Комментарий к Постановлению Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 20.04.2010 N 18162/09 (Л.А. Чулкова, Д.Е. Ковалевская, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2010 г.)

Комментарий к Постановлению Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 20.04.2010 N 18162/09

Критерии "проблемности"

На сегодня одними из самых распространенных стали споры, возникшие из претензий налоговых органов, связанных с "проблемными" поставщиками (контрагентами по договорам).

Налоговые органы признают неправомерным получение налогоплательщиком налоговой выгоды в результате предъявления вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, включения в состав расходов затрат при исчислении налога на прибыль, если организации, индивидуальные предприниматели, у которых приобретались соответствующие товары (работы, услуги), отвечают критериям "проблемных" поставщиков.

К признакам "проблемности" налоговые органы относят:

- отсутствие в ЕГРЮЛ сведений о поставщиках;

- наличие "поддельных" подписей на первичных документах;

- прекращение поставщиками деятельности;

- наличие информации о том, что поставщики зарегистрированы по утерянным документам;

- сведения о том, что они не отчитываются перед налоговыми органами, не исчисляют и не уплачивают налоги по результатам спорных сделок и деятельности в целом и т.д.

Первичные документы, составляемые такими поставщиками или с их участием, признаются налоговыми органами недостоверными, а соответствующие хозяйственные операции - не отвечающими критериям реальности.

Судебная практика по данной категории споров весьма обширна. В целях приведения ее к единообразию Пленумом ВАС РФ было принято постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).

С учетом положений п. 1 постановления N 53 арбитражные суды при рассмотрении подобных дел стали исходить из следующего: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В последнее время судебная практика в подавляющем большинстве случаев складывалась для налогоплательщиков, приобретших товары (работы, услуги) у "проблемных" поставщиков, отрицательно.

В качестве примеров можно привести следующие акты арбитражных судов при рассмотрении данной категории дел:

1. ВАС РФ в определении от 24.06.2009 N ВАС-7927/09, согласившись с позицией нижестоящих судов, признавших неправомерным на основании положений ст. 169, 171, 172 и 252 Налогового кодекса РФ предъявление сумм НДС к вычетам на общую сумму 281 253 руб., включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат в размере 1 562 527 руб., указал: "Суды исходили из того, что сторонами по сделкам являются несуществующие юридические лица, поскольку в региональной базе данных налогоплательщиков сведения об указанных юридических лицах с такими ИНН отсутствуют. С учетом этого, суды пришли к выводу, что сделки общества с указанными лицами не отвечают признаку реальности.

Суд первой инстанции указал, что представление налогоплательщиком документов от юридических лиц, не зарегистрированных в установленном порядке и не поставленных на налоговый учет, само по себе исключает наличие у налогоплательщика расходов, произведенных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности..."

2. ВАС РФ при принятии определения от 30.10.2008 N 11871/06, которым оставил в силе постановления апелляционной и кассационной инстанций об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным отказа в возмещении сумм НДС, учел следующие обстоятельства: "Отказывая в удовлетворении требований общества, суд апелляционной инстанции на основании исследования и оценки всех приведенных обществом и инспекцией доводов и доказательств (в том числе материалов, представленных налоговым органом, в котором состоял на налоговом учете поставщик общества) и конкретных обстоятельств дела, признал действия общества направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. Так, суд апелляционной инстанции установил, что поставщик общества (ООО "Паритет Групп") по юридическому адресу не располагается, фактическое место его нахождения неизвестно, последняя отчетность сдана названной организацией за 9 месяцев 2003 года, с 4-го квартала указанного года приостановлены операции по счетам поставщика в кредитных учреждениях; валютные счета поставщика открыты на основании документов умершего к тому моменту директора Михальского Б.О.; указанный в командировочном удостоверении водитель не участвовал в перевозке товара из Москвы, так как находился в городе Сочи.

Приняв во внимание совокупность фактов, доказанных инспекцией и не опровергнутых обществом, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что общество не подтвердило реальность совершения им хозяйственных операций с указанным поставщиком по счету-фактуре от 14.10.2003 N 245".

3. В постановлении от 11.11.2008 N 9299/08 Президиум ВАС РФ признал обоснованной позицию арбитражных судов о том, что налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

В связи с изложенным обращает на себя внимание и заслуживает подробного анализа постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, которое может значительно повлиять на формирование правоприменительной практики по данной категории споров.

