Комментарий к письму Минфина РФ от 24.06.2010 N 03-07-10/10 (О.В. Ковалева, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 24.06.2010 N 03-07-10/10

Письмо Минфина РФ от 24.06.2010 N 03-07-10/10 посвящено порядку применения вычетов по НДС организацией, являющейся одновременно инвестором и заказчиком-застройщиком, заключившей договоры со снабжающими организациями на обеспечение строительства электроэнергией и водой, а также вопросам учета указанных расходов в целях применения гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, в том числе по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ указанные вычеты сумм налога производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ:

- на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

- после принятия на учет данных товаров (работ, услуг);

- при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из этого, организация имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по электроэнергии и воде, приобретаемых организацией для строительства объекта, предназначенного для осуществления операций, облагаемых НДС.

Отметим, что указанные выше расходы в целях применения гл. 25 НК РФ подлежат включению в первоначальную стоимость сооружаемого основного средства. Данный вывод финансового ведомства соответствует законодательству и вытекает из положений абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. В этих положениях законодатели не уточнили, какие расходы могут быть включены в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Таким образом, все расходы застройщика, отвечающие критериям ст. 252 НК РФ, непосредственно связанные с приобретением и (или) созданием данного амортизируемого имущества, соответствуют нормам абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. В Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178 Минфин внес некоторое уточнение: в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета.

По мнению чиновников финансового ведомства, в целях применения п. 1 ст. 257 НК РФ признаются, например:

- расходы организации по формированию санитарно-защитных зон в соответствии с государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, обязанность по формированию которых согласно предпроектной и проектной документации обусловлена созданием, реконструкцией, техническим перевооружением основных средств, в том числе затраты на отселение жителей (включая затраты на приобретение квартир для обмена на жилые дома, расположенные на территории санитарно-защитной зоны, затраты на снос этих домов) (Письмо Минфина РФ от 17.06.2010 N 03-03-06/1/418);

- расходы по переносу водопровода и сети коммунальной канализации в связи с подготовкой территории для строительства (Письмо от 25.01.2010 N 03-03-06/1/18) и др.

Из общеустановленного правила Минфин делает некоторые исключения. Так, например, налогоплательщики могут воспользоваться налоговым послаблением в отношении учета расходов за технологическое присоединение энергопринимающих устройств к электрическим сетям для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина РФ от 08.06.2010 N 03-03-07/18), которые финансисты разрешают учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов. Отметим, что в первоначальную стоимость подлежат включению только расходы в виде оплаты работ по подключению энергопринимающих устройств (энергетических установок) как объектов амортизируемого имущества к электрическим сетям (Письмо от 10.04.2009 N 03-03-05/62).

Обратим внимание читателей на некоторые особенности формирования первоначальной стоимости объекта основных средств при изготовлении его собственными силами организации.

В рассматриваемом случае формирование первоначальной стоимости будет зависеть от того, входит данный объект в номенклатуру выпускаемой продукции предприятия или нет. По мнению Минфина, порядок определения первоначальной стоимости в соответствии с абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ (как стоимости готовой продукции, исчисленной в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенной на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами) применяется в отношении тех объектов, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру (Письмо от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135). В данном случае сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС ЗСО от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33). Судьи подчеркнули, что при изготовлении объекта как основного средства в стоимость основного средства включаются все расходы (данные расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль), при изготовлении объекта не как основного средства, но используемого в дальнейшем как основное средство, за основу стоимости берется стоимость готовой продукции.

В отношении прочих основных средств, изготовленных налогоплательщиком самостоятельно и используемых в собственных целях (произведенных хозяйственным способом), первоначальная стоимость будет формироваться в общеустановленном порядке, то есть в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением, сооружением, изготовлением ОС, его доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования, в том числе с учетом расходов в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве основного средства, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование (Письмо Минфина РФ от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135).

О.В. Ковалева,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2010 г.