Выкуп имущества казны: проблемы с НДС (Е.В. Емельянова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.)

Выкуп имущества казны: проблемы с НДС

Положение абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ о том, что покупатель имущества казны является налоговым агентом по НДС и обязан уплачивать налог в бюджет, введено в действие с 2009 года. Но до сих пор организации и индивидуальные предприниматели сталкиваются со множеством нюансов, не прописанных в законе. В статье мы рассмотрим некоторые из них. Начнем с самого больного вопроса: увеличивается ли выкупная цена имущества на сумму НДС? Также подробно изучим порядок исчисления, уплаты налоговым агентом НДС и применения налогового вычета.

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. В таком случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Иначе говоря, организация и индивидуальный предприниматель, приобретающие имущество казны, обязаны определить налоговую базу (как доход от реализации с учетом налога), исчислить расчетным методом (по ставке 18/118), удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет сумму НДС.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов РФ или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ" субъекты малого и среднего предпринимательства при возмездном отчуждении арендуемого имущества из государственной и муниципальной собственности пользуются преимущественным правом на приобретение такого имущества по цене, равной его рыночной стоимости и определенной независимым оценщиком в порядке, установленном Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ". Федеральным законом от 02.07.2010 N 159-ФЗ*(1) срок действия данного положения продлен до 1 июля 2013 года. Условия реализации этого преимущественного права также прописаны в названной норме.

Аналогичным образом согласно ст. 12 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" начальная цена подлежащего приватизации государственного или муниципального имущества устанавливается в случаях, предусмотренных указанным законом, в соответствии с законодательством РФ, регулирующим оценочную деятельность. При приватизации имущества путем проведения торгов (аукциона и конкурса) право приобрести его принадлежит покупателю, предложившему наиболее высокую цену (точка отсчета - начальная цена).

Цена имущества: с НДС или без?

Нередко на практике собственник публичного имущества доводит до сведения покупателей рыночную (начальную) цену, а впоследствии в договор купли-продажи вводит условие о том, что указанная цена не включает в себя НДС и налог подлежит оплате покупателем самостоятельно. Получается, что покупатель рассчитывал на одну цену (в том числе при повышении цены на аукционе), а вынужден потратить на 18% больше. Учитывая существенную стоимость приватизируемого имущества, рост платежа на сумму НДС для покупателя весьма значителен и может сыграть решающую роль. Насколько правомерны действия органов власти? Как определять налоговую базу? Чтобы ответить на эти вопросы, предлагаем обратиться к разъяснениям официальных органов, а также к правоприменительной практике.

В письмах от 17.03.2010 N 03-07-011/65, от 19.10.2009 N 03-07-15/147 и от 23.07.2009 N 03-07-11/175 финансисты сослались на п. 6 Федерального стандарта оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)", утвержденного Приказом Минэкономразвития РФ от 20.07.2007 N 255, согласно которому цена сделки - это наибольшая из достижимых по разумным соображениям цен для продавца и наименьшая из достижимых по разумным соображениям цен для покупателя. Исходя из этого Минфин разъяснил: при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении муниципального недвижимого имущества, реализуемого по выкупной цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что эта стоимость включает налог на добавленную стоимость.

Минфин разъяснил. Выкупная цена имущества, исчисленная на основании рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, включает в себя НДС.

Полагаем, что данная рекомендация может применяться только в том случае, когда в отчете о независимой оценке отсутствуют оговорки об НДС, то есть просто указано: "рыночная стоимость имущества составляет ХХХ руб." (нет упоминания "рыночная стоимость без НДС" или "рыночная стоимость с учетом НДС").