Очередная веха

Основанием для доначисления НДС, начисления пеней и взыскания штрафа послужил вывод Межрайонной инспекции ФНС России (далее - инспекция) о неправомерном применении ООО "Муромский стрелочный завод" (далее - общество) налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных в его адрес контрагентами - ООО "Пром-БизнесТрейд" и "Техноком", поскольку указанные документы содержат недостоверные сведения и подписаны неустановленными лицами.

Как следует из материалов дела, одним из основных видов деятельности общества является производство и реализация различных видов стрелочной продукции, запасных частей к ней и товаров народного потребления.

При осуществлении этой деятельности между обществом и названными контрагентами 19 сентября 2005 года и 14 ноября 2006 года были заключены договоры о поставке товара, в рамках реализации которых в адрес общества в 2006-2007 годах поставлялись электроды графитированные (далее - товар). Поставка товара подтверждается товарно-транспортными накладными, путевыми листами, доверенностями на передачу материальных ценностей, оформленными на лиц, осуществлявших транспортировку груза.

Обществу за период с 5 апреля по 11 декабря 2006 года обществом "Пром-Бизнес-Трейд" был поставлен товар на общую сумму 3 367 759 руб. (в т.ч. НДС составил 513 726 руб. 02 коп.). Общество "Техноком" в период с 19 декабря 2006 года по 26 декабря 2007 года поставило товар на общую сумму 4 128 797 руб. 60 коп. (в т.ч. НДС составил 629 816 руб. 61 коп.).

Оплата приобретенного товара производилась обществом путем перечисления денежных средств на расчетные счета указанных поставщиков. В последующем товар был оприходован и использован в производстве, что подтверждается материалами дела, в т.ч. первичными документами и объяснениями работников общества.

Не оспаривая факт совершения обществом реальных хозяйственных операций, имевших характер длительных хозяйственных связей с обществами "Пром-БизнесТрейд" и "Техноком", инспекция тем не менее признала экономически неоправданными расходы на приобретение товара у данных поставщиков и отказала в применении соответствующих вычетов по НДС со ссылкой на недостоверность первичных документов, подтверждающих эти операции.

Инспекцией по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки общества было принято решение о доначислении налога на прибыль, НДС, начислении пеней за неуплату указанных налогов и взыскании штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным данного решения.

Разность мнений

Решением арбитражного суда первой инстанции в удовлетворении заявления было отказано.

Постановлением арбитражного апелляционного суда, оставленным без изменения постановлением федерального арбитражного суда, решение арбитражного суда первой инстанции частично отменено. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и взыскания штрафа. В остальной части решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.

Удовлетворяя требование общества в части исчисления налога на прибыль, арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что инспекция не оспорила совершение обществом реальных хозяйственных операций, понесенные им расходы документально подтверждены, имеют производственный характер и направлены на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности.

Вместе с тем арбитражные суды сделали вывод: при выборе контрагентов общество не проявило должной осмотрительности, счета-фактуры содержат недостоверные сведения, поскольку подписаны от имени руководителей поставщиков неуполномоченными лицами, что лишает общество права на применение налоговых вычетов по НДС. При этом арбитражные суды сочли, что реальность поставки не является определяющим условием для получения обществом налоговой выгоды в виде соответствующих вычетов по упомянутому налогу.

Позиция Президиума ВАС РФ

При принятии указанного постановления Президиум ВАС РФ исходил из следующего: выводы судов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды не основаны на материалах дела, что повлекло неправомерный отказ в предоставлении налоговых вычетов в заявленном обществом размере и признание законным доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 1 144 539 руб., начисление соответствующих пеней и применение налоговых санкций.

В частности, Президиумом ВАС РФ были приняты во внимание следующие обстоятельства.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен следующий порядок: налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, указанных в пп. 3, 6-8 ст. 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) по правилам, установленным упомянутой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, при соблюдении названных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении НДС, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод об осведомленности налогоплательщика о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан арбитражным судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в т.ч. с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума ВАС РФ N 53.

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком;

- учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Инспекция в ходе проверки не установила никаких обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества. Следовательно, выводы о недостоверности счетов-фактур, подписанных лицами, не значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, в отсутствие иных фактов и обстоятельств рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной не могут.

К материалам дела приобщены выписки по расчетным счетам поставщиков - обществ "Пром-Бизнес-Трейд" и "Техноком". Из них следует, что в проверяемые налоговые периоды они совершали операции как по приобретению электродов графитированных, так и по их последующей реализации не только обществу, но и иным покупателям, с которыми хозяйственные операции также производились на постоянной основе. Кроме того, они приобретали упаковочный материал, оплачивали услуги по автоперевозкам и налоги, в т.ч. налог на прибыль и НДС. При заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ.

