Вопрос: Организация по договору продает собственное недвижимое имущество. На какой момент у организации возникает доход от реализации имущества: - на дату подписания акта ОС-1а; - на дату подачи документов покупателя для государственной регистрации прав собственности; - на дату внесения записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество покупателя? На какую дату у организации-продавца прекращается обязательство уплачивать налог на имущество? ("Консультант бухгалтера", N 7, июль 2010 г.)

Организация по договору продает собственное недвижимое имущество. На какой момент у организации возникает доход от реализации имущества: - на дату подписания акта ОС-1а; - на дату подачи документов покупателя для государственной регистрации прав собственности; - на дату внесения записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество покупателя?

На какую дату у организации-продавца прекращается обязательство уплачивать налог на имущество?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете доход от реализации объекта недвижимого имущества должен быть отражен на дату внесения записи в единый государственный реестр прав на недвижимое имущество организации-покупателя. По нашему мнению, на эту же дату следует отразить выручку и в налоговом учете.

Однако следует учитывать, что Минфин России полагает, что в целях исчисления налога на прибыль доход от реализации недвижимого имущества следует показывать на дату подписания акта по форме ОС-1а, в отношении момента признания выручки в бухгалтерском учете позиция Минфина России совпадает с нашей.

Вопрос о моменте прекращения начисления налога на имущество на проданный объект недвижимости также является спорным. По нашему мнению, прекратить начисление налога следует только после государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость к покупателю. Данную точку зрения поддерживает и Минфин России.

Обоснование вывода:

Согласно ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Таким образом, право собственности на недвижимость по договору купли-продажи возникает у покупателя только после того, как такой договор пройдет государственную регистрацию (п. 2 ст. 223 и п. 1 ст. 551 ГК РФ).

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 12, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"выручка от продажи основных средств признается при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод органи зации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, име ется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоря жения) на продукцию (товар) перешло от организации к поку пателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Обратите внимание, что если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Таким образом, в бухгалтерском учете доход от реализации недвижимого имущества у организации возникает только после перехода права собственности на данное имущество к покупателю, то есть после того, как в государственный реестр прав на недвижимое имущество будет внесена соответствующая запись. Именно такого мнения придерживаются на сегодняшний день специалисты Минфина России (например, см. письма от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151).

В налоговом учете ситуация несколько иная. Пунктом 1 ст. 271 НК РФ определено, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

А в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть дата передачи на возмездной основе права собственности на товары.

Таким образом, учитывая нормы ст. 223, ст. 551 ГК РФ, мы считаем, что доходы от продажи недвижимого имущества должны признаваться для целей налогообложения прибыли так же, как и в бухгалтерском учете на дату перехода прав собственности на объект недвижимости, то есть на дату государственной регистрации прав собственности покупателя (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Данную точку зрения подтверждает арбитражная практика (постановления ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 N А65-26844/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007 (37734-А45-40)). Аналогичные разъяснения в 2006 г. давали и финансисты (см. письмо Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241).

Однако позднее финансисты стали придерживаться иной позиции.

Так, в письмах Минфина России от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87, от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554 указано, что при реализации недвижимости доход следует признавать в момент передачи объекта недвижимости по акту (накладной) приемки-передачи и подачи документов на регистрацию вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав.

В письме от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87 (п. 1) Минфин России объяснил, что в силу ст. 551 ГК РФ договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости. Хотим заметить, что исполнение обязательств по договору и переход права собственности на недвижимость в соответствии с договором -не идентичные понятия. Поэтому ссылка Минфина России на нормы ст. 551 ГК РФ при аргументации своей точки зрения о моменте возникновения дохода при реализации недвижимости довольно спорна.

Как было указано выше, неправомерность такого подхода подтверждает и судебная практика. Так, ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007 (37734-А45-40)), отклоняя довод о возникновении обязанности по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи основных средств, указал, что фактически на момент подписания такого акта продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности, согласно ст. 209 ГК РФ, составляет три полномочия -владение, пользование, распоряжение.

Вместе с тем существует и противоположное судебное решение. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 22.09.2009 по делу N А65-20719/2008 (определением ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) пришел к выводу, что в целях исчисления налога на прибыль моментом реализации имущества является его фактическая передача. Поскольку гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержит ссылок на нормы ГК РФ и не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на это имущество, суд отклонил ссылку налогоплательщика на положения ст. 223 ГК РФ.

Таким образом, вопрос признания даты получения дохода в целях исчисления налога на прибыль при реализации недвижимости неоднозначен. Если организация не готова к возможным спорам с налоговыми органами, то доход следует признать на момент передачи недвижимости по акту приемки-передачи.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и ст. 378.1 НК РФ.

Таким образом, момент прекращения начисления налога на имущество по реализованному объекту недвижимости будет зависеть от даты, когда данный объект исключен из состава основных средств в бухгалтерском учете.

По мнению контролирующих органов (см. письма Минфина России от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151), при продаже объект недвижимости не может быть списан с бухгалтерского учета продавца до перехода права собственности на него к покупателю, то есть до государственной регистрации. Свою точку зрения финансисты основывают на том, что раз выручка от реализации недвижимости признается в бухгалтерском учете только после факта государственной регистрации (после перехода права собственности), то именно факт государственной регистрации прав является основанием для отражения выбытия недвижимости из состава основных средств.

По нашему мнению, при решении вопроса о списании (выбытии) объекта недвижимости с баланса следует руководствоваться позицией Минфина России и списывать проданное помещение с баланса в бухгалтерском учете на дату государственной регистрации перехода права собственности. Соответственно, и налог на имущество рекомендуем уплачивать до момента перехода права собственности покупателю (до регистрации права собственности) на продаваемый объект.

Ответ подготовлен экспертами службы

Правового консалтинга ГАРАНТ

1 июля 2010 г.

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2010 г.