Убытки вследствие непредвиденных обстоятельств: бухгалтерский и налоговый учет (Е. Селянина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, август 2010 г.)

Убытки вследствие непредвиденных обстоятельств: бухгалтерский и налоговый учет

Вопросы утраты имущества при обстоятельствах, не зависящих от налогоплательщика, но самым непосредственным образом влияющих на его финансово-хозяйственную деятельность, актуальны для многих организаций. Неспособность выполнить договорные обязательства, материальные и финансовые потери - вот далеко неполный перечень неприятностей вследствие форс-мажорных обстоятельств. В данной статье на конкретных примерах показано, когда возникновение форс-мажорных обстоятельств освобождает участников сделки от принятых на себя обязательств и как в этих случаях правильно организовать бухгалтерский и налоговый учет.

Гражданский кодекс определяет понятие "форс-мажор" как чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (п. 3 ст. 401 ГК РФ).

События, которые относятся к форс-мажору, можно разделить на две группы. К первой относятся природные явления: землетрясение, наводнение, пожары, тайфун, буря, приливные волны, засуха, заморозки, оползни, эпидемии и т.п., ко второй - обстоятельства общественной жизни:

вооруженные конфликты (военные операции любого рода, военные действия, восстания, гражданские волнения, государственный переворот, мобилизация);

транспортные трудности (невозможность использования железной дороги, воздушного, морского и речного транспорта, автодорог вследствие стихийных бедствий;

действия властей (запрещение экспорта или импорта).

Список форс-мажорных обстоятельств является открытым.

В целом обстоятельства непреодолимой силы можно охарактеризовать следующими признаками:

чрезвычайность явления, что выражается в нетипичности и нехарактерности явления, события или его последствий для стороны, исполняющей обязательства;

непредотвратимость и непредвиденность.

Явление, относящееся к непреодолимой силе, может быть известным, но неизбежным. То есть его можно предвидеть или достоверно знать о его приближении, но невозможно собственными силами предотвратить как само событие, так и его последствия. Классическим примером является ситуация, произошедшая в апреле 2010 г. с отменой рейсов нескольких авиакомпаний вследствие извержения вулкана в Исландии. Несмотря на то что аэропорты не пострадали, отмена рейсов была вызвана действием форс-мажорных обстоятельств.

Форс-мажорные обстоятельства бывают длящимися или скоротечными. По последствиям для сторон сделки они могут приводить либо к полной, либо к временной невозможности исполнения договора. Другими словами, обстоятельство считается форс-мажорным, если компания не может предугадать его заранее и сделала все возможное, чтобы его избежать.

Включение распоряжения органов власти в перечень обстоятельств непреодолимой силы не находит поддержки в арбитражной практике. Было вынесено большое количество решений судов, отрицающих чрезвычайный и непредотвратимый характер актов органов власти.

Документальное подтверждение

Доказать, что происшедшее событие является именно форс-мажором, необходимо документально. Наличие правильно оформленных подтверждающих документов позволит организации избежать претензий со стороны контролирующих органов при включении в налоговый учет по налогу на прибыль расходов при списании утраченного имущества в результате форс-мажорных обстоятельств.

Согласно ст. 111 НК РФ организацию освободят от ответственности, если форс-мажорные обстоятельства являются общеизвестными или о них можно узнать из средств массовой информации.

Общие правила о форс-мажоре каждая организация вправе уточнить в отдельных пунктах договора с контрагентом. Например, в договоре может предусматриваться перечень обстоятельств, которые партнеры согласны признать форс-мажором. Этот перечень может быть открытым или закрытым.

При наступлении форс-мажорных обстоятельств, в результате которых было утрачено имущество организации, необходимо иметь соответствующие документы от специализированных организаций. В соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в случае стихийного бедствия, пожара, затопления или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация обязана провести инвентаризацию имущества. Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным постановлениями Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88 и от 27.03.2000 г. N 26.

"Спорный" форс-мажор

Некоторые обстоятельства не подпадают под форс-мажор по определению. Это нарушения обязанностей другими контрагентами, отсутствие на рынке нужных для исполнения обязательств товаров, а также отсутствие у должника необходимых денежных средств (п. 3 ст. 401 ГК РФ).

В некоторых случаях грань между тем, подпадает ли обстоятельство под форс-мажор или нет, может быть очень тонкой. Проанализируем один из распространенных случаев "спорного" форс-мажора - возникновение пожара. В соответствии с постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.03 г. N А33-10697/02с2-Ф02-1865/03-С2, если поводом для воспламенения были, например, неисправности электропроводки, то данное обстоятельство не относится к форс-мажору, так как ответственными лицами не были предприняты необходимые меры для обеспечения пожарной безопасности.

