Недвижимое имущество АУ и АНО: бухгалтерский учет и налог на имущество (Д.А. Столяров, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Недвижимое имущество АУ и АНО: бухгалтерский учет и налог на имущество

Автономному учреждению имущество может принадлежать только на вещном праве - праве оперативного управления, в том числе и то, что приобретено за счет средств, полученных в результате осуществления деятельности, приносящей доход. Автономной некоммерческой организации имущество может принадлежать на праве собственности. Причем в отношении недвижимого имущества указанные права возникают только с момента государственной регистрации соответствующего права. Влияет ли момент государственной регистрации права оперативного управления (права собственности) на момент включения недвижимого имущества в состав основных средств и, соответственно, признания его объектом обложения налогом на имущество?

По гражданскому законодательству к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. В отличие от прав на движимые вещи, право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 2 ст. 130, п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Общие тезисы по бухгалтерскому учету основных средств

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1). Порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с данным положением определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств*(2). И тем, и другим документом руководствуются все юридические лица, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. Следовательно, АУ и АНО бухгалтерский учет основных средств организуют по правилам, установленным названными документами.

В плане налогообложения момент признания активов основными средствами в бухгалтерском учете важен в связи с тем, что от этого зависят обязательства по налогу на имущество. Ведь объектом обложения данным налогом признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Другими словами, критерием для отнесения недвижимого имущества к объекту обложения налогом на имущество является его учет на балансе в качестве основного средства в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Итак, согласно п. 4 ПБУ 6/01 некоммерческие организации включают в состав основных средств активы, отвечающие следующим условиям. Во-первых, назначение объекта - использование в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации, в том числе предпринимательской, для управленческих нужд этой организации. Во-вторых, предполагается, что актив будет использоваться в течение длительного времени (более года). В-третьих, некоммерческая организация не собирается перепродавать объект.

Обратите внимание! Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, признается объектом обложения налогом на имущество в момент приведения его в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию (фактического использования) (письма Минфина РФ от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33). Данное правило действует с 2006 года. Ранее, до того как п. 4 ПБУ 6/01 был изменен Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н, к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств принимались фактически используемые активы.

Также необходимо учитывать следующее. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые выступают в роли первичных учетных документов. На основании именно этих документов и ведется бухгалтерский учет, но при условии, что они составлены по форме, содержащейся в одном из альбомов унифицированных форм первичной учетной документации, а если форма нужного документа в альбом не включена, документ должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(3). Согласно п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств принятие объекта основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. На основании изложенного делаем такой вывод: актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, если отвечает условиям, названным в п. 4 ПБУ 6/01, и оформлен акт приемки-передачи. Такого же мнения придерживаются судьи ФАС ВВО (постановления от 24.03.2010 N А82-2570/2009-27, от 24.02.2009 N А29-3496/2007).

В какой момент оформляется акт приемки-передачи недвижимого имущества? Поскольку форма интересующего нас акта утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7, заглянем в утвержденные этим же постановлением Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств. В случае приобретения недвижимости акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма ОС-1а) оформляется в момент передачи объекта, если это законченное строительством здание (сооружение, помещение) - в момент его ввода в эксплуатацию. Отметим, порядок оформления документов при приемке законченного строительством объекта имеет некоторые особенности (об этом позднее).

Влияет ли на момент принятия к учету недвижимого имущества в качестве объекта основных средств необходимость государственной регистрации на него права собственности (права оперативного управления)?

На основании п. 3 ПБУ 6/01 и п. 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств данные документы не применяются в отношении:

- машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

- предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

- капитальных и финансовых вложений.

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(4) к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты. Таким образом, получается: пока не будет проведена государственная регистрация права на приобретенное (построенное) недвижимое имущество, оно относится к капитальным вложениям, следовательно, ПБУ 6/01 не применяется.

В то же время в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств отмечено: по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. На основании требований ПБУ 6/01 фактическое использование имущества для признания его объектом основных средств не актуально. Из приведенного следует, что организация самостоятельно принимает решение о том, в какой момент недвижимое имущество, по которому закончены капитальные вложения, необходимо принять к учету в качестве объекта основных средств: в момент передачи документов на государственную регистрацию либо после оформления всех документов. Посмотрим, работают ли приведенные положения на практике.

Закрепление имущества на праве оперативного управления учредителем АУ

Как известно, имущество (в том числе недвижимое) за автономным учреждением может быть закреплено учредителем. В этом случае право оперативного управления на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации одновременно с государственной регистрацией права собственности РФ, субъекта РФ или муниципального образования, если такая регистрация ранее не была проведена. Если же регистрация права собственности за собственником уже была осуществлена, АУ необходимо представить в ФРС выписку из реестра федеральной, государственной или муниципальной собственности, подтверждающую право собственности субъектов права федеральной, государственной или муниципальной собственности на отдельные объекты (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8).

В какой момент недвижимое имущество, закрепленное за АУ учредителем, принимается к учету в качестве объекта основных средств? Ответ можно найти в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07. Арбитры разбирались с тем, с какого момента подлежит начислению налог на имущество в отношении недвижимого имущества, полученного организацией в качестве вклада в уставный капитал. Их выкладки таковы. Ни Налоговый кодекс (ст. 374), ни законодательство о бухгалтерском учете (п. 4 ПБУ 6/01) не содержит такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. В пункте 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ речь идет о незавершенных капитальных вложениях, к которым относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств и другие. Виды затрат на приобретение основных средств определены в п. 8 ПБУ 6/01, п. 24, 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Доли (акции, паи), передаваемые организациями, получившими основные средства в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, своим учредителям или участникам, к затратам не отнесены. Поскольку у организации отсутствовали затраты, связанные с передачей объектов основных средств, передача объектов недвижимости оформлена актами приемки-передачи, переданное имущество соответствовало необходимым требованиям для нормальной эксплуатации и фактически эксплуатировалось, это имущество не учитывалось и не могло учитываться как незавершенные капитальные вложения. Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность организации исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном гл. 30 НК РФ.

Также представляет интерес Постановление ФАС ВСО от 22.07.2009 N А33-10548/08, в котором судьи пояснили, в какой момент недвижимое имущество, закрепленное на праве оперативного управления за негосударственным учреждением здравоохранения, становится объектом обложения налогом на имущество. Данный момент не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью имущества. Обязанность учитывать стоимость имущества при исчислении налога на имущество возникает с момента фактического получения имущества, а не в момент подачи документов на государственную регистрацию права собственности (права оперативного управления) на объект. Принятие недвижимого имущества к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если данный объект обладает признаками, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Факт отсутствия государственной регистрации права на объект недвижимости в связи с несвоевременной реализацией налогоплательщиком своего права не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения названного имущества. Иное истолкование ст. 374 НК РФ противоречило бы действительному экономическому положению налогоплательщика, создавало бы для него необоснованную налоговую выгоду и ставило бы в неравное положение других налогоплательщиков, обладающих объектами недвижимости, права на которые зарегистрированы в установленном порядке.

Считаем, что данные выкладки можно применить в отношении не только недвижимого имущества, закрепленного за АУ учредителем, но и недвижимости, полученной АУ или АНО безвозмездно.

Пример 1

Договором оперативного управления учредитель автономного учреждения закрепил за ним нежилое помещение стоимостью 2 500 000 руб. Помещение передано по акту приема-передачи в июле 2010 г. (на момент передачи оно пригодно к использованию по назначению), право оперативного управления зарегистрировано в сентябре 2010 г. Приказом руководителя учреждения установлен срок полезного использования помещения, равный 375 мес.

В бухгалтерском учете автономного учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июле 2010 г.
Отражена передача учредителем нежилого помещения	08	86	2 500 000
Нежилое помещение принято к учету в качестве объекта основных средств	01	08	2 500 000
Отражено использование целевого финансирования	86	83	2 500 000
Ежемесячно начиная с августа 2010 г.
Начислена сумма износа (2 500 000 руб. / 375 мес.)	010		6 667

Приобретение имущества по договору купли-продажи за плату

По мнению Минфина, основанием для перевода организацией-покупателем приобретенного недвижимого имущества в состав основных средств является государственная регистрация прав на этот объект при условии, что объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, и сформирована его первоначальная стоимость (письма от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75). В связи с этим обязанность уплачивать налог на имущество возникает у организации-покупателя с момента регистрации за ней права собственности (права оперативного управления) на объект недвижимости, то есть внесения записи в реестр. До этого момента налог на имущество должна платить организация-продавец, поскольку она не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество - объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю.

В то же время в Письме от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 финансисты отметили: государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества, с одной стороны, является обязательной, с другой - носит заявительный характер. Если отраженные в бухгалтерском учете на счете 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество подлежит обложению налогом на имущество, поскольку такие факты, в соответствии с действующим законодательством, следует рассматривать как уклонение от налогообложения. В этом же письме налоговым органам дан совет путем обращения в суд привлекать к уплате налога на имущество организации, уклоняющиеся от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества.

Судебные решения указывают на то, что арбитры следуют именно этим путем. Приведем примеры.

Постановление ФАС ЦО от 21.07.2009 N А36-3999/2008: при условии соответствия имущества всем требованиям, предусмотренным в п. 4 ПБУ 6/01, момент возникновения оснований для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств определяется организацией непроизвольно, а исходя из наличия оснований, с которыми законодательство о бухгалтерском учете связывает возникновение у налогоплательщика обязанности принять объект к учету. При этом факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

Постановление ФАС УО от 23.04.2009 N Ф09-2307/09-С2: если передаваемый актив соответствует условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, он должен быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств в том периоде, когда возникли данные условия, поскольку вопрос об отражении основных средств в бухгалтерском учете и о включении в объект обложения налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью используемого имущества.

Таким образом, если приобретенное недвижимое имущество АУ (АНО) начнет использовать в своей деятельности до государственной регистрации права оперативного управления (права собственности) (госрегистрация затягивается), рекомендуем перевести его в состав основных средств и включить в объект обложения налогом на имущество, не дожидаясь, когда будут оформлены документы по регистрации права на это имущество.

Пример 2

Автономная некоммерческая организация в рамках осуществления деятельности, приносящей доход (оказание за плату услуг, облагаемых НДС), приобрела нежилое помещение стоимостью 4 130 000 руб., в том числе НДС - 630 000 руб. Имущество было передано покупателю по акту приемки-передачи в июне 2010 г., право собственности оформлено в следующем месяце. За регистрацию права собственности на объект недвижимости организацией была уплачена государственная пошлина в размере 15 000 руб.

В бухгалтерском учете автономной некоммерческой организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июне 2010 г.
Затраты по приобретению нежилого помещения отражены в составе вложений во внеоборотные активы (4 130 000 - 630 000) руб.	08	60	3 500 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	630 000
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	630 000
Отражена оплата стоимости нежилого помещения	60	51	4 130 000
В июле 2010 г.
Отражена уплата госпошлины за регистрацию перехода права собственности на нежилое помещение	68	51	15 000
Затраты по уплате госпошлины включены в состав вложений во внеоборотные активы	08	68	15 000
Нежилое помещение принято к учету в качестве объекта основных средств	01	08	3 515 000
Отражено использование средств, полученных в результате осуществления приносящей доход деятельности	86	83	3 515 000

К сведению. За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество организации (в том числе АНО) уплачивают государственную пошлину в размере 15 000 руб. (пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Данное требование не распространяется на АУ, им не надо платить государственную пошлину за государственную регистрацию права оперативного управления, поскольку срабатывает льгота, установленная пп. 4.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ. На основании этого подпункта государственная пошлина не уплачивается за государственную регистрацию права оперативного управления недвижимым имуществом, находящимся в государственной или муниципальной собственности. Указанная норма распространяется на все государственные и муниципальные организации, за которыми недвижимое имущество закрепляется на праве оперативного управления (Письмо Минфина РФ от 31.10.2008 N 03-05-05-03/48). Причем, поскольку право оперативного управления является производным от права собственности и не может возникнуть ранее последнего, данная льгота применяется независимо от случаев возникновения права оперативного управления (в результате закрепления имущества за АУ учредителем либо приобретения за плату) (Письмо Минфина РФ от 15.03.2010 N 03-05-04-03/21).

Капитальное строительство

Правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций, под которыми в том числе понимаются затраты на создание внеоборотных активов длительного пользования (более года), не предназначенных для продажи, установлены Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций*(5).

На основании п. 3.2.1 этого положения к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. Законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является акт приемки-передачи основных средств. Если строительство было осуществлено собственными силами, оформляется акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме ОС-1а.

Если же организация-застройщик нанимает для проведения работ подрядчика, приемка законченного строительством объекта оформляется актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а). Данный акт выступает в роли документа по приемке и вводу в эксплуатацию законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачислению его в состав основных средств. Как отметили судьи ФАС ВВО, акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией типовой отраслевой формы КС-14 является надлежащим документом, свидетельствующим о вводе объекта в эксплуатацию (Постановление от 21.11.2009 N А17-695/2009). Арбитры ФАС СКО считают, что надлежащими документами, свидетельствующими о вводе объекта в эксплуатацию и принятии его на учет в качестве основного средства, признается как акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией типовой межотраслевой формы КС-14, так и акт приемки-передачи здания (сооружения) по унифицированной форме ОС-1а (Постановление от 11.05.2010 N А32-18922/2008).

По сути, названные акты, оформляемые в отношении законченного строительством объекта недвижимости, подтверждают то, что объект готов к использованию, то есть выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01 для признания этого актива объектом основных средств. И, руководствуясь п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, организация может признать построенный объект основным средством в момент передачи документов на государственную регистрацию.

Арбитры считают, что законченные строительством объекты необходимо включать в состав основных средств и начислять по ним налог на имущество с момента их фактического использования, даже если отсутствует государственная регистрация права на это имущество либо нет документов о вводе объекта в эксплуатацию. Приведем примеры.

Постановление ФАС ВСО от 14.07.2010 N А58-6593/09: спорное имущество обладает всеми признаками основного средства, предусмотренными в п. 4 ПБУ 6/01, в том числе предназначено для использования в производственной деятельности, поэтому должно быть учтено в качестве объекта основных средств. Факт отсутствия государственной регистрации права собственности, ввода в эксплуатацию объектов недвижимого имущества и прочее при фактическом их использовании в хозяйственной деятельности не является основанием для непринятия объекта на учет как основного средства и освобождения имущества от обложения налогом на имущество.

Постановление ФАС ЗСО от 16.09.2009 N Ф04-5476/2009 (20066-А45-26), Ф04-5476/2009 (19374-А45-26): учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые не зарегистрированы в соответствии с законодательством (отсутствует свидетельство о государственной регистрации законченного строительством объекта), но которые фактически используются организацией для производства продукции, подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке, независимо от наличия документов о вводе их в эксплуатацию.

Постановление ФАС УО от 16.06.2010 N Ф09-4426/10-С3: обеспечив формальное соответствие порядка учета хозяйственных операций установленным требованиям, общество фактически осуществляло эксплуатацию объекта в нарушение закона без оформления соответствующих документов, являющихся основанием для принятия его на учет в качестве основного средства, и не выполняло обязанность по уплате налога на имущество. Отражение налогоплательщиком спорного объекта недвижимого имущества на том или ином счете бухгалтерского учета (в рассматриваемой ситуации - на счете 08 как незавершенное строительство) не исключает обязанность по уплате налога на имущество по объекту налогообложения, отвечающему условиям п. 1 ст. 374 НК РФ.

Постановление ФАС ПО от 08.12.2009 N А55-10086/2009: если объект капитального строительства передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, то данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01. Вопрос об отражении его на счете 01 и включении в объект обложения по налогу на имущество не зависит от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта. Государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, то указанное имущество должно подлежать обложению налогом на имущество, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения. Обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования объекта, завершенного строительством и принятого по акту в эксплуатацию, в деятельности предприятия. Ни Налоговый кодекс, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержит такого условия для налогообложения имущества и его постановки на учет в качестве объекта основных средств, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке, либо как передача документов на регистрацию права собственности.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС СКО от 11.05.2010 N А32-18922/2008, ФАС ВВО от 26.01.2010 N А82-1225/2008-30-Б/10-19т, от 24.02.2009 N А29-3496/2007, ФАС ПО от 10.02.2009 N А12-10106/2008.

Финансисты также высказались по поводу того, в какой момент следует начислять налог на имущество по объектам, законченным капитальным строительством. В Письме от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01 они указали: основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для обложения налогом на имущество является разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию. Согласно п. 1 ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации. Данный документ является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства, внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства. По правилам градостроительного законодательства, пока не оформлено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, объект относится к объектам, не завершенным строительством, то есть не является зданием, строением, сооружением (см. Письмо Минэкономразвития РФ от 04.02.2010 N Д23-349).

По мнению автора, разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию не относится к первичным учетным документам, на основании которых ведется бухгалтерский учет, поэтому он не подходит для обоснования постановки на учет в качестве объекта основных средств законченного строительством объекта. Кстати, для его получения в орган, выдавший разрешение на строительство, необходимо представить акт приемки объекта капитального строительства, если строительство велось на основании договора. Речь идет об акте приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14). Как пояснило Минэкономразвития в Письме от 13.01.2010 N Д23-39, акт приемки, предусмотренный пп. 4 п. 3 ст. 55 ГрК РФ, представляется в случае выполнения работ на основании договора и подтверждает, что отношения между подрядчиком и заказчиком урегулированы в полной мере. Как отмечено в Указаниях по применению и заполнению форм, которые утверждены тем же постановлением, что и акт по форме КС-14, акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). Факт ввода в действие принятого объекта регистрируется заказчиком (пользователем объекта) в местных органах исполнительной власти в порядке, установленном этими органами. То есть для бухгалтерского учета наличие оформленного акта приемки по форме КС-14 означает, что объект уже введен в эксплуатацию.

В более позднем письме финансисты обозначили: обязанность по уплате налога на имущество организаций возникает у налогоплательщика в отношении законченных строительством объектов с начала ввода их в эксплуатацию (Письмо от 08.06.2010 N 03-05-05-01/75). Какой документ подтверждает данный факт, в этом разъяснении не указано, однако чиновники отметили, что их позиция соответствует мнению судей, изложенной, в частности, в определениях ВАС РФ от 25.05.2009 N ВАС-6250/09, N ВАС-6326/09. Мы заглянули в эти определения: обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с начала использования принятого в эксплуатацию объекта в деятельности предприятия.

* * *

Признание недвижимого имущества объектом основных средств в бухгалтерском учете вызывает определенные трудности из-за того, что право на него подлежит обязательной государственной регистрации. Если недвижимость закрепляется за АУ учредителем, ждать государственной регистрации не надо: переданный объект, готовый к использованию, следует сразу включить в состав основных средств. В случае приобретения недвижимого имущества по договору купли-продажи на основании п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств объект основных средств может возникнуть, как только необходимые документы переданы на государственную регистрацию. Однако, если регистрация затягивается, а приобретенное имущество используется в деятельности, советуем перевести его в состав основных средств. Минфин рекомендует дожидаться государственной регистрации. В то же время анализ арбитражной практики показывает, что судьи поддерживают налоговиков, которые начисляют налог на имущество в отношении приобретенного недвижимого имущества, по которому регистрация соответствующего права отсутствует, но которое фактически используется. Что касается имущества, законченного строительством, считаем, его нужно включать в состав основных средств на основании актов приемки-передачи. Если акты не оформлены, но имущество используется в деятельности по назначению, есть большой риск доначисления налога на имущество.

Д.А. Столяров,

эксперт журнала "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Утверждено Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160.