Представление уточненных деклараций (C.А. Пономарев, "Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2010 г.)

Представление уточненных деклараций

Практически любой налогоплательщик сталкивается с ситуацией, при которой необходимо подать уточненную декларацию. Это происходит, как правило, из-за несвоевременного направления контрагентами первичных документов, ошибочного исчисления налогоплательщиком объекта налогообложения, неправомерного применения налоговых льгот и т.п.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он вправе внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную декларацию.

В Налоговом кодексе РФ прямо закреплено, что представление уточненной налоговой декларации, не занижающей суммы налога "к уплате", является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Кроме того, уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи, не считается представленной с нарушением срока. Налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации.

На основании п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 при применении положений п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ.

Оформление уточненной декларации

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется налогоплательщиками в налоговый орган по месту их учета.

При реорганизации юридического лица его обязательства могут переходить к другим организациям. При этом могут обнаружиться ошибки, которые касаются деятельности уже реорганизованного юридического лица. В таком случае налогоплательщик имеет право подать уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором была обнаружена ошибка.

В письме от 18.07.08 N 3-2-14/10 ФНС РФ сообщила, что налоговые обязательства уточняются по тем бюджетам, в которые производилась уплата налога по месту нахождения реорганизованной организации, т.е. в уточненных налоговых декларациях указываются те же коды ОКАТО, которые были отражены в первичных налоговых декларациях, представленных в налоговый орган организацией до ее реорганизации.

Минфин России в письме от 05.12.08 N 03-03-06/1/668 указал, что уточненные налоговые декларации должны представляться в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника. При этом уточненные налоговые декларации составляются по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

В уточненных налоговых декларациях присоединенной организации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника, а на титульных листах - наименование организации, за которую они представляются. В разделе 1 указывается код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилась присоединенная организация.

Подписываются уточненные налоговые декларации руководителем организации-налогоплательщика, т.е. в данном случае организации-правопреемника, или представителем налогоплательщика.

Как быть, если налогоплательщик сменил свой юридический адрес? В постановлении от 01.04.08 N А56-35786/2007 ФАС Северо-Западного округа при принятии решения исходил из того, что в соответствии с п. 5 ст. 81 НК РФ уточненная декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом также по месту учета налогоплательщика. В рассматриваемом случае организация представила уточненные декларации и заявление о возврате налога в налоговый орган, в котором не состоит на налоговом учете. Факт налогового учета организации в этом налоговом органе ранее в связи с созданием и осуществлением деятельности через обособленное подразделение суд не принял во внимание, сославшись на ликвидацию организацией обособленного подразделения спустя год. Суд указал, что организация обязана была направить уточненные декларации и заявление о возврате излишне уплаченного налога в налоговый орган по месту учета головной организации.

Изменение форм налоговых деклараций

С изменениями законодательства соответственно меняются и формы налоговых деклараций. При этом налогоплательщик не всегда четко знает, за какой именно период начинает действовать новая декларация. Минфин России в письме от 04.03.09 N 03-02-07/1-108 рассмотрел порядок определения календарной даты вступления в силу своих приказов, имеющих особый порядок вступления, связанный с датой начала представления налоговой отчетности, и порядок применения приказов об утверждении форм налоговых деклараций.

По общему правилу нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

При рассмотрении вопросов, связанных с применением приказов об утверждении форм налоговых деклараций (расчетов) и порядков их заполнения, следует принимать во внимание, что срок представления деклараций (расчетов) определяется законодательством о налогах и сборах как "не позднее установленного числа". При этом налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком по установленной форме, и обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации (расчета) отметку о принятии и дату ее получения на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

В случае если налогоплательщиком представлена декларация (расчет) по форме, действующей на момент представления, на него не может быть возложена обязанность по представлению декларации (расчета) по новой форме, акт об утверждении которой опубликован в период представления декларации (расчета) и действие которой распространено с начала указанного периода (за соответствующий налоговый (отчетный) период).

При подаче уточненной налоговой декларации налогоплательщик обязан выполнять требования ст. 81 НК РФ. Например, учитывать, что при внесении уточнений в декларацию, которые приводят к задолженности налогоплательщика перед бюджетом, он должен начислить пени и уплатить сумму пени и недоимки в бюджет перед подачей уточненной декларации.

Именно такой спор рассмотрел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 16.02.09 N Ф04-163/2009(19510-А81-34): по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации составлен акт, на основании которого налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа.

В качестве основания для вынесения решения налоговый орган указал на нарушение организацией п. 4 ст. 81 НК РФ, поскольку налогоплательщик до подачи уточненной налоговой декларации не уплатил недостающую сумму налога и соответствующую ей сумму пеней.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Суд также установил, что по результатам камеральной налоговой проверки была установлена неуплата суммы НДС и пени по уточненной декларации, представленной налогоплательщиком, в связи с чем арбитражный суд пришел к выводу, что общество не выполнило требование п. 4 ст. 81 НК РФ, следовательно, не может быть освобождено от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Пунктом 42 постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.01 указано, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что сумма налога по уточненной декларации была уплачена налогоплательщиком после ее подачи. Довод организации о том, что подача уточненной декларации и фактическая уплата налога произведены в один налоговый период, отклонен судом, поскольку не является основанием для освобождения от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

C.А. Пономарев,

специалист по налогам и сборам

"Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2010 г.