта РФ. Отдельные декларации по обособленным подразделениям, через которые налог на прибыль в региональный бюджет не уплачивается, представлять не нужно.

Таким образом, если организация создала новое обособленное подразделение в том субъекте РФ, в котором у нее уже действует ответственное обособленное подразделение, представлять декларации по налогу на прибыль в налоговый орган по месту нахождения вновь созданного подразделения она не обязана. Вместе с тем ей следует надлежащим образом уведомить*(1) налоговые органы о порядке уплаты налога на прибыль в региональный бюджет по вновь созданному обособленному подразделению. Соответствующие уведомления по форме, рекомендованной письмом ФНС России от 30.12.2008 N ШС-6-3/986, нужно направить в налоговый орган по месту нахождения нового подразделения, а также в налоговый орган по месту нахождения ответственного подразделения.

Учет имущества, полученного при демонтаже или модернизации оборудования

По какой стоимости в текущем году организация может принять к налоговому учету пригодное для дальнейшего использования имущество, которое было получено в ходе демонтажа оборудования, выводимого из эксплуатации?

В составе материальных расходов организация вправе учесть стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 НК РФ). Начиная с 2010 года стоимость указанного имущества определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ. Таким образом, если компания планирует в дальнейшем использовать материалы и иное имущество, полученные при ликвидации основных средств, она принимает их к налоговому учету по рыночной стоимости.

В прошлом году материалы и иное имущество, полученные в ходе демонтажа или разборки выводимых из эксплуатации основных средств, отражались в налоговом учете по стоимости, составлявшей лишь 20% от их реальной рыночной стоимости. Дело в том, что в прежней редакции пункта 2 статьи 254 НК РФ (действовавшей до 2010 года) говорилось, что в целях налогообложения стоимость указанных материалов следовало определять как сумму налога на прибыль, исчисленную с внереализационного дохода, предусмотренного пунктом 13 статьи 250 НК РФ.

* * *

Может ли организация учесть при расчете налога на прибыль стоимость материалов, полученных в результате проведения модернизации или реконструкции объектов основных средств? Такие материалы она впоследствии использует в производстве либо для ремонта, модернизации или реконструкции других объектов основных средств.

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ налогоплательщик может включить в материальные расходы стоимость только тех материально-производственных запасов и прочего имущества, которые он приобрел за плату, выявил в ходе инвентаризации либо получил при ремонте основных средств или демонтаже (разборке) выводимых из эксплуатации основных средств. О возможности учитывать в составе материальных расходов стоимость имущества, образовавшегося при модернизации или реконструкции основных средств, в Налоговом кодексе ничего не говорится.

Таким образом, организация не вправе определять стоимость указанного имущества при расчете налога на прибыль. Несмотря на это, рыночную стоимость материалов, полученных при модернизации или реконструкции объектов основных средств, она должна включить во внереализационные доходы. Поясню почему. Действительно, специальной нормы для признания подобных доходов в статье 250 НК РФ не предусмотрено. Однако перечень внереализационных доходов, установленный этой статьей, не является закрытым. Поэтому доходы в виде материалов и прочего имущества, полученных при модернизации или реконструкции оборудования, включаются во внереализационные доходы согласно статье 250 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75.

Обратите внимание: при применении пункта 2 статьи 254 НК РФ не следует ставить знак равенства между ремонтом и модернизацией (реконструкцией, техническим перевооружением) основных средств. Определения указанных понятий (за исключением ремонта) приведены в пункте 2 статьи 257 НК РФ. Так, модернизация представляет собой проведение работ, вызванных изменением технологического или служебного назначения оборудования (здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств), повышенными нагрузками или другими новыми качествами. Реконструкцией признается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Она осуществляется согласно проекту реконструкции основных средств и проводится в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение - это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств (их отдельных частей) на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Понятие ремонта в налоговом законодательстве не определено. Согласно строительным нормативам*(2) цели ремонта состоят в устранении и предупреждении повреждений и неисправностей объектов, замене их изношенных конструкций и деталей, а также поддержании имущества в исправном состоянии. В результате ремонта объект не приобретает новых качеств и его технико-экономические показатели не повышаются.

Другими словами, решая вопрос о принятии к налоговому учету материалов, полученных при ремонте (модернизации, реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, следует исходить из последствий проведения таких работ для технических характеристик объекта. Допустим, материалы образовались в ходе работ, в результате которых не изменилось технологическое или служебное назначение объекта основных средств, не произошло повышение (улучшение) его технико-экономических показателей либо совершенствование производства. То есть выполненные работы являлись ремонтом. Значит, организация вправе отразить в налоговом учете материалы, полученные в ходе таких работ, и сформировать их стоимость в соответствии с пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса.

Прощение долга

Возникает ли у организации-должника экономическая выгода (доход) в случае прощения ей долга, образовавшегося по договору купли-продажи за поставленные товары?