Таким образом, выводы арбитражных судов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды не основаны на материалах дела, что повлекло неправомерный отказ в предоставлении налоговых вычетов в заявленном обществом размере и признание законным доначисление НДС, начисление соответствующих пеней и применение налоговых санкций. Президиум ВАС РФ постановил: решение арбитражного суда первой инстанции, постановления арбитражного апелляционного суда и федерального арбитражного суда в части доначисления обществу НДС, начисления соответствующих пеней и применения налоговых санкций отменить.

Решение инспекции в указанной части признать недействительным.

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Выводы

В данном постановлении Президиум ВАС РФ подчеркнул: содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Следовательно, судебные решения по аналогичным делам, не вступившие в законную силу, могут быть пересмотрены по вновь открывшимся обстоятельствам с учетом позиций Конституционного Суда РФ (изложенной в постановлении от 21.01.2010 N 1-П) и Пленума ВАС РФ (содержащейся в постановлении от 12.03.2007 N 17).

Таким образом, рассматриваемое постановление безусловно является знаковым, поскольку конкретизирует подход ВАС РФ к рассмотрению данной категории дел.

Исходя из позиции Президиума ВАС РФ по данному делу, факт подписания счетов-фактур от имени контрагентов лицами, не значащимися в ЕГРЮЛ и учредительных документах контрагентов в качестве руководителей этих организаций, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды в виде вычета по НДС необоснованной.

Таким образом, при соблюдении требований ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных на основании счетов-фактур, подписанных лицами, не указанными в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей, при условии:

- подтверждения факта реальности спорной сделки;

- отсутствия обстоятельств, свидетельствующих об осведомленности налогоплательщика об указании в счетах-фактурах и иных первичных документах контрагентом недостоверных либо противоречивых сведений.

Одновременно Президиум ВАС РФ в очередной раз не только подчеркнул, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика, но и указал следующее: действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Данный вывод корреспондирует положениям п. 2 постановления Пленума N 53.

Таким образом, именно налоговому органу в целях обоснования неправомерности получения налогоплательщиком налоговой выгоды необходимо представлять доказательства, опровергающие реальность совершенных налогоплательщиком операций, а также факт осведомленности налогоплательщика об указании в счетах-фактурах и иных первичных документах контрагентом недостоверных либо противоречивых сведений.

При этом необходимо учитывать, что доказательства, представленные налоговым органом, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса РФ и должны оцениваться арбитражным судом в совокупности и во взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ (п. 2 постановления Пленума N 53).

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в данном деле, налоговый орган в обоснование нереальности спорной сделки должен представить доказательства:

- невозможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- совершения операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком;

- учета сторонами сделки для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды;

- отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

В случае непредставления налоговым органом указанных и (или) аналогичных (исходя из обстоятельств спорной сделки) доказательств и при представлении налогоплательщиком со своей стороны доказательств, свидетельствующих о заключении и надлежащем исполнении сделки, налоговая выгода, возникающая в результате сделки, признается обоснованной.

Применительно к договору поставки факт реальности сделки может быть также подтвержден доказательствами, что контрагент реально приобрел переданные по спорной сделке товары. Таковыми могут быть полученные от контрагента надлежащим образом заверенные копии документов об оплате товаров при их приобретении, копии документов о транспортировке, упаковке товаров. Доказательствами реальности сделки также могут служить документы, свидетельствующие о дальнейшем движении приобретенного по спорной сделке товара (подтверждение дальнейшей передачи товаров в рамках последующих сделок налогоплательщика, использование товара в деятельности налогоплательщика).

Исходя из позиции Президиума ВАС РФ по данному делу и приведенным выше делам, доказательством проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при заключении сделки может являться проверка правоспособности поставщиков посредством получения информации с сайта ФНС России (при условии, что у налогоплательщика отсутствовали основания полагать, что поставщик не исполняет возложенные на него законодательством о налогах и сборах обязанности или же он зарегистрирован по утерянным документам и т.д.).

С учетом позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 09.03.2010 N 15574/09, существенным аргументом в пользу налогоплательщика является наличие обоснования причин выбора спорного контрагента в качестве поставщика товаров (работ, услуг).

Л.А. Чулкова,

юрисконсульт правового департамента ОАО "Газпром нефть"

Д.Е. Ковалевская,

адвокат

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2010 г.