Разрешая разногласия между покупателем и продавцом, суд в подобной ситуации уточняет, каким образом (какими методами) производилась оценка имущества. Оценщик привлекается к участию в судебном разбирательстве в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, и дает пояснения, учитывался ли НДС при расчете рыночной стоимости имущества. Так, например, при применении доходного метода определения цены используются данные о ставке аренды похожего имущества с учетом НДС, при сравнительном - сопоставляются рыночные цены на аналогичные объекты (под рыночной ценой подразумевается та сумма, которую покупатель должен уплатить продавцу, то есть с учетом НДС), при затратном методе расходы на воспроизводство объекта корректируются на коэффициент 1,18, учитывающий НДС. Исходя из названных обстоятельств арбитры признают, что рыночная цена объекта, указанная в договоре купли-продажи, включает в себя НДС, поэтому продавцу (собственнику государственного и муниципального имущества) должна быть перечислена сумма, указанная договоре, за минусом НДС. Если покупатель имущества уплатил продавцу сумму, включающую в себя налог, сумма НДС взыскивается как неосновательное обогащение продавца. Подобные выводы были сделаны, например, в решениях Арбитражного суда Волгоградской области от 29.09.2009 N А12-13019/2009 (оставлено без изменения Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2009), Арбитражного суда Красноярского края от 16.07.2010 N А33-4759/2010, Арбитражного суда Иркутской области от 30.06.2010 N А19-17511/09-54-23.

На практике. Указание в отчете независимого оценщика на наличие или отсутствие НДС в определенной им рыночной стоимости объекта исключает все разногласия по этому вопросу.

Если же в отчете об оценке сделано однозначное указание на включение (невключение) НДС в стоимость имущества, определенную оценщиком, то разногласий на этот счет не может быть. Здесь покупатель, недовольный предлагаемой ценой имущества, вправе оспорить ее, заказав независимую оценку другому оценщику либо направив в суд ходатайство о проведении судебной экспертизы (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком", постановления ФАС ВВО от 08.06.2010 N А28-16311/2009, ФАС УО от 21.04.2010 N Ф09-2645/10-С6).

Расчеты налогового агента с бюджетом по НДС

Итак, покупатель при выкупе государственного или муниципального имущества, составляющего казну, должен исполнить обязанности налогового агента. Причем эта необходимость возникает у него независимо от применяемой системы налогообложения (п. 5 ст. 346.11 НК РФ, Постановление ФАС МО от 10.08.2009 N КА-А41/7486-09).

Исчисление налога

В Налоговом кодексе сказано, что налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога. Следовательно, если в договоре указана стоимость имущества без НДС и, например, сделана приписка, что покупатель самостоятельно исчисляет и уплачивает в бюджет сумму налога в соответствии с положениями налогового законодательства, то налоговый агент должен увеличить стоимость имущества на сумму НДС (таким образом определить налоговую базу) и исчислить расчетным методом (по ставке 18/118) сумму НДС. Если же цена указана с учетом налога, она и составляет налоговую базу.

Обратите внимание! Проценты, подлежащие уплате покупателем в случае предоставления ему рассрочки по оплате имущества, увеличивают налоговую базу по НДС. Таково мнение контролирующих органов (Письмо ФНС РФ от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@).

Как отметил Минфин в письмах от 19.03.2010 N 03-07-11/72, от 16.09.2009 N 03-07-11/228, налоговый агент исчисляет НДС при оплате приобретенного имущества (то есть в момент предварительной оплаты приобретаемого имущества либо в момент оплаты (частичной оплаты) уже приобретенного имущества). Поэтому в случае предоставления покупателям рассрочки сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется на момент каждого перечисления денежных средств продавцу.

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы налога в соответствии с п. 1-3 ст. 161 НК РФ налоговые агенты, указанные в п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, составляют счета-фактуры в порядке, установленном п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (то есть в общем порядке). В Письме от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ ФНС разъяснила, что счет-фактура должен быть выписан не позднее пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятого на учет приобретенного имущества*(2). Оформленные счета-фактуры подлежат регистрации в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Информация о налоговой базе и исчисленной сумме налога должна быть отражена в налоговой декларации. Напомним, что в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты (как и налогоплательщики) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом). В форме налоговой декларации, утвержденной Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н, налоговые агенты должны заполнять раздел 2. В нем указывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента. В свою очередь, в разделе 1 отражается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика.

Ключевой момент. Налоговый агент определяет налоговую базу и исчисляет НДС в момент перечисления денежных средств продавцу.

Уплата налога

Перечислять в бюджет НДС следует отдельными платежными поручениями: при перечислении суммы, указанной в разделе 1 налоговой декларации, в поле 101 платежного поручения (статус плательщика) проставляется код 01 (юридическое лицо), при перечислении НДС, приведенного в разделе 2, вписывается статус 02 (налоговый агент) (см. Приказ Минфина РФ от 24.11.2004 N 106н). Чиновники разъяснили, что особых правил уплаты НДС для налоговых агентов не предусмотрено. Поэтому сумма, отраженная в налоговой декларации к уплате в бюджет, перечисляется в общеустановленном порядке, то есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (Письмо Минфина РФ от 07.07.2009 N 03-07-14/64).

