Доказательства в налоговых спорах: что надо знать (А. Верник, "Бухгалтерия и банки", N 8, август 2010 г.)

Доказательства в налоговых спорах: что надо знать

В упрощённом виде доказательством можно назвать сведения о реальности, отражённые в объективном виде (в письменной форме, в виде вещественного доказательства, свидетельских показаний, заключений экспертов и т.д.).

В налоговом споре процесс доказывания имеет свои особенности.

Статья 64 АПК РФ устанавливает, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает:

- наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле;

- иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Доказательствами в налоговом споре могут быть:

- письменные доказательства;

- вещественные доказательства;

- объяснения лиц, участвующих в деле;

- заключения экспертов;

- показания свидетелей;

- аудио- и видеозаписи;

- иные документы и материалы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела.

К письменным доказательствам относятся:

- договоры;

- счета-фактуры;

- акты приёмки-передачи и вообще акты;

- накладные и тому подобные документы - бумажные, цифровые и т.д.

В арбитражный суд надлежит представлять подлинник документа или его копию, заверенную надлежащим образом, как правило нотариально. Возможно представление копии, удостоверенной подписью руководителя организации и печатью, но надо быть готовым к тому, что в таком случае в судебном заседании потребуется представление подлинника.

Следует также помнить о том, что арбитражный суд не вправе считать факт, подтверждаемый только копией документа, установленным в случае, если отсутствует оригинал документа, не наблюдается тождества между копиями документов, представленными лицами, участвующими в деле, отсутствует возможность установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств (п. 6 ст. 71 АПК РФ).

Следует отметить, что подтверждение ряда обстоятельств в силу НК РФ возможно только определёнными доказательствами.

Вам предстоит определиться с тем, какие именно доказательства и в каком объёме обоснуют вашу позицию. Универсальных советов здесь нет, потому что каждое дело должно получить индивидуальную оценку. Однако некоторые рекомендации дать можно.

Например, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% представляются:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счёт налогоплательщика в российском банке;

- таможенная декларация (её копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ;

- контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны, платёжные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации в качестве резидента особой экономической зоны, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной экономической зоны.

Письменные доказательства: примерный перечень

Вот далеко не полный перечень возможных письменных доказательств.

Прежде всего, неоценимую помощь в налоговом споре оказывают документы налогового контроля:

- решение о проведении налоговой проверки;

- требования налогового органа о предоставлении документов;

- реестры документов, предоставляемых налогоплательщиком налоговому органу в ходе проверки;

- акт налоговой проверки;

- возражения налогоплательщика по акту;

- решение налогового органа;

- требования об уплате налогов, пеней и т.д.

К примеру, с помощью решения о проведении налоговой проверки можно доказать следующие факты:

- момент начала проверки;

- вопросы и налоговые периоды, охватываемые проверкой.

С помощью требований о представлении документов можно доказать, что налоговики не запрашивали (соответственно, не исследовали) документы, на основании которых сделан вывод о налоговом правонарушении.

Если конкретные обстоятельства должны подтверждаться определёнными документами, то другими документами они подтверждены быть не могут.

Налоговые регистры и налоговая отчётность, как правило, представляются обязательно, например, если возникает необходимость доказать факт учёта (или неучёта) тех или иных расходов. Ценность такого доказательства тем выше, чем больше аналитической информации в них содержится.

Использование гражданско-правовых документов, как-то:

- хозяйственных договоров;

- приложений и дополнительных соглашений к хозяйственным договорам;

- актов и иных документов, подтверждающих исполнение договоров;

- переписки сторон, в том числе претензионной, -

наиболее целесообразно для того, чтобы доказать обоснованность тех или иных затрат, связанных с хозяйственной деятельностью вашей организации. Или, например, доказать факт использования приобретённых матценностей для производства или реализации товаров, облагаемых "нулевым" НДС. В некоторых случаях закон прямо обязывает представлять гражданско-правовые документы (в частности, внешнеторговые контракты (ст. 165 НК РФ)).

Представление первичных учётных документов и счетов-фактур позволяет подтвердить обоснованность расходов или вычетов.

Регистры бухгалтерского учёта обязательно понадобятся, если налоговый спор идёт о правильности исчисления налоговой базы.

