НДС с суммовых разниц у продавца и у покупателя (М. Котова, "Финансовая газета", N 37, сентябрь 2010 г.)

НДС с суммовых разниц у продавца и у покупателя

В условиях нестабильного курса национальной валюты организации, с целью минимизировать убытки от колебаний курса рубля стараются определять свои обязательства в условных единицах. При таком оформлении задолженности предприниматели могут столкнуться с образованием курсовых разниц (которые еще называют суммовыми разницами), что усложняет учет при исчислении налогов, особенно НДС.

Суммовые разницы возникают, если цена на товар установлена в условных единицах, которые могут быть "привязаны" к валюте или установлены в самой валюте, а покупатель оплачивает товар в рублях после его получения. Обычно сумма долга в рублях определяется по официальному курсу валюты, действующему на день платежа. Однако также возможен вариант, что покупатель и продавец могут установить иной курс или свою дату его определения.

Если курс на дату оплаты ниже курса на дату отгрузки, то у продавца возникает отрицательная суммовая разница, а если выше - положительная.

Пример

В договоре поставки установлено, что стоимость товара составляет 100 долл. США. Курс доллара на день оплаты составил 33 руб./долл., а на день отгрузки - 31 руб./долл., таким образом, на день оплаты у продавца образуется положительная суммовая разница:

день оплаты: 100 долл. х 33 руб./долл. = 3300 руб.;

день отгрузки: 100 долл. х 31 руб./ долл. = 3100 руб.;

суммовая разница: 3300 руб. - 3100 руб. = 200 руб.

Фактическая выручка отличается от предполагаемого размера, так же как и сумма фактически израсходованных денег покупателем отличается от предполагаемого расхода.

При желании можно избежать трудностей, связанных с суммовыми разницами, для этого можно сделать полную предоплату товара, при этом суммовых разниц не возникнет, поскольку на день отгрузки обязанности покупателя будут исполнены (пп. 7, 22 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 г. 154н (ред. от 25.12.07 г.), пп. 2, 11.1 ст. 250, п.п. 5, 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 4.09.08 г. N 03-03-06/1/508). Счет-фактура в этом случае выставляется по курсу в рублях на день перечисления предоплаты. Если сделать полную предоплату не представляется возможным, то при изменении курса придется столкнуться с суммовой разницей.

Суммовые разницы у продавца

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: либо день отгрузки товаров (работ, услуг), либо день оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ). Если отгрузка товаров (работ, услуг) производится раньше оплаты, то возникает суммовая разница положительная или отрицательная.

Учет суммовых разниц для обложения НДС имеет определенные нюансы. Далее мы рассмотрим ситуации, когда оплата товаров (работ, услуг) происходит после отгрузки товара.

Отгрузка и оплата происходят в одном квартале. Самый простой вариант - достичь договоренности о том, чтобы покупатель оплатил товар до окончания квартала, в котором произошла отгрузка. В этом случае продавцу лучше оформлять счет-фактуру в условных единицах, тогда ему не придется исправлять имеющийся счет-фактуру или выставлять дополнительный счет-фактуру в рублях (письмо УФНС России по г. Москве от 6.12.07 г. N 19-11/116396). Если будет составлен счет-фактура в рублях, то показатели на дату отгрузки и дату оплаты будут разными из-за курса рубля.

Запись в книгу продаж о счете-фактуре можно вносить только в момент оплаты, предварительно пересчитав показатели на эту дату в рубли. Правилами ведения книги продаж не установлено, когда конкретно должен регистрироваться счет-фактура на отгрузку, поэтому его можно внести в книгу продаж позднее даты отгрузки (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (далее - Правила). Можно отметить, что в критической ситуации привлечь к ответственности продавца будет нельзя, потому что ответственность за недочеты ведения книги продаж не установлена (определение ВАС РФ от 22.10.08 г. N 13342/08).

Пример

ООО "Альфа" 25 апреля 2010 г. отгрузило ООО "Бета" товар, цена которого составила 700 у.е., в том числе НДС - 106,8 у.е. (1 у.е. = 81 долл. США). Оплата за товар поступила 22 июня 2010 г. Предположим, что курс доллара на момент отгрузки - 29 руб./долл., на момент оплаты - 31 руб./долл.

Расчет НДС:

в день отгрузки ООО "Альфа" оформляет счет-фактуру в у.е., в котором указана стоимость товара с НДС - 700 у.е., стоимость без НДС - 593,2 у.е. и сумма НДС - 106,8 у.е. Счет-фактура в книге продаж не регистрируется;

в день оплаты (22 июня 2010 г.) ООО "Альфа" регистрирует счет-фактуру в книге продаж в рублях по курсу 31 руб./ долл. Стоимость товара с НДС, отраженная в книге продаж, составит 21 700 руб. (700 у.е. х 31 руб./долл.), стоимость без НДС - 18 389,2 руб. (593,2 у.е. х 31 руб./ долл.), сумма НДС - 3310,8 руб. (106,8 у.е. х 31 руб./долл.)

Отгрузка в одном квартале, оплата - в последующих. В ситуации, когда деньги за товар поступают позднее квартала отгрузки, налоговая база по НДС начисляется по одному курсу, а реально продавец получает другую сумму.

В этом случае Минфин России в письме от 26.03.07 г. N 03-07-11/74 предлагает поступать следующим образом: продавец исчисляет НДС по курсу у.е. на день отгрузки и регистрирует счет-фактуру также исходя из курса на день отгрузки (п. 16 Правил).

На момент оплаты курс вырос - у продавца образовалась положительная суммовая разница, которую следует включить в налоговую базу отдельно и начислить с нее НДС по ставкам 10/110 или 18/118. Если счет-фактура на отгрузку был выставлен в рублях, то на сумму разницы составляется счет-фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж (п.п. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ, п. 19 Правил). В налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена приказом Минфина России от 15.10.09 г. N 104н (ред. от 21.04.10 г.), положительная разница отражается в графе 4 строке 160 или 170 (зависит от ставки налога) раздела 3, а налог с разницы в графе 6 в этих же строках.

На момент оплаты курс снизился - у продавца образовалась отрицательная суммовая разница. Минфин России в этом случае считает, что нельзя пересчитать налоговую базу, так же как и принять к вычету приходящийся на разницу НДС. В судебной практике сначала существовали разные исходы, кто-то поддерживал точку зрения Минфина России, кто-то оспаривал, в итоге окончательное решение было принято постановлением Президиума ВАС РФ от 17.02.09 г. N 9181/08, где было высказано мнение, что уменьшать НДС, учитывая отрицательные суммовые разницы правомерно. При положительных суммовых разницах ВАС РФ считает, что нет необходимости облагать их НДС как суммы, увеличивающие налоговые базы, согласно ст. 162 НК РФ, положительная суммовая разница лишь увеличивает договорную цену товара.

Пример

ООО "Альфа" 5 марта 2010 г. отгрузил ООО "Бета" товар 1 и товар 2. Цена товара 1 - 700 у.е. (в том числе НДС - 106,8 у.е.), цена товара 2 - 900 у.е. (в том числе НДС - 137,3 у.е.). 1 у.е. равна 1 долл. США. Плата за товар 1 поступила 20 мая 2010 г., за товар 2 - 25 июня 2010 г. Курс доллара на момент отгрузки составил 29 руб./долл., на момент отплаты товара 1 - 31 руб./долл., на момент оплаты товара 2 - 28 руб./долл.

Вариант решения с учетом мнения Минфина России:

в день отгрузки 5 марта 2010 г. ООО "Альфа" оформляет счет-фактуру в у.е. В книге продаж за I квартал он указывает числовые показатели счета-фактуры, пересчитанные в рубли на эту дату. Налоговая база на день отгрузки составит - 39 321,1 руб. ((593,2 у.е. + 762,7 у.е.) х 29 руб./долл.), НДС - 7077,8 руб./долл. (39 321,1 руб./долл. х 18%), цена товара с НДС - 46 398,9 руб. (39 321,1 руб. + 7077,8 руб.);

во II квартале в день получения оплаты за товар 1 (20 мая 2010 г.) продавец определяет положительную суммовую разницу исходя из курса валюты на эту дату и НДС с нее. Разница составит 1400 руб. (700 у.е. х (31 руб./долл. - 29 руб./долл.)), НДС - 213,6 (1400 руб. х 18/ 118). На величину суммовой разницы продавец оформляет счет-фактуру, которая продавцу не передается;

в день получения оплаты за товар 2 (25 июня 2010 г.) ООО "Альфа" налоговую базу по НДС не пересчитывает, несмотря на то что курс доллара относительно даты отгрузки снизился;

с учетом всех операций по сделкам сумма НДС к уплате в бюджет составит 7291,4 руб. (7077,8 руб. + 213,6 руб.), в то время как налога от покупателя получено меньше на 137,3 руб. (7291,4 руб. - ((593,2 у.е. х 31 руб./долл. + 762,7 у.е. х 28 руб./долл.) х 18%). Эту разницу в сумме 137,3 руб. в составе отрицательной разницы продавец может включить в расходы при исчислении налога на прибыль (п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Вариант решения в соответствии с постановлением ВАС РФ:

положительная разница высчитывается так же, как и в предыдущем варианте. На сумму положительной разницы счет-фактура на отгрузку регистрируется в книге продаж. Отдельная счет-фактура не оформляется. В день оплаты товара 2 (20 июня 2010 г.) ООО "Альфа" рассчитывает отрицательную суммовую разницу, основываясь на курсе доллара на эту дату. Разница составит 900 руб. (900 у.е. х (29 руб./долл. - 28 руб./долл.)), в том числе НДС - 137,3 руб. (137,3 у.е. х (29 руб./долл. - 28 руб./долл.). В этой "отгрузочной" части счет-фактура от 5 марта 2010 г. регистрируется со знаком "минус".

Суммовые разницы у покупателя

У покупателя, так же как и у продавца, возникают курсовые разницы, если цена за товар установлена в условных единицах, а товар оплачивается в рублях после получения. Если оплата производится перед отгрузкой, то никакой суммовой разницы не образуется, к вычету необходимо будет принимать ту сумму НДС, которую перечислили поставщику, поскольку цена, как правило, определяется на дату оплаты (письма Минфина России от 4.09.08 г. N 03-03-06/1/508; ФНС России от 20.05.05 г. N 02-1-08/86@).

Однако если товары оплачиваются после принятия к учету, то здесь возможны определенные сложности, которые мы рассмотрим далее. Предположим, что счет-фактура выставляется в у.е., тем более что это удобнее как для продавца, так и для покупателя.

Товар получен и оплачен в одном квартале. Отгрузка и оплата товара происходят в одном квартале - тут никаких сложностей для покупателя не возникает, поскольку НДС к уплате в бюджет рассчитывается на конец налогового периода, следовательно, к вычету можно принять всю сумму налога, перечисленную продавцу в этом квартале (п. 1 ст. 173 НК РФ). Счета-фактуры в книге покупок следует регистрировать на день оплаты - это позволит избежать отражения суммовых разниц, относящихся к НДС.

Товар получен в одном квартале, а оплата произведена позднее. При оплате товара позднее квартала оприходования при учете НДС существуют некоторые сложности. Налогоплательщику, конечно, выгодно принять к вычету НДС сразу, как только товар будет принят к учету (ст. 172 НК РФ), а в квартале оплаты просто скорректировать его на сумму разницы (в НК РФ нет прямого запрета на такие действия). Однако в то же время не существует норм, которые позволяли бы в последующих кварталах увеличивать или уменьшать сумму НДС, отраженную в составе вычетов в момент принятия товара к учету.

Самое оптимальное для покупателя - это не принимать НДС к вычету в квартале оприходования товара, а дождаться оплаты и уже фактически уплаченную сумму "входного" НДС принять к вычету. В этом случае не потребуется никаких корректировок.

Покупателю в первую очередь необходимо определить сумму налогового вычета по счету-фактуре, после оплаты покупатель принимает к вычету сумму налога, предъявленную продавцом товара, основываясь на цене в договоре поставки, а поскольку цена зависит от курса на день оплаты, рассчитать цену можно только на день оплаты (п. 1 ст. 40, п. 1, п. 2 ст. 168, п. 2 ст. 171 НК РФ).

Сумма НДС, перечисленная продавцом в бюджет, и сумма налога, принимаемая к вычету покупателем, должны быть одинаковыми (пп. 3, 5 мотивировочной части постановления КС РФ от 20.02.01 г. N 3-П). ВАС РФ согласен с тем, что при продаже товара, где цена выражена в условных единицах, размер налога может определяться продавцом на дату оплаты (постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.09 г. N 9181/08). Таким образом, покупатель принимает к вычету НДС в сумме, уплаченной продавцу, и налогоплательщик получит вычет в размере расхода (определение ВАС РФ от 27.05.09 г. N ВАС-5817/09).

У налогоплательщика нет обязательства предъявлять НДС к вычету в том налоговом периоде, когда товар был поставлен на учет, сделать это можно и в последующих периодах (письмо Минфина России от 30.04.09 г. N 03-07-08/105, постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.06 г. N 10807/05).

Исчисление НДС при авансе, полученном и выданном. В соответствии с изменениями в НК РФ, внесенными Федеральным законом от 25.11.09 г. N 281-ФЗ, с 2010 г. из списка налоговых доходов были исключены курсовые разницы по авансам в у.е. - как по выданным, так и по полученным. Однако стало непонятно, какой курс Банка России следует применять при налоговом учете доходов и расходов, оплаченных авансом?