В целях налогообложения сумма прощенного долга признается доходом должника. Ведь согласно статье 415 ГК РФ, прощая долг, кредитор прекращает обязательство должника и освобождает его от лежащих на нем обязанностей (естественно, при условии, что это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора). Если речь идет о прощении долга по договору купли-продажи, то организация-покупатель по сути освобождается (полностью или частично) от обязательства оплатить отгруженные ей товары. Иными словами, для целей главы 25 НК РФ организация получает экономическую выгоду в размере прощенного ей обязательства.

Прощение долга является основанием для списания задолженности перед кредитором. Следовательно, если кредитор простил должнику задолженность за отгруженные ему товары или сумму аванса, полученного под несостоявшиеся поставки, то сумму прощенной задолженности бывший должник обязан учесть в составе доходов. Указанный доход признается в налоговом учете на дату прощения долга, то есть на дату подписания сторонами соглашения о прощении долга.

Вместе с тем в некоторых случаях организация-должник вправе не включать сумму прощенного долга в доходы и, значит, не обязана уплачивать с этой суммы налог на прибыль. Такие случаи перечислены в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В нем указано, что при расчете налога на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от материнской компании, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей компании;

- дочерней организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- физического лица, являющегося учредителем (участником, акционером) организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Чтобы воспользоваться приведенной нормой и не включать сумму прощенного долга в доходы, следует выполнить одно условие. Имущество, полученное безвозмездно в результате прощения долга, в течение одного года со дня его получения не должно передаваться третьим лицам. Исключением из этого требования являются безвозмездно полученные денежные средства (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Расходы на благоустройство

Каким требованиям должны соответствовать расходы на благоустройство территории, прилегающей к офисному зданию, чтобы их можно было учесть в целях налогообложения прибыли?

Как правило, в результате проведения работ по благоустройству прилегающей территории у организации появляются новые объекты имущества, например автостоянка, декоративная ограда, мачты освещения, пешеходные дорожки, фонтаны, фонари, цветники, клумбы и газоны. Чаще всего объекты внешнего благоустройства являются амортизируемым имуществом, поскольку срок их полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость обычно превышает 20 000 руб.

Хотя указанные объекты относятся к амортизируемому имуществу, амортизация по ним не начисляется. Это установлено в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ. В нем говорится, что объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации. Таким образом, в налоговом учете стоимость объектов внешнего благоустройства не погашается и не переносится на расходы в течение срока их эксплуатации.

Расходы на благоустройство территории некапитального характера (например, расходы на уход за цветниками и газонами, техническое обслуживание фонтанов, ремонт скамеек) напрямую не связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Следовательно, они не соответствуют критериям расходов, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Поэтому такие расходы также не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

Финансовая помощь от учредителя

Организация получила от своего единственного учредителя денежные средства в качестве единовременной финансовой помощи (без обязательства их возврата). Должна ли она с полученной суммы уплатить налог на прибыль?

Поскольку организация не обязана впоследствии возвратить денежные средства, полученные от учредителя, эти средства считаются полученными ею безвозмездно. Это следует из определения безвозмездности, приведенного в пункте 2 статьи 248 НК РФ. Напомним, что для целей налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество или имущественные права передающему лицу, выполнить для передающего лица работы либо оказать ему услуги.

По общему правилу, установленному в пункте 8 статьи 250 НК РФ, стоимость безвозмездно полученного имущества включается во внереализационные доходы организации-получателя и облагается налогом на прибыль. Но из этого правила есть исключения. Они предусмотрены в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Так, при расчете налога на прибыль не нужно учитывать доходы в виде имущества, которое российская организация получила безвозмездно от физического лица, являющегося ее учредителем (участником, акционером), при условии, что вклад (доля) этого физического лица в уставном капитале организации составляет более 50%.

Аналогично в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от материнской компании, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации. При этом полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение одного года со дня его получения не должно передаваться третьим лицам.

Значит, при безвозмездном получении денежных средств от своего единственного учредителя (не важно, организации или физического лица) у российской компании не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль. Основание - подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

* * *

Можно ли при расчете налога на прибыль признать расходы, если они были произведены за счет денежных средств, подаренных организации ее учредителем?

В целях налогообложения прибыли безвозмездное получение денежных средств от учредителя и дальнейшее их расходование на текущие нужды или приобретение каких-либо активов следует рассматривать как две различные хозяйственные операции. После принятия к учету безвозмездно полученные денежные средства приобретают у организации-получателя статус собственных средств. Следовательно, их расходование квалифицируется как расходование налогоплательщиком собственных средств. Тем более что никаких ограничений в отношении использования денег, полученных организацией безвозмездно, Налоговым кодексом не предусмотрено. Иными словами, расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, учитываются для целей налогообложения в общеустановленном порядке.

Требования, предъявляемые к расходам, закреплены в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В налоговом учете расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если расходы соответствуют указанным критериям, то они могут быть учтены при расчете налога на прибыль независимо от источника поступления средств, за счет которых они были произведены.

Длительный технологический цикл

Что в налоговом учете следует понимать под длительным технологическим циклом? Можно ли считать договор, по условиям которого работы выполняются в период с 20 декабря текущего по 20 января следующего года, договором с длительным технологическим циклом?