Учётная политика, положения об оплате труда, локальные акты, трудовые договоры, т.е. внутренние документы, могут оказать ощутимое подспорье в деле доказывания обоснованности расходов, контроля правильности цен и т.д.

Внимание: фальсификация

В судебных процессах порой приходится сталкиваться с фактами фальсификации (замена листов в многостраничных документах, дописки, подчистки и т.д.). Чаще всего речь идёт о фальсификации подписей.

Этот "приём" очень жалуют некоторые налоговые, сличая на глаз подписи учредителей и директоров из регистрационных дел с подписями на иных документах (счетах-фактурах, договорах и т.д.). При наличии визуальных отличий делается заключение о фальсификации подписи, т.е. о подписании неуполномоченным лицом. Далее в зависимости от ситуации следует весьма неблагоприятное последствие (отказ от возмещения НДС, исключение произведённых расходов из затрат по налогу на прибыль и т.д.).

В идеале налоговая инспекция должна инициировать назначение экспертизы (такое право предоставлено налоговым органам статьёй 95 НК РФ), и заключение эксперта будет являться доказательством в налоговом споре. На практике же налоговики, как правило, это право не реализуют. Если же заявление о фальсификации сделано уже в судебном процессе, то суд:

- разъясняет уголовно-правовые последствия такого заявления;

- исключает оспариваемое доказательство с согласия лица, его представившего, из числа доказательств по делу;

- проверяет обоснованность заявления о фальсификации доказательства, если лицо, представившее это доказательство, заявило возражения относительно его исключения из числа доказательств по делу.

В этом случае арбитражный суд принимает предусмотренные федеральным законом меры для проверки достоверности заявления о фальсификации доказательства, в том числе назначает экспертизу, истребует другие доказательства или принимает иные меры.

Следует сказать, что в Госдуму внесён проект поправок в пункт 1 статьи 95 НК РФ. Его предлагается дополнить положением, согласно которому при проведении почерковедческой экспертизы предметом исследования могут быть только объекты, выполненные проверяемым налогоплательщиком.

В статье 169 НК РФ появится пункт 9, согласно которому основанием для лишения налогоплательщика права на налоговый вычет по НДС могут являться существенные нарушения порядка составления счёта-фактуры, очевидные для покупателя.

Поправки в статью 169 НК РФ помогут защитить права добросовестных налогоплательщиков, поскольку сейчас налоговые инспекторы зачастую отказывают в праве на вычет по НДС из-за сомнений в достоверности подписи продавца в счёте-фактуре. Добросовестность самого налогоплательщика в данном случае не учитывается.

Вещественные доказательства и объяснения

Собственно вещественные доказательства в налоговых спорах фигурируют крайне редко (впрочем, с помощью фотоснимков можно доказать фактическое присутствие товара в том или ином месте).

Объяснения лиц - другое дело. Это объяснения, которые даются для того, чтобы прояснить факты и обстоятельства, имеющие значение для дела. Они могут делаться как в устной, так и в письменной форме:

- устные объяснения заносятся в протокол судебного заседания;

- письменные объяснения оглашаются в судебном заседании, причём после такого оглашения лицо, представившее это объяснение, вправе дать относительно него необходимые пояснения и обязано ответить на вопросы других лиц, участвующих в деле, и арбитражного суда.

Об относимости и допустимости

Суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Кроме того, арбитраж оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Относимое доказательство - это доказательство, имеющее отношение к рассматриваемому делу (ст. 67 АПК РФ). Если доказательство не имеет отношения к установлению обстоятельств по рассматриваемому делу, то арбитражный суд не принимает их, отказывает в приобщении их к материалам дела. На отказ в приобщении к материалам дела таких документов суд указывает в протоколе судебного заседания.

Доказательство является допустимым, если отвечает требованиям закона.

Так, обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определёнными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (ст. 68 АПК РФ). Допустимыми доказательствами для налоговых споров являются только те доказательства, которые прямо предусмотрены НК РФ и получены в установленном им порядке.