Согласно постановлению ФАС Московского округа от 2.06.08 г. N КГ-А40/3735-08 пожар произошел не вследствие чрезвычайного природного явления, а из-за воспламенения колеса, т.е. по технической причине, связанной с поломкой детали автомобиля. В связи с этим суд обоснованно не признал пожар, возникший при воспламенении колеса (взрыва), форс-мажорным обстоятельством.

Таким образом, если пожар происходит вследствие чрезвычайного природного явления, то является форс-мажором, если же пожар возник по технической причине, то его нельзя относить к форс-мажорным обстоятельствам.

Форс-мажор должен быть непосредственной причиной невозможности исполнения обязательства, а не косвенным обстоятельством.

Иногда вызывает споры и форс-мажор, связанный c изменением законодательства. Например, в связи с изменением таможенного законодательства необходимо представить дополнительные документы, сбор которых требует времени, а товар при этом лежит на таможенном складе.

Корректировка законодательства - это лишь существенное изменение обстоятельств. В отличие от форс-мажора оно не препятствует исполнению договора, а требует изменения его условий. Более того, если какой-либо закон или подзаконный акт обсуждался публично (например, был помещен в электронных правовых базах и о том, что он принят в первом или во втором чтении, сообщалось в газетах), его изменение вряд ли можно отнести к обстоятельствам непреодолимой силы.

Учет НДС при списании утраченного имущества

Порядок учета НДС при списании утраченного в результате форс-мажорных обстоятельств имущества имеет свои особенности. Рассмотрим их на практических примерах.

Ситуация 1. По вине арендодателя была затоплена часть складского помещения и причинен вред имуществу арендатора. Сумма претензии по испорченным товарам выставлена арендодателю с учетом НДС.

По сути обязаны ли налогоплательщики при списании утраченного имущества восстановить НДС. Тем более что данная ситуация является достаточно распространенной и применима к различным вариантам утраты имущества: хищениям, порче, уничтожению в результате пожара, наводнения и пр.

НК РФ не содержит прямых норм, обязывающих налогоплательщика восстановить суммы НДС по утраченному в результате чрезвычайных обстоятельств имуществу.

Случаи восстановления НДС перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом на практике существует достаточно большое количество ситуаций, прямо не упомянутых в этом пункте.

Официальная позиция заключается в том, что НДС подлежит восстановлению, поскольку товары перестали использоваться в облагаемой НДС деятельности.

Так, в письме Минфина России от 20.07.09 г. N 03-03-06/1/480 разъяснено, что выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией, не облагается НДС. Поэтому в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Иными словами, при списании товарно-материальных ценностей, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств, они перестают применяться в деятельности, облагаемой НДС, поэтому налог по ним должен быть восстановлен.

Аналогичное мнение высказано и ранее в письме Минфина России от 15.05.08 г. N 03-07-11/194, где указано, что выбытие товаров в связи с пожаром объектом обложения НДС не является. В связи с этим суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами обложения НДС, вычету не подлежат, т.е. суммы налога, ранее принятые к вычету, по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению. Причем восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.

В то же время арбитражные суды исходят из того, что восстанавливать НДС не нужно, поскольку НК РФ не предусматривает таких обязанностей налогоплательщика (решение ВАС РФ от 23.10.06 г. N 10652/06, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.09 г. N А53-426/2009).

Поэтому организации предстоит самостоятельно определить линию поведения по данному вопросу и при выборе определенного варианта быть готовой отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

Рассмотрим приведенную ситуацию более подробно на конкретных цифровых примерах.

В результате частичного затопления арендованного склада у торговой организации были испорчены рекламные буклеты, фактическая себестоимость которых составила 21 000 руб. Сумма НДС, уплаченная при приобретении рекламных буклетов и правомерно принятая к вычету, составила 3780 руб.

Торговая организация выставила арендодателю претензию в размере рыночной цены утраченного имущества, что в данном случае соответствует 24 780 руб. (21 000 + 3780). Указанную сумму претензии арендодатель признал и оплатил в апреле 2010 г.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Д-т 94, К-т 41 - 21 000 руб. - отражена стоимость рекламных буклетов, испорченных в результате затопления;

Д-т 19, К-т 68 - 3780 руб. - восстановлен к уплате в бюджет НДС;

Д-т 94, К-т 19 - 3780 руб. - восстановленный НДС включен в состав потерь от порчи имущества;

Д-т 76-2, К-т 94 - 24 780 руб. - отражена сумма претензии, предъявленной арендодателю.

Таким образом, по общему правилу ранее правомерно принятый к вычету НДС по имуществу, которое впоследствии было утрачено или испорчено в результате форс-мажорных обстоятельств, должен быть восстановлен согласно указанным разъяснениям Минфина России.

Бухгалтерский и налоговый учет

При списании уничтоженного в результате форс-мажорных обстоятельств имущества в бухгалтерском учете потери организации отражаются в составе прочих расходов, возникших как последствия чрезвычайных обстоятельств (п. 13 ПБУ 10/99).