В пункте 2 статьи 271 НК РФ указано, что производство с длительным технологическим циклом - это производство, не предусматривающее поэтапную сдачу работ или услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды. При этом количество дней осуществления производства (выполнения работ, оказания услуг) значения не имеет. Исходя из данного определения, договор, в рамках которого работы выполняются в течение более чем одного налогового периода (например, с 20 декабря 2010 года по 20 января 2011-го), может считаться договором с длительным технологическим циклом при условии, что в нем не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Доходы от реализации работ (услуг) и расходы по таким договорам налогоплательщик распределяет самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 2 п. 2 ст. 271 и абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяются доходы и расходы по договорам с длительным технологическим циклом, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике, применяемой им для целей налогообложения. Это указано в статье 316 НК РФ.

Минфин России в письме от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50 подтвердил, что изложенный порядок распространяется, в частности, на признание доходов и расходов организациями, оказывающими аудиторские услуги, длящиеся более одного налогового периода и не разделенные на отдельные этапы. При подобных обстоятельствах выручку от оказания аудиторских услуг нельзя признать единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором сторонами договора подписан акт об оказании услуг. И доходы, и расходы по такому договору следует распределять в течение срока его действия по правилам, установленным в учетной политике организации для целей налогообложения.

Расходы по отмененному проекту

В связи с намеченным расширением производства организация планировала построить новое здание производственного цеха. Она оплатила стоимость выполненных проектных работ, но из-за кризиса строительство решили не начинать. Можно ли учесть указанные расходы при исчислении налога на прибыль?

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, которые обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если данные расходы непосредственно не связаны с производством или реализацией, но соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, они могут быть учтены в составе внереализационных расходов.

Расходы на оплату проектных работ по объектам, которые в силу каких-либо обстоятельств так и не начали строить, в статье 265 НК РФ (в ней перечислены расходы, относящиеся к внереализационным) отдельно не упоминаются. Однако перечень внереализационных расходов является открытым.

Значит, если организация имеет документы, подтверждающие ее намерение начать строительство нового производственного цеха, а также решение руководителя (собственников) об отказе от строительства с объяснением причин, то она вправе признать в целях исчисления налога на прибыль затраты на оплату проектных работ. Она может учесть их в составе других обоснованных внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Субсидия от центра занятости населения

Безработный гражданин создал новое юридическое лицо - общество с ограниченной ответственностью, в котором является единственным учредителем. После этого он получил субсидию от центра занятости населения в рамках мероприятий по содействию самозанятости безработных граждан и стимулированию создания такими гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест*(3). Как отражается сумма полученной субсидии в налоговом учете? Увеличивает ли эта выплата налогооблагаемую прибыль общества?

При получении бюджетных средств на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан следует руководствоваться пунктом 4.1 статьи 271 (если организация определяет доходы и расходы методом начисления) или пунктом 2.1 статьи 273 НК РФ (при использовании кассового метода). Названные пункты были введены Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ. Однако их действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.

Указанные субсидии можно использовать в течение трех лет. Если организация, созданная безработным гражданином, определяет доходы и расходы методом начисления, она учитывает полученную субсидию в составе доходов в течение трех налоговых периодов (трех лет). Одновременно она уменьшает указанные доходы на сумму расходов, фактически осуществленных в данном налоговом периоде в соответствии с условиями получения субсидии (п. 4.1 ст. 271 НК РФ). В аналогичном порядке доходы в виде субсидий и расходы, связанные с их использованием, отражают организации, применяющие кассовый метод (п. 2.1 ст. 273 НК РФ).

Если организация нарушила условия получения указанных субсидий, то сумму всех полученных средств она должна в полном объеме (без уменьшения на расходы) включить в доходы того налогового периода, в котором допущено нарушение.

Допустим, по окончании третьего года сумма полученной субсидии превысит общую сумму расходов, учтенных за все время пользования данной субсидией. Неизрасходованную сумму субсидии следует отразить в составе доходов этого налогового периода.

Иначе говоря, если всю сумму полученной субсидии организация израсходует целевым образом в течение трех лет, у нее не возникнет дохода, с которого нужно будет уплатить налог на прибыль. Только та часть субсидии, которая по окончании третьего года осталась неиспользованной, увеличивает налогооблагаемую прибыль организации-получателя. И только с этой суммы нужно будет уплатить налог на прибыль.

Обратите внимание: при налогообложении субсидий на содействие самозанятости безработных граждан следует помнить, что изложенные правила применяются только в том случае, если получателем субсидии является организация, созданная безработным гражданином. Если субсидия была перечислена на лицевой счет гражданина, являющегося единственным учредителем организации, ни сама субсидия, ни расходы, произведенные за счет нее, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организации.

"Российский налоговый курьер", N 13-14, 15, июль, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о том, какие еще документы и в какой срок обязана представить в налоговые органы организация, создавшая обособленное подразделение, читайте в материале "О каких изменениях налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы" // РНК, 2010, N 13-14. - Примеч. ред.

*(2) См., например, пункт 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений (утверждено постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 N 279).

*(3) Порядок предоставления указанных субсидий утвержден постановлением Правительства РФ от 31.12.2008 N 1089.