Поправками в НК РФ отменена переоценка полученных и выданных авансов в иностранной валюте (п. 11 ст. 250, п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Несмотря на это доходы и расходы в валюте так же необходимо пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату признания доходов или расходов (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). При методе начисления дата признания доходов (расходов) не совпадает с днем получения (уплаты) авансов.

Согласно НК РФ с момента перечисления (получения) аванса и до момента получения товара (реализации) курсовые разницы не должны отражаться ни в доходах, ни в расходах. При этом стоимость оплаченных авансом товаров необходимо пересчитывать в рубли по курсу на день их оприходования (п. 10 ст. 272 НК РФ), так же как и сумму выручки от товаров, оплаченных авансом, следует определять по курсу Банка России на дату реализации (п. 8 ст. 271 НК РФ). Тогда что делать с разницей, образовавшейся из-за разных курсов Банка России на день уплаты аванса и на день реализации (приобретения) товаров?

В письме ФНС России проанализированы ситуации, которые возможны у продавца и покупателя при работе с авансами в валюте (письмо ФНС России от 12.01.10 г. N 3-2-06/1). По мнению ФНС России, продавец должен отражать выручку по курсу Банка России на дату реализации даже при полной предоплате, а покупатель должен определять стоимость приобретенного товара по курсу на дату перечисления аванса. Таким образом, суммы выручки от продажи товара и стоимость приобретенного товара будут разными. В связи с этим, чтобы избежать разных сумм, ФНС России выступила с предложением внести дополнительные поправки в НК РФ.

Минфин России не согласился с налоговой службой и выпустил ряд писем, где высказана позиция Министерства финансов (письма Минфина России от 24.02.10 г. N 03-03-06/86, от 2.04.10 г. N 03-03-06/2/65, от 2.04.10 г. N 03-03-06/1/221 и др.). Суть указанных писем состоит в том, что не следует пересчитывать стоимость валютных авансов ни на отчетную дату, ни на дату перехода прав собственности на товар. Перерасчет не нужен ни продавцу, ни покупателю. Таким образом, начиная с 2010 г. действуют следующие поправки:

если за товар оплачен аванс в иностранной валюте, то стоимость для покупателя и выручка для продавца определяются по курсу Банка России на дату перечисления аванса;

если за товар частично оплачен аванс, а частично произведена оплата после перехода права собственности, то для расчета стоимости для покупателя и выручки для продавца следует применять несколько курсов валюты Банка России:

часть, оплаченную авансом, рассчитываем по курсу Банка России на дату перечисления аванса

часть, оплаченную после перехода в собственность, считаем по курсу Банка России на дату перехода права собственности.

Пример

Товар стоимостью 200 долл. оплачен двумя частями: аванс 80 долл., а после перехода прав собственности на товар оплачены оставшиеся 120 долл. Будем считать, что курс доллара на дату оплаты аванса - 30 руб./долл., на дату перехода права собственности - 31 руб./долл., на дату перечисления второго платежа - 32 руб./долл.

Стоимость товара в рублях у покупателя определяется следующим образом: 80 долл. х 30 руб./долл. + 120 долл. х 31 руб./долл. = 6120 руб.

Рублевая выручка продавца от реализации товара составит такую же сумму.

При оплате покупателем и получении оплаты поставщиком второго платежа в сумме 120 долл. образуется курсовая разница. Это будет курсовая разница от перерасчета задолженности, выраженной в иностранной валюте (кредиторской и дебиторской). Определяется разница следующим образом: 120 долл. х (32 руб./ долл. - 31 руб./долл.) = 120 руб. У покупателя образуется отрицательная курсовая разница, т.е. внереализационный расход, а у продавца - положительная, т.е. внереализационный доход (п.п. 5 п. 1 ст. 265, п.п. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Удобнее ориентироваться на позицию Минфина России, поскольку в соответствии с ней понадобится меньше перерасчетов в налоговом учете, а также не будет разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, а значит, учет упростится.

Таким образом, при заключении сделок использование цен в у.е. помимо выгод может привести и к сложностям. Избежать проблем можно только при полной предоплате за товар. Если нет возможности получить всю сумму сразу до момента отгрузки, то следует постараться получить ее в квартале отгрузки или можно учитывать весь "входной" НДС в квартале оплаты.

Положительные суммовые разницы включаются в налоговую базу по НДС, уменьшать на ее величину отрицательных суммовых разниц не рекомендуется, так как Минфин России не одобрит и, скорее всего, налогоплательщику придется отстаивать свое мнение в судебном порядке.

М. Котова,

консультант аудиторской фирмы "БНК"

"Финансовая газета", N 37, сентябрь 2010 г.