Обезличенные металлические счета: учет при УСНО (А.В. Серебрякова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.)

Обезличенные металлические счета: учет при УСНО

Как известно, лишних денег не бывает. Но в финансово-хозяйственной деятельности возникают ситуации, когда необходимо свободные денежные средства сохранить на какое-то время, и если не приумножить, то хотя бы защитить их от инфляции.

Достаточно распространенный вариант в этом случае для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей - банковские депозиты. По ним начисляются проценты, которые являются доходом при УСНО. С ними все более или менее понятно.

В последнее время стали набирать популярность обезличенные металлические счета (далее - ОМС). Что они собой представляют? Надо ли сообщать об их открытии в налоговый орган? И как учитывать доходы по таким счетам при "упрощенке"?

Правовые основы ОМС

Согласно ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" к банковским операциям относятся в том числе операции по привлечению во вклады и размещение драгоценных металлов. В целях организации межбанковского рынка драгоценных металлов в Российской Федерации Приказом ЦБ РФ от 01.11.1996 N 50 было введено в действие Положение о совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами (далее - Положение ЦБ РФ о драгметаллах).

Единственное определение понятия "обезличенные металлические счета" можно найти в Положении ЦБ РФ о драгметаллах: это счета, открываемые кредитной организацией для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению. Согласно данному документу банки имеют право привлекать драгоценные металлы во вклады (до востребования и на определенный срок) от физических и юридических лиц с учетом следующих особенностей:

- все денежные требования и обязательства, возникающие при совершении сделок с драгоценными металлами между резидентами Российской Федерации, должны быть выражены и оплачены в валюте РФ;

- для осуществления операций по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов банки открывают обезличенные металлические счета. Драгоценные металлы, учитываемые на обезличенных металлических счетах, имеют количественную характеристику массы металла (для монет - количество в штуках) и стоимостную балансовую оценку;

- в договоре обезличенного металлического счета определяются операции, проводимые по данному счету, условия зачисления на счет и возврата со счета драгоценных металлов, а также размер и порядок выплаты вознаграждений, связанных с ведением счета, изменением индивидуальных характеристик драгоценных металлов при их зачислении и выдачи со счета в физической форме и отклонением массы металла, числящегося на обезличенном металлическом счете, от массы металла, подлежащего возврату с этого счета в физической форме;

- привлечение и размещение драгоценных металлов на обезличенные металлические счета может быть осуществлено путем перевода драгоценных металлов с других обезличенных металлических счетов, зачислением на обезличенные металлические счета драгоценных металлов при их физической поставке, а также зачислением драгоценных металлов, проданных клиенту, или драгоценных металлов, приобретенных банком;

- возврат драгоценных металлов с обезличенных металлических счетов клиентов возможен путем перечисления драгоценных металлов на другие обезличенные металлические счета, снятия со счетов драгоценных металлов в физической форме, а также совершения сделки купли-продажи драгоценных металлов, числящихся на счете.

Банки открывают такие виды обезличенных металлических счетов, как счета клиентов (срочные и до востребования), в том числе корреспондентские счета банков, а также счета учета займов в драгоценных металлах, выданных клиентам.

Договор металлического счета не поименован в ГК РФ, понятие "металлический счет" не упоминается ни в Федеральном законе от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", ни в других законодательных актах. Нормативно-правовое регулирование режима металлических счетов осуществляется исключительно на подзаконном уровне.

Согласно ст. 860 ГК РФ правила гл. 45 "Банковский счет" ГК РФ распространяются на корреспондентские счета, корреспондентские субсчета, другие счета банков, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или установленными в соответствии с ними банковскими правилами. Таким образом, существует вероятность отнесения договора обезличенного металлического счета к категории "другие счета банков", и, как следствие, договор обезличенного металлического счета в таком случае будет регулироваться положениями ГК РФ о договоре банковского счета (гл. 45 ГК РФ) и являться банковским счетом.