В доказывании не нуждается

Некоторые обстоятельства не нуждаются в доказывании:

- общеизвестные факты, признанные таковыми судом;

- обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица;

- обстоятельства, установленные решением суда общей юрисдикции (вступившим в законную силу) и имеющие отношение к лицам, участвующим в деле, обязательны для арбитражного суда, рассматривающего дело;

- вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определённые действия и совершены ли они определённым лицом.

Также не нуждаются в доказывании обстоятельства, признанные сторонами (ст. 70 АПК РФ): факт признания сторонами данных обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон, а признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела.

Неприятные сюрпризы от налоговой инспекции

Часто спрашивают: могут ли налоговики уже в процессе представить доказательства, о которых ранее не было известно, которые не были положены налоговым органом в обоснование принятого им оспариваемого решения, действия (бездействия)?

На этот вопрос следует дать отрицательный ответ.

Как следует из пункта 8 статьи 101 НК РФ, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:

- обстоятельства совершённого привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведённой проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

- доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту;

- результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения;

- применяемые меры ответственности.

Налоговый орган в своём решении должен привести все доказательства, подтверждающие установленные проверкой обстоятельства, ведь налогоплательщик, оспаривая решение налогового органа, основывается на тех фактах, доказательствах и обстоятельствах, которые изложены в решении.

Арбитражный суд, принимая доказательства, которыми налоговый орган не подтверждал изложенные в оспариваемом решении обстоятельства, фактически будет осуществлять налоговую проверку, а это совершенно не его дело.

Доказательства, полученные вне налоговой проверки

Часто в качестве доказательств налоговые органы представляют объяснения лиц, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий.

Следует ли считать такие доказательства допустимыми?

Документ, на основании которого налогоплательщик может быть привлечён к ответственности, - это решение о привлечении к налоговой ответственности (подп. 1 п. 7 ст. 101, подп. 1 п. 8 ст. 101.4 НК РФ), которое выносится только по результатам камеральной или выездной налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля (ст. 100.1 НК РФ).

Таким образом, привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения может последовать только после проведения мероприятий налогового контроля, которые осуществляются только налоговыми органами (п. 1 ст. 82 НК РФ).

Причём привлечение сотрудников ОВД для получения свидетельских показаний совершенно не обязательно, поскольку должностные лица налоговых органов наделены полномочиями и опрашивать свидетелей, и составлять протоколы (подп. 12 п. 1 ст. 31, ст. 90 НК РФ).

По прямому указанию НК РФ оперативно-розыскные мероприятия не являются мероприятиями налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ). Закон не предусматривает использование их результатов при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях (ст. 11 Закона от 12.08.95 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности").

Согласно правовой позиции Конституционного суда, выраженной в пункте 4 мотивировочной части определения от 04.02.99 N 18-О, результаты оперативно-розыскной деятельности вообще не являются доказательствами. Это всего лишь сведения об источниках фактов, которые могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путём. В данном случае надлежащим оформлением будет только протокол, составленный налоговыми органами.

Согласно пункту 3 статьи 82 НК РФ налоговые органы, таможенные органы и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Резюме: объяснения считаются допустимыми доказательствами в том случае, если получены налоговыми органами в результате мероприятий налогового контроля, причём в строгом соответствии с процедурой, установленной НК РФ.

И всё-таки конечную оценку такому доказательству будет давать суд, поскольку арбитражный суд при оценке доказательств, представленных в конкретном деле, оценивает все доказательства самостоятельно и по внутреннему убеждению (ч. 1, 2 ст. 71 АПК РФ).

Судебная практика по этому вопросу неоднозначна, всё зависит от конкретных обстоятельств дела и совокупности доказательств по нему. В некоторых случаях суды не признают допустимым доказательством объяснения, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий (см., например, постановление ФАС Московского округа от 05.06.09 по делу N КА-А40/3497-09 N А40-31759/08-126-78, ФАС Северо-Западного округа от 03.04.09 по делу N А42-4022/2008 и т.д.). В некоторых случаях суды такие доказательства принимают (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.03.08 по делу N А21-6993/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.10 по делу N А46-24341/2008, ФАС Северо-Западного округа от 13.01.09 по делу N А52-980/2008).

А. Верник,

юрист, специалист по налоговому праву

"Бухгалтерия и банки", N 8, август 2010 г.