В налоговом учете убыток, полученный в результате списания уничтоженного имущества, включается во внереализационные расходы (п.п. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Иными словами, к внереализационным расходам в целях налогообложения прибыли относятся убытки, полученные в результате форс-мажора.

К потерям, указанным в п.п. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, можно отнести стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества) (письмо Минфина России от 13.03.06 г. N 03-03-04/1/208).

Ситуация 2. На одной из крупных торговых фирм в апреле 2010 г. были похищены технически сложные и дорогостоящие товары. По результатам инвентаризации установлено, что похищены товары на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В июне 2010 г. вынесено постановление о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

В бухгалтерском учете в июне 2010 г. на основании постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, будут сделаны записи:

Д-т 94, К-т 41 - 500 000 руб. - на основании проведенной в апреле инвентаризации отражена в учете стоимость похищенных товаров;

Д-т 94, К-т 19 - 90 000 руб. - восстановленный НДС включен в состав потерь;

Д-т 91-2, К-т 94 - 590 000 руб. - стоимость похищенных товаров отражена в составе прочих расходов.

В налоговом учете также в июне 2010 г. на основании названного постановления о приостановлении уголовного дела сумма похищенного имущества может быть включена во внереализационные расходы.

Особенности списания застрахованного имущества

На основании ст. 947 ГК РФ сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования или которую он обязуется выплатить по договору личного страхования (страховая сумма), определяется соглашением страхователя со страховщиком. Так, при страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать действительную стоимость (страховую стоимость), под которой понимают стоимость имущества в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

В бухгалтерском учете в случае, когда утраченное вследствие чрезвычайных обстоятельств имущество было застраховано, суммы, полученные от страховых компаний в качестве компенсации, признаются в составе прочих доходов организации. Такие суммы учитываются на счете 91, субсчет "Прочие доходы" (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В налоговом учете страховое возмещение, получаемое выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, организация включает в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли (письма Минфина России от 25.09.09 г. N 03-03-06/2/180, от 7.10.08 г. N 03-03-06/2/138).

Ситуация 3. Дополним условия ситуации 2 и предположим, что утраченные товары были застрахованы на сумму 590 000 руб. В договоре страхования определен размер безусловной франшизы - 100 000 руб.

Напомним, что договором страхования может быть предусмотрено частичное освобождение страховщика от выплаты страхового возмещения (франшиза). При безусловной франшизе страховщик освобождается от страховой выплаты в пределах согласованного сторонами договора страхования размера этой франшизы.

В случае, если в договоре страхования предусмотрена франшиза, то в соответствии с ней рассчитывается и сумма, подлежащая оплате страховщиком. Разница между стоимостью утраченного имущества и суммой, подлежащей оплате страховщиком (франшиза), как правило, не возмещается страхователю.

На этом примере четко прослеживается, как с учетом франшизы осуществляется разделение ответственности между страховщиком и страхователем при осуществлении страховой выплаты, согласно которой франшиза становится не возмещаемой страховщиком частью убытка, остающейся на страхователе, выгодоприобретателе или застрахованном лице.

Следовательно, за счет франшизы снижается стоимость страховых услуг. В данном случае, когда страхователь выбрал безусловную франшизу - 100 000 руб., ущерб при страховом случае составил 590 000 руб., страхователь получит только 490 000 руб.

Сумма страхового возмещения, причитающегося организации, включается в состав ее прочих доходов на дату принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения (пп. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), в налоговом учете в состав внереализационных доходов страховое возмещение также включается на дату принятия страховой компанией решения о возмещении ущерба на основании п. 3 ст. 250, п.п. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Д-т 91-2, К-т 94 - 590 000 руб. - стоимость утраченного имущества отражена в составе прочих расходов;

Д-т 76-1, К-т 91-1 - 490 000 руб. - страховая выплата признана в составе прочих доходов (на дату решения о выплате страхового возмещения);

Д-т 51, К-т 76 - 490 000 руб. - получено страховое возмещение.

Если форс-мажорный характер случившихся обстоятельств подтвердить не удается, то бесспорно в состав расходов для целей налогообложения прибыли можно отнести сумму 490 000 руб., т.е. сумму, погашаемую за счет полученного страхового возмещения.

Обратите внимание, что согласно позиции налоговых органов убытки при порче застрахованного имущества могут быть учтены при налогообложении прибыли только в пределах полученного страхового возмещения (письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.07 г. N 19-11/25344).

В случае документального подтверждения форс-мажорных обстоятельств убытки налогоплательщика относятся к внереализационным расходам, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Таким образом, деятельность организации в каждый текущий момент времени непредсказуема и подвержена риску соприкосновения с чрезвычайными и непреодолимыми обстоятельствами. Путем правильного документального оформления событий и организации бухгалтерского и налогового учета на изложенных принципах можно попытаться минимизировать последствия их наступления.

Е. Селянина,

к.э.н., аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 35, август 2010 г.