О проблеме правового регулирования банковских вкладов драгоценных металлов и металлических счетов сказано и в Концепции развития гражданского законодательства Российской Федерации, одобренной Решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства от 07.10.2009. Драгоценные металлы являются активами кредитных организаций наряду с денежными средствами и ценными бумагами. В настоящее время на уровне закона практически не урегулированы отношения по банковскому вкладу драгоценных металлов и металлическому счету. Основным актом, регулирующим такие отношения, является Положение ЦБ РФ о драгметаллах. Отношения по вкладу драгоценных металлов и металлическому счету с учетом бурно развивающегося оборота драгоценных металлов нуждаются в законодательном урегулировании. В законе должны быть закреплены правовой режим банковского вклада драгоценных металлов и металлического счета, существенные условия договора обезличенного металлического счета, виды обезличенных металлических счетов, порядок проведения банковских операций с драгоценными металлами.

К сведению. Согласно Приказу Минфина РФ от 16.06.2003 N 51н "О специальном учете организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями" организации и индивидуальные предприниматели не подлежат постановке на специальный учет в случае, если они оплачивают драгоценные металлы в кредитных организациях, но не получают их в физическом виде, то есть при размещении оплаченных драгоценных металлов на обезличенных металлических счетах.

Что предлагают банки?

Банки предлагают своим клиентам, как физическим, так и юридическим лицам, открывать обезличенные металлические счета в целях наиболее оптимального удовлетворения потребностей клиентов в сбережении средств.

ОМС - счет клиента, на котором числится принадлежащий ему обезличенный драгоценный металл в граммах без указания конкретных индивидуальных признаков слитков (наименование, количество слитков, проба, производитель, серийный номер и др.).

На основе открытых данных в Интернете можно увидеть следующие основные условия, предложенные банками, по открытию ОМС:

- ОМС открываются в золоте, серебре, платине и палладии;

- высокий уровень надежности сохранения средств, обусловленный зависимостью ежедневных банковских котировок купли-продажи от состояния мирового рынка драгоценных металлов;

- простота проведения операций купли-продажи обезличенного драгоценного металла;

- отсутствие затрат на хранение и транспортировку драгоценного металла;

- возможность продавать и покупать драгоценные металлы в любое время, без привязки к срокам и количеству операций;

- гибкий подход при установлении курсов в зависимости от объема операций;

- отсутствие ограничений по минимальному остатку на счете и кратности операций;

- отсутствие комиссий по открытию и ведению ОМС;

- проценты на ОМС банком не начисляются. Доходы владельцев ОМС формируются при росте рыночных цен на драгоценные металлы;

- при получении драгоценного металла слитками банком взимается комиссия;

- для открытия ОМС в целях совершения операций с обезличенным металлом никаких специальных разрешительных документов на работу с драгметаллами от юридического лица не требуется.

По желанию клиента банки принимают на ОМС слитки золота, серебра и выдают с ОМС слитки золота, серебра. Покупка и продажа обезличенного драгоценного металла осуществляется за рубли по курсам банка.

При продаже банку драгоценного металла клиент может получить его рублевый эквивалент путем зачисления на рублевый счет.

Юридические лица, открывающие в банке ОМС, предоставляют, как правило, следующие документы:

- учредительные документы (копии, заверенные нотариально или органом, осуществляющим регистрацию);

- свидетельство о государственной регистрации либо иной документ, подтверждающий государственную регистрацию (копия, заверенная нотариально или органом, осуществляющим регистрацию);

- карточку с образцами подписей и оттиска печати, заверенную нотариально;

- свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (подлинник);

- документы, подтверждающие избрание, назначение на должность уполномоченных на распоряжение счетом лиц, указанных в банковской карточке.

Для подтверждения права осуществления клиентом операций со слитками драгоценных металлов в физической форме юридическое лицо дополнительно представляет:

- нотариально заверенную копию лицензии (разрешения) на совершение операций с драгоценными металлами (при наличии);

- нотариально заверенную копию регистрационного удостоверения Российской государственной пробирной палаты (при наличии).

В принципе перечень документов, необходимых для открытия ОМС, соответствует перечню документов, необходимых для открытия расчетного счета.

Нужно ли сообщать об открытии (закрытии) ОМС в налоговый орган?

Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или закрытии счетов (лицевых счетов) в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности.

Кроме налогоплательщиков банки тоже обязаны сообщать об открытии (закрытии) счетов клиентов в налоговый орган в пятидневный срок (п. 1 ст. 86 НК РФ).

Понятие "счет" определено в ст. 11 НК РФ. Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах используется следующее определение: счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

Пунктом 1 ст. 845 ГК РФ предусмотрено, что по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Объектом договора банковского счета являются денежные средства.

Положения по открытию и ведению ОМС определены в Положении ЦБ РФ о драгметаллах (см. выше). Объектом договора обезличенного металлического счета являются драгоценные металлы.

Таким образом, обезличенные металлические счета имеют различные признаки со счетами, предусмотренными ст. 11 НК РФ.

Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина РФ от 01.02.2006 N 03-02-07/2-3. В данном письме речь идет об обязанности банков сообщать об открытии (закрытии) ОМС. По мнению финансистов, в соответствии с п. 1 ст. 86 НК РФ банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета. При этом счетами признаются счета, предусмотренные ст. 11 НК РФ. Налоговым кодексом на банки не возлагается обязанность представлять в налоговые органы сообщения об открытии или закрытии обезличенных металлических счетов.

Налоговый учет операций по ОМС

В силу ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения включают в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, доходы от реализации и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются соответственно исходя из положений ст. 249 и 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Если "упрощенец" размещает свободные денежные средства на депозитном банковском счете под проценты, при возврате денежных сумм с депозитного счета на расчетный перечисленные суммы не будут являться доходом от реализации в рамках ст. 249 НК РФ. Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Соответственно, поскольку суммы, перечисленные с депозитного счета на расчетный счет организации, не являются доходом от реализации в рамках ст. 249 НК РФ, такие суммы не учитываются при определении налоговой базы организацией, применяющей УСНО.

При этом надо помнить, что согласно п. 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. То есть доходы в виде процентов, полученные от размещения временно свободных денежных средств на депозитные счета в банках, подлежат обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина РФ от 25.11.2008 N 03-11-04/2/177).

В случае открытия обезличенного металлического счета ситуация другая. Банки, как правило, не берут комиссию за открытие и ведение ОМС, то есть расходов на обслуживание такого счета нет. Но также нет и процентов по ОМС: доходы владельцев ОМС формируются при росте рыночных цен на драгоценные металлы. Встает вопрос: как определить доходы в налоговом учете по ОМС? Обязан ли "упрощенец" проводить переоценку остатка металла на счете на конец отчетного периода для целей исчисления налога, уплачиваемого при УСНО?

Проблема заключается в том, что УСНО по своей сути является специальным налоговым режимом, правила игры по которому определены гл. 26.2 НК РФ. В данной главе нет специального порядка учета доходов и расходов по ОМС. На основании того, что в настоящее время на уровне закона практически не урегулированы отношения по банковскому вкладу драгоценных металлов и металлическому счету, вопрос налогового учета при УСНО таких доходов и расходов становится еще более проблематичным. Арбитражной практики по данному вопросу нет. Разъяснения финансистов и налоговиков также практически отсутствуют. В Письме Минфина РФ от 31.03.2010 N 03-11-06/2/45 даны рекомендации по налоговому учету операций по ОМС. Позиция финансистов следующая.

Драгоценные металлы, учитываемые на обезличенных металлических счетах, имеют количественную характеристику массы металла и стоимостную балансовую оценку. Финансисты приводят Инструкцию от 06.12.1996 N 52 "О порядке ведения бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами в кредитных организациях" (далее - Инструкция N 52), утвержденную Приказом ЦБ РФ от 06.12.1996 N 02-447, которой предусмотрено проведение переоценки счетов учета драгоценных металлов, в том числе обезличенных металлических счетов, открытых клиентам банков, по мере установления текущих учетных цен.

Затем финансисты ссылаются на ст. 251 НК РФ: в связи с тем что ст. 251 НК РФ в состав доходов, не учитываемых при налогообложении, положительные разницы от переоценки счетов учета драгоценных металлов в банках по мере установления текущих учетных цен не включены, эти разницы, по мнению Минфина, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, применительно к порядку, установленному п. 11 ст. 250 НК РФ для учета положительной курсовой разницы от переоценки валютных ценностей по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

И в заключение финансисты делают следующий вывод: доходы от реализации банку драгоценных металлов, числящихся на открытом в этом банке беспроцентном обезличенном металлическом счете, учитываются в составе доходов от реализации в соответствии со ст. 249 Кодекса.

Сразу возникает вопрос о правомерности применения Инструкции N 52 "упрощенцами", так как она устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами кредитными организациями РФ, то есть предназначена непосредственно банкам.

Вопрос учета положительных курсовых разниц от переоценки валютных ценностей при УСНО тоже неоднозначен, тем более что драгоценные металлы не относятся к валютным ценностям. По вопросу учета положительной курсовой разницы финансисты дают такие разъяснения.

Примечание. С 18 июня 2004 года драгоценные металлы и драгоценные камни не относятся к валютным ценностям в соответствии с Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

В принципе никаких больше указаний по учету доходов в валюте при УСНО в гл. 26.2 НК РФ нет. Соответственно, если при УС-НО применяется кассовый метод, при получении доходов в валюте надо пересчитать их в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления этих сумм на валютный счет. И на этом поставить точку. Это и есть доход, учитываемый при формировании налоговой базы при УС-НО, с которой уплачивается налог. Но согласно ст. 346.15 НК РФ "упрощенцы" при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. А в силу п. 2 и 11 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы:

- от продажи или покупки валюты по курсу, не совпадающему с установленным ЦБ РФ (п. 2 ст. 250 НК РФ);

- от переоценки валютных средств, имущества или обязательств, производимой в связи с изменением курса ЦБ РФ (п. 11 ст. 250 НК РФ).

И вот исходя из требований ст. 250 НК РФ "упрощенцы" обязаны учитывать положительные курсовые разницы. Но глава 26.2 НК РФ не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками УСНО. И это признают даже финансисты. И вот здесь начинается самое интересное: "упрощенцев" по привычке отсылают к гл. 25 НК РФ. Но даже там, в ст. 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" НК РФ, нет положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод. По мнению Минфина, от кассового метода нужно перейти к методу начисления и определять порядок признания доходов в виде положительных курсовых разниц в соответствии со ст. 271 "Порядок признания доходов при методе начисления" НК РФ. Такой позиции финансисты придерживаются давно и последовательно, она представлена в письмах от 08.10.2009 N 03-11-06/2/205, от 14.05.2009 N 03-11-06/2/90, от 11.03.2009 N 03-11-06/2/36, от 11.03.2010 N 03-11-06/2/31, Письме УФНС по г. Москве от 24.02.2010 N 16-15/131210.

Таким образом, если следовать рекомендациям Минфина, при получении доходов на валютный счет "упрощенец" должен учесть доходы в день поступления платежа, перевести валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на день получения выручки для налогового учета. Затем при перечислении денежных средств с валютного счета на рублевый учесть положительную курсовую разницу, если курс продажи иностранной валюты будет выше официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (Письмо УФНС по г. Москве от 06.10.2006 N 18-12/3/88135@). Если валюту не продавать, а оставить на валютном счете, придется ее переоценивать на конец отчетного или налогового периода и учитывать курсовые разницы: положительную - в доходах, а отрицательную можно учесть в расходах (пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), но только если объект налогообложения - "доходы минус расходы". Арбитражной практики по данному вопросу нет, поэтому сложно сказать, какую позицию займут суды. Ясно одно: мнение, противоположное мнению финансистов, придется отстаивать в суде.