Обращаем особое внимание, что перечислять сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, по данным налогового агента необходимо в полной сумме (п. 4 ст. 173 НК РФ). Поясним. Если организация является плательщиком НДС, то не исключено возникновение суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета (отражается в разделе 1), в то время как в разделе 2 у налогового агента всегда будет сумма к уплате. В такой ситуации велик соблазн самостоятельно путем арифметических действий определить общую сумму НДС к уплате в бюджет (вычесть из начисленного НДС согласно разделу 2 сумму налога к возмещению из раздела 1). Однако это весьма рискованно. НДС во исполнение обязанностей налогового агента следует перечислять тремя равными долями, а тем временем правильность составления налоговой декларации в части налога, заявленного к возмещению, будет проверена налоговым органом, что называется, с особым пристрастием в соответствии с положениями ст. 88 и 176 НК РФ. В отсутствие недоимок суммы НДС, подлежащие возмещению, могут быть возвращены на счет, указанный налогоплательщиком, либо на основании его письменного заявления могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам (п. 6 ст. 176 НК РФ).

Здесь возникает закономерный вопрос: могут ли суммы налога, подлежащие возмещению, а также суммы переплаты НДС организации-налогоплательщика быть зачтены в счет платежей НДС этой же организации, исполняющей обязанности налогового агента, и наоборот? Чиновники отвечают на этот вопрос отрицательно. По их мнению, ст. 78 НК РФ не установлен порядок осуществления зачета сумм излишне перечисленного налога организацией в качестве налогового агента в счет погашения недоимки, возникшей в результате ненадлежащего исполнения этой организацией своих обязанностей в качестве налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 03.11.2006 N 03-02-07/1-307). Однако арбитры на стороне организаций: положения ст. 78 НК РФ не содержат правовых препятствий для осуществления зачета имеющейся у налогового агента переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет исполнения обязательств этой же организации как плательщика налога на добавленную стоимость, и наоборот (Постановление ФАС СЗО от 06.05.2010 N А56-30649/2008). Поскольку налоговое законодательство рассматривает налог на добавленную стоимость, как налог, пополняемый различными способами: уплатой плательщиком и удержанием через налогового агента, отсутствует прямая норма, запрещающая зачет между видами налоговых поступлений, налог на добавленную стоимость и налог на добавленную стоимость налогового агента подлежат зачислению в федеральный бюджет, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерности отказа инспекции в проведении зачета налога в указанных суммах (Постановление ФАС УО от 14.05.2009 N Ф09-2979/09-С3). В Постановлении от 26.06.2008 N А79-8057/2006 ФАС ВВО признал неправомерным действия инспекции по приостановлению операций по счетам налогоплательщика в связи с неуплатой суммы НДС в качестве налогового агента, в то время как в этой же декларации был заявлен налог к возмещению. Арбитры отметили, что Кодекс не предусматривает обязанность раздельного расчета с бюджетом в зависимости от статуса, имеющегося у юридического лица - налогового агента либо налогоплательщика "..." Наличие у Общества, как налогоплательщика, права на вычет по налогу на добавленную стоимость, сумма которого перекрывает имеющуюся у Общества, как налогового агента, недоимку по налогу на добавленную стоимость, исключает обязанность Общества уплатить налог, показанный к уплате в бюджет. Примеры других положительных решений - постановления ФАС УО от 27.08.2007 N Ф09-6967/07-С2, ФАС СКО от 26.04.2007 N Ф08-2139/2007-897А, ФАС ПО от 10.04.2007 N А72-8186/2006, ФАС ЦО от 10.07.2007 N А09-7334/06-24.

