Об изменениях в налогообложении физических лиц (А.В. Телегус, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2010 г.)

Об изменениях в налогообложении физических лиц

Президент РФ подписал Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ вносящий многочисленные изменения в порядок налогового администрирования. Некоторые из них затронут вопросы налогообложения физических лиц. Рассмотрим наиболее значимые поправки, на которые следует обратить внимание как налогоплательщикам - физическим лицам, так и бухгалтерским службам организаций.

1. Статья 217 НК РФ дополняется п. 48.1, согласно которому с 01.01.2010 не подлежат налогообложению доходы заемщиков (правопреемников) по задолженностям, которые погашаются за них выгодоприобретателями за счет получаемого ими страхового возмещения:

- по договорам страхования, заключенным заемщиками на случай своей смерти или инвалидности;

- по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом).

2. С 02.09.2010 вносятся изменения в п. 4 ст. 218 НК РФ. Согласно названному пункту, который с 29.12.2010 будет действовать в редакции Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ, в случае если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено настоящей статьей, по окончании налогового периода на основании документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных настоящей статьей.

Таким образом, в результате допущенной законодателем технической ошибки предоставление стандартных налоговых вычетов налогоплательщику должно было производиться лишь на основании документов, подтверждающих соответствующие права. При этом декларацию по форме 3-НДФЛ представлять было необязательно, что, несомненно, противоречило общему смыслу ст. 80, 218 и п. 4 ст. 229 НК РФ.

Устраняя названные недоработки, законодатель определил, что указанные вычеты предоставляются на основании налоговой декларации и соответствующих документов.

3. С 02.09.2010 технические поправки вносятся в п. 7 ст. 226 НК РФ, касающийся уплаты НДФЛ. Уточняется, что сумма налога уплачивается в бюджет. Однако исходя из положений гл. 8 БК РФ налог и должен был уплачиваться в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе как по месту его нахождения, так и по месту нахождения каждого его обособленного подразделения.

4. С 02.09.2010 утрачивает силу п. 5 ст. 228 НК РФ, предусматривающий уплату НДФЛ, который не был удержан налоговым агентом, самим налогоплательщиком - физическим лицом на основании налогового уведомления в двухмесячный срок со дня вручения данного документа.

При этом законодательно нигде не оговаривались сроки вручения такого уведомления.

В то же время п. 1-4 ст. 228 НК РФ установлено, что физические лица, получающие доходы без удержания налога налоговыми агентами, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, и уплачивают их по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, названные противоречия будут устранены.

5. Весьма важные технические поправки вносятся в п. 3 ст. 229 НК РФ. В настоящее время названный пункт в отдельных случаях определяет обязанность представления декларации по форме 3-НДФЛ до истечения текущего календарного года:

- во-первых, индивидуальными предпринимателями и частнопрактикующими лицами - в случае прекращения ими соответствующей деятельности;

- во-вторых, лицами, продающими имущество, получающими выигрыши по рисковым играм, имеющими другие доходы, при получении которых налоговыми агентами не был удержан налог, - в случае прекращения таких выплат.

Очевидно, что во втором случае налогоплательщик не может знать и даже предполагать, будут ли у него до конца календарного года соответствующие выплаты, поэтому с 02.09.2010 названная норма утрачивает силу.

6. Довольно значительные поправки вносятся в ст. 230 НК РФ, в которой п. 1 и 2 излагаются в новой редакции, действующей с 01.01.2011.

6.1. В настоящее время налоговые агенты должны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, установленной Минфином. Тем не менее до сих пор указанная форма не разработана.

Отметим также: финансисты в письмах от 21.01.2010 N 03-04-08/4-6 и от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155 признали, что форма учета доходов физических лиц министерством не утверждена и налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, могут использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы формы 1-НДФЛ. А в Определении ВАС РФ от 16.06.2006 N 3842/06, в частности, отмечено, что Приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 (которым утверждена форма 1-НДФЛ) принимался только на 2003 год. Письма Минфина и ФНС, которыми налоговым агентам было предложено продолжить использование утвержденных оспариваемым приказом форм до утверждения новых форм, по своей сути являются разъяснениями, носят рекомендательный характер и не свидетельствуют о том, что действие оспариваемого приказа было продлено в установленном порядке.

С 01.01.2011 налоговым агентам законодательно предписано вести соответствующий учет в регистрах налогового учета, разработанных самостоятельно. При этом формы данных регистров, как и прежде, должны содержать:

- сведения, позволяющие идентифицировать физическое лицо (полагаем, что на основе анализа ст. 85 ТК РФ, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных", п. 1 ст. 84 НК РФ (в редакции комментируемого закона) к таковым относятся фамилия, имя, отчество, пол, год, месяц, дата и место рождения, адрес места жительства);

- вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставляемых вычетов согласно установленным кодам (в настоящее время эта информация содержится в приложении 2 к форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@);

- суммы дохода;

- статус налогоплательщика ("резидент" или "нерезидент РФ" согласно положениям ст. 207 НК РФ).