Возвращаясь к обезличенным металлическим счетам, из разъяснений Минфина видим следующую картину. "Упрощенец" заключает договор с банком по ОМС и, соответственно, покупает драгоценные металлы в обезличенной форме. Затем на конец отчетного или налогового периода надо учитывать в доходах положительную разницу в ценах на данный металл согласно Инструкции N 52. Этот момент поддается логическому объяснению: в случае с ОМС рост цен (разница в цене на дату заключения договора и на дату его окончания) на драгметаллы является аналогом процентов по депозитам, то есть это и есть доход "упрощенца".

А по окончании договора при продаже банку драгоценных металлов, числящихся на открытом в этом банке беспроцентном обезличенном металлическом счете, всю сумму нужно учесть в доходах, так как это реализация. Вот это уже серьезное препятствие на пути развития ОМС.

Такова позиция Минфина. Арбитражной практики нет.

Получается, что "упрощенец", помимо дохода в виде разницы между начальной и конечной ценой на драгметалл, должен учесть в доходах еще и всю сумму договора на момент его окончания и, соответственно, заплатить с нее налог.

Если выбран объект налогообложения "доходы", ни про какие расходы речь не идет. В случае применения объекта "доходы минус расходы" встает вопрос о правомерности учета первоначальной стоимости драгоценных металлов в расходах. Если рассматривать драгоценные металлы на ОМС как товары, в рас ходах при УСНО они будут учитываться по правилам учета товаров в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. Но по данному вопросу разъяснений финансистов или налоговиков нет.

Если рассматривать обезличенные металлические счета как одно из средств вложения денег с целью получения дохода, как аналог депозитного счета, то по сути доходом "упрощенца" будет прирост стоимости драгоценного металла за период действия договора. Но, с другой стороны, это не просто перечисление денежных средств с одного счета на другой как в случае с депозитом, а покупка и продажа драгоценных металлов.

В связи с неурегулированностью данной операции с точки зрения налогового законодательства для "упрощенцев" она представляет серьезные налоговые риски. Вероятно, именно это и тормозит широкое использование обезличенных металлических счетов для размещения временно свободных денежных средств.

Бухгалтерский учет ОМС

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н, драгоценные металлы, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности, не относятся к финансовым вложениям организации.

При заключении договора ОМС делаются следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51 - перечисление банку денежных средств на приобретение драгоценных металлов.

Дебет 55 Кредит 76 - зачисление банком приобретенного драгметалла на ОМС. Например, можно использовать субсчет 55-4 "Обезличенные металлические счета". Указывается сумма, фактически уплаченная банку (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н). По общему правилу активы принимаются к бухгалтерскому учету по сумме фактических затрат на их приобретение (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н). В нашем случае цена драгметалла будет соответствовать учетной цене ЦБ РФ, действующей на дату зачисления.

При окончании срока договора ОМС будут сделаны проводки:

Дебет 76 Кредит 91/1 - учтен доход от продажи драгметаллов банку.

Сумма поступлений от продажи драгметалла признается прочим доходом организации (п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н);

Дебет 91/2 Кредит 55 - списана в расходы первоначальная стоимость драгметалла.

Стоимость проданного драгметалла признается прочим расходом организации (п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н);

Дебет 51 Кредит 76 - получены денежные средства на расчетный счет.

Действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету пересчет стоимости драгоценных металлов, учитываемых на обезличенном металлическом счете, в том числе на отчетную дату, исходя из их рыночной стоимости, не предусмотрен. Если организация считает необходимым это сделать, это должно быть предусмотрено ее учетной политикой. В этом случае положительные (отрицательные) разницы, возникающие у организации, списываются в состав прочих доходов (расходов) на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.