Налицо тенденция, благоприятная для организаций, являющихся одновременно налогоплательщиками и налоговыми агентами. Впрочем, нельзя не предупредить читателей и о случаях, когда суды склонялись к противоположному мнению. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 13.01.2006 N А56-17761/2005 указано: поскольку исполнение обязанностей плательщика НДС и исполнение обязанностей налогового агента по НДС разграничены Налоговым кодексом, то отсутствуют основания для проведения зачета НДС, подлежащего возмещению налогоплательщику из бюджета, в счет исполнения им обязанности налогового агента по удержанию и уплате НДС за другое юридическое лицо. Статьей 176 НК РФ не предусмотрена возможность возмещения НДС путем зачета налоговых платежей за другое юридическое лицо, по отношению к которому налогоплательщик является налоговым агентом (см. также Постановление ФАС МО от 20.01.2006 N КА-А41/13615-05). Таким образом, организации следует самостоятельно решить, стоит ли заявлять о зачете налоговых платежей, обязанность по уплате которых возникла по различным статусам.

Ключевой момент. Налогоплательщик, одновременно исполняющий обязанности налогового агента, должен перечислять НДС, подлежащий уплате в бюджет, по данным налогового агента (раздел 2 декларации) в полном объеме. Право на зачет сумм переплаты НДС налогоплательщика в счет уплаты предстоящих платежей по НДС налогового агента (и наоборот), вероятнее всего, придется доказывать в суде.

Применение налогового вычета

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Причем такое право возникает при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ (то есть для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС), и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с гл. 21 НК РФ. Получается, что раньше, чем налог был уплачен в бюджет, вычет применить нельзя. Более того, в силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами (то есть платежных документов, в которых проставлен код статуса плательщика - 02). Как мы выяснили ранее, НДС должен быть уплачен налоговым агентом в размере, указанном в разделе 2 налоговой декларации, тремя равными долями в течение квартала, следующего за отчетным. Значит, данные суммы налога принимаются к вычету и вносятся в раздел 3 (по строке 210) налоговой декларации за квартал, в котором НДС перечислялся в бюджет.

Ключевой момент. Вычет агентского НДС производится в том периоде, когда исчисленный и удержанный налог был перечислен в бюджет.

Счет-фактура, составленный в момент определения налоговой базы (в момент перечисления денежных средств продавцу) и зарегистрированный в книге продаж, теперь регистрируется в книге покупок (абз. 4 п. 13 Правил ведения книг покупок и книг продаж). По мнению автора, целесообразно зарегистрировать его на последнее число налогового периода, в котором производилось перечисление НДС в бюджет.

Кроме того, в Письме от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ представители ФНС обратили особое внимание на то, что в случае предварительной оплаты приобретенного казенного имущества налоговый агент вправе применить вычет только при наличии счета-фактуры, составленного на предоплату, и только после принятия на учет данного имущества (это обстоятельство должно быть подтверждено первичными документами).

Если организация, приобретающая казенного имущество, не является плательщиком НДС по причине применения специальных налоговых режимов, она уплачивает НДС в общем порядке, но не имеет права применить налоговый вычет. Сумму НДС следует включить в стоимость приобретенного имущества (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

* * *

Приобретение имущества казны хоть и выгодно для субъекта предпринимательской деятельности, но сопряжено с дополнительной головной болью для бухгалтера. В первую очередь, нужно определиться, включает ли цена, указанная в договоре, сумму НДС. Для этого бывает необходимо ознакомиться с отчетом независимого оценщика. Далее при каждом перечислении денежных средств продавцу возникает момент определения налоговой базы в качестве налогового агента. По итогам квартала составляется декларация по НДС, в разделе 2 которой указывается сумма, подлежащая уплате в бюджет. Затем в течение следующих трех месяцев данная сумма равными долями перечисляется отдельными платежными поручениями (не забудьте сменить статус плательщика!). Налоговые органы не желают добровольно признавать право налогоплательщика на зачет переплаты сумм НДС в счет налога, подлежащего уплате им как налоговым агентом (и наоборот), поэтому отстаивать это право приходится в суде. В налоговом периоде, когда налог был перечислен в бюджет, его можно принять к вычету.

Е.В. Емельянова,

эксперт журнала "Предприятия общественного

питания: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ".

*(2) Порядок заполнения налоговым агентом (правда, при аренде казенного имущества) был описан в статье "Предприятие общепита - арендатор публичного имущества. Как справиться с обязанностями налогового агента по НДС?", N 10, 2009. Налоговый агент - покупатель казенного имущества также руководствуется им.