Вместе с тем появляются совершенно новые показатели, которые в обязательном порядке должны быть отражены в регистрах налогового учета по каждому физическому лицу:

- дата удержания налога в бюджетную систему РФ (данный показатель можно заполнить, например, на основе ведомостей по формам Т-49, Т-51, Т-53 *(1));

- дата перечисления и реквизиты соответствующего платежного документа.

К сведению. Ответственность за ведение учета доходов физических лиц по неустановленной форме НК РФ не предусмотрена.

6.2. В целом уточняющий характер носят поправки, вносимые в п. 2 ст. 230 НК РФ, определяющий порядок представления сведений о доходах физических лиц в налоговый орган с 01.01.2011.

Установлено, что сведения представляются в отношении налогов, начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период (ранее в НК РФ данная формулировка звучала как "удержанных в этом налоговом периоде", что вносило неясность в представление сведений по НДФЛ, например, удержанному с заработной платы сотрудника за декабрь 2009 года, выплаченной в январе следующего года, поскольку удержание налога фактически производилось не в 2009 году, а в следующем налоговом периоде*(2), то есть 2010 году).

Кроме того, установлено, что соответствующие сведения с 01.01.2011 представляются по форматам и в порядке, которые утверждены ФНС.

7. Весьма существенными как по объему, так и по значению представляются поправки к ст. 231 НК РФ, определяющей порядок взыскания и возврата налога физическим лицам.

7.1. С 01.01.2011 налоговый агент обязан сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. При этом в силу п. 6 ст. 6.1 НК РФ речь идет о рабочих днях.

7.2. В настоящее время спорным является вопрос о том, за счет каких средств налоговый агент должен вернуть налогоплательщику излишне удержанную сумму НДФЛ.

Так, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 22.02.2008 N 03-04-06-01/41, возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, а налоговому агенту налоговым органом - на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган (см. также Письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-06/6-172).

Налоговый агент может произвести налогоплательщику зачет таких сумм в счет предстоящих платежей налога только по доходам данного налогоплательщика (письма Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/115, от 29.05.2007 N 03-04-06-01/163).

Возможность возврата излишне удержанного налоговым агентом налога путем проведения одностороннего зачета встречных однородных обязательств с бюджетом за счет суммы налога по другим физическим лицам НК РФ не предусмотрена (письма Минфина России от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94, от 25.08.2009 N 03-04-06-01/222).

В то же время в Письме ФНС России от 19.08.2009 N 3-5-01/1289 высказано мнение, согласно которому ст. 231 НК РФ не препятствует налоговому агенту осуществлять возврат излишне удержанных с работника и перечисленных в бюджет сумм налогов за счет сумм налогов, подлежащих перечислению, удержанных с других работников организации.

Обоснованность такого возврата выявляется налоговыми органами в ходе проведения плановой выездной налоговой проверки налогового агента.

При этом подчеркнуто, что право налогоплательщика на возврат излишне удержанного налога не должно ставиться в зависимость от налоговых взаимоотношений налогового агента и налогового органа.

На наш взгляд, в действующей редакции ст. 78, 231 НК РФ не определены конкретный порядок и последовательность действий налогового органа и налогового агента при осуществлении возврата налога налогоплательщикам, что подтверждается Постановлением ФАС МО от 21.02.2008 N КА-А40/899-08-П.

С 01.01.2011 возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

7.3. Чрезвычайно важно отметить, что возврат НДФЛ налоговым агентом будет производиться именно в счет предстоящих платежей.

Обратите внимание! Минфин в своих разъяснениях в 2010 году (см., например, письма от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94, от 29.04.2010 N 03-04-05/9-235, от 12.04.2010 N 03-04-06/9-72) также указывал, что возврат налогоплательщику сумм излишне удержанного НДФЛ производится за счет уменьшения предстоящих платежей налогоплательщика по данному налогу, подлежащих удержанию налоговым агентом. В частности, такая ситуация возможна в случае, когда в течение календарного года сотрудник обращается к работодателю за получением имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья.

Минфин считает, что суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются "излишне удержанными" и, соответственно, под действие ст. 231 НК РФ не подпадают.

Однако, по нашему мнению, финансовое ведомство не учитывает в данном случае положения п. 3 ст. 226 НК РФ, согласно которым исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, и которые начислены налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Таким образом, до момента обращения физического лица к работодателю суммы удержанного НДФЛ с доходов текущего года не являются излишне удержанными. Однако они становятся таковыми в момент обращения работника к налоговому агенту. Следовательно, на них в полной мере распространяются нормы ст. 231 НК РФ, и налоговый агент на основании письменного заявления налогоплательщика об имущественном налоговом вычете и уведомления, выданного налоговым органом, предоставляет налогоплательщику такой вычет, начиная с доходов, полученных налогоплательщиком с 1 января года, в котором у него возникло право на указанный вычет (данная позиция ранее высказывалась Минфином в письмах от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103, от 13.02.2007 N 03-04-06-01/35).

С 01.01.2011 благодаря новой редакции п. 1 ст. 231 НК РФ не будет никаких сомнений в том, что возврат НДФЛ производится исходя из всей налоговой базы, сформированной по доходам налогоплательщика у данного налогового агента, а сам налог возвращается частично за счет платежей самого плательщика, а частично - за счет платежей иных физических лиц.

7.4. В действующей редакции ст. 231 НК РФ не определены сроки возврата налоговым агентом налогоплательщику сумм излишне удержанного налога.

Если налоговый агент не исполняет обязанность по возврату излишне удержанных из дохода налогоплательщика сумм НДФЛ, налогоплательщик может обратиться в суд за защитой своего права на получение данных средств (Письмо Минфина России от 23.06.2008 N 03-04-05-01/216).

С 01.01.2011 возврат НДФЛ должен быть произведен в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

При этом из положений абз. 6-8 п. 1 ст. 231 НК РФ следует: если общей суммы налога, которую налоговый агент должен перечислить в бюджет в течение трех месяцев со дня подачи такого заявления, недостаточно для осуществления возврата НДФЛ, то налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат ему излишне удержанной им суммы налога, приложив к нему выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы НДФЛ.

До осуществления возврата указанной суммы, который производится по правилам ст. 78 НК РФ, налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

При анализе упомянутых норм вполне оправданно возникает вопрос: каким образом налоговый агент узнает о том, что в течение последующих трех месяцев общей суммы НДФЛ, удержанной из доходов физических лиц, будет недостаточно для осуществления соответствующего возврата конкретному налогоплательщику?

Применение расчетного статистического метода в данном случае дает лишь приблизительный ожидаемый результат, поскольку в будущем сумма налога может резко увеличиться или, наоборот, уменьшиться. Возможны в будущем и обращения иных физических лиц к налоговому агенту за возвратом НДФЛ, что также скажется на величине прогнозируемых сумм.

Таким образом, проблема применения рассматриваемых норм на практике носит открытый характер.

7.5. С 01.01.2011 вступит в силу весьма принципиальная новация: возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

В настоящее время возможен как наличный, так и безналичный способ возврата НДФЛ.

7.6. Еще одно важное нововведение, связанное с гармонизацией норм гражданского (ст. 395), трудового (ст. 236) и налогового (ст. 78) законодательства: с 01.01.2011 установлена ответственность налогового агента за несвоевременный (в течение трех месяцев со дня получения заявления от налогоплательщика) возврат НДФЛ - на искомую сумму начисляются проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата исходя их ставки рефинансирования ЦБР, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Обратите внимание! Если возврат НДФЛ по новым правилам производится только в безналичном порядке, то выплата соответствующих процентов может быть осуществлена и в наличной форме.

При этом с рассматриваемой нормой в гл. 23 НК РФ с 01.01.2011 будет прямо корреспондировать новый п. 4 ст. 220 НК РФ, согласно которому в случае если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета в связи с приобретением (строительством) жилья налоговый агент неправомерно удержал НДФЛ без учета данного вычета, сумма излишне удержанного после получения такого заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.

Отметим, что в настоящее время редакция ст. 220 НК РФ для правомерного предоставления вычета работодателем прямо не обязывает работника представлять соответствующее заявление. На этом настаивали лишь официальные инстанции (см. письма Минфина России от 26.06.2006 N 03-05-01-04/188, от 08.08.2006 N 03-05-01-04/243, информационные сообщения ФНС России от 18.03.2005, от 06.04.2005).

С 01.01.2011 наличие такого заявления становится обязательным.

7.7. Рассматривая новую редакцию п. 1 ст. 231 НК РФ, нельзя не обратить внимание на то, что возврат налога в налоговом органе с 01.01.2011 будет осуществляться только при отсутствии налогового агента, на основе представленной налогоплательщиком декларации (конечно за исключением тех случаев, когда положениями гл. 23 НК РФ возврат НДФЛ предусмотрен непосредственно в налоговом органе, например: при использовании социальных налоговых вычетов в связи благотворительной деятельностью, обучением, лечением - п. 1-3 ст. 219 НК РФ, при применении имущественного вычета в связи с приобретением (строительством) жилья - п. 2 ст. 220 НК РФ).

В контексте рассматриваемой нормы заметим, что нерешенным остался вопрос о применении на практике п. 4 ст. 218 НК РФ, из которого следует, что если налогоплательщику у налогового агента не предоставлялись стандартные налоговые вычеты, то их предоставление и соответствующий возврат налога должны быть произведены в налоговом органе.

По мнению налоговых органов, п. 4 ст. 218 НК РФ распространяется на тех физических лиц, которые не составляли заявления о предоставлении вычетов. Данная категория граждан реализует свое право на получение стандартных налоговых вычетов в налоговом органе по месту жительства. Физическим лицам, у которых завышение налогооблагаемой базы произошло по вине налогового агента, возврат НДФЛ производится им же.

При этом в Письме ФНС России от 03.09.2008 N 3-5-04/469 уточнено, что положения НК РФ никак не конкретизируют причины излишней уплаты (ошибки в расчетах самого налогоплательщика или налогового агента, позитивное изменение законодательства, имеющее обратную силу, и т.п.).

Таким образом, общий порядок возврата излишне уплаченного НДФЛ (путем обращения в налоговый орган по месту жительства) касается прежде всего случаев, когда уплата произведена самим налогоплательщиком - физическим лицом на основании поданных им же налоговой декларации или налогового уведомления, выставленных этим же налоговым органом, а также в случаях, когда возврат невозможен по объективным причинам, например из-за банкротства или ликвидации налогового агента.

Вместе с тем, по нашему мнению, сделанный вывод не в полной мере соотносится с нормой п. 4 ст. 218 НК РФ, и при непредоставлении стандартных налоговых вычетов налоговым агентом в конкретном календарном году в полном объеме перерасчет налоговой базы производится только в этом году, соответственно, возврат налога осуществляет налоговый агент.

Также налоговый агент производит возврат налога в случае совершения им счетной ошибки по доходам конкретного календарного года (обнаруженной им как в данном году, так и за его пределами).

В случае если физическое лицо обратилось к налоговому агенту за предоставлением стандартных налоговых вычетов по истечении года, налоговый агент не может пересчитать налоговую базу. Право на вычеты должно быть реализовано в налоговом органе посредством декларирования доходов налогоплательщика, соответственно, там же производится и возврат НДФЛ.

7.8. Особый порядок возврата налога вводится с 01.01.2011 для нерезидентов РФ, приобретающих по итогам календарного года статус резидента РФ.

Напомним, что согласно п. 1, 3 ст. 224 НК РФ базовая ставка для доходов нерезидентов РФ - 30%, для доходов резидентов - 13%.

Возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогам налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ.

А как производить перерасчет и возврат НДФЛ, если статус резидента РФ физическое лицо приобретает не по итогам, а в течение календарного года?

В Письме от 06.08.2010 N 03-04-06/6-172 Минфин указал: в случае если перерасчет сумм налога сотрудника организации, ставшего налоговым резидентом РФ, производится с даты, когда статус налогоплательщика более измениться не сможет, налоговый агент вправе произвести зачет сумм излишне уплаченного НДФЛ в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу. Указанный зачет производится до окончания налогового периода.

Если по итогам налогового периода сумма переплаты налога будет зачтена не полностью либо в случае проведения перерасчета при окончательном определении налогового статуса работника по итогам налогового периода, в соответствии со ст. 78 НК РФ возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, а налоговому агенту - налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган.

Вместе с тем по завершении налогового периода налогоплательщик вправе самостоятельно обратиться в налоговый орган по месту жительства с заявлением о возврате сумм излишне удержанного налога, представив налоговую декларацию за предыдущий налоговый период.

7.9. Завершая разговор о порядке возврата НДФЛ, обращаем ваше внимание на отмену с 01.01.2011 п. 3 ст. 231 НК РФ.

Названный пункт устанавливает правило, согласно которому суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.

Однако упразднение названной нормы фактически ни к чему не приводит, поскольку ч. 1 НК РФ не содержит каких-либо ограничительных положений по периодам, за которые можно взыскать налог. Существуют лишь временные рамки для процессуальных действий, направленных на взыскание налога (п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 48 НК РФ).

8. Определенные изменения, касающиеся администрирования налогообложения физических лиц, вносятся в гл. 16 НК РФ, определяющую виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение. Данные изменения официально вступают в силу с 02.09.2010 (ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

8.1. Внимание физических лиц, обязанных представить в налоговые органы декларацию по форме 3-НДФЛ, следует обратить на новую редакцию ст. 119 НК РФ.

Отрицательным для физических лиц является тот факт, что минимальный размер штрафа за непредставление декларации составит 1 000 руб. Более того, размер штрафа не будет зависеть от количества дней просрочки непредставления декларации.

В настоящее же время, если декларация представлена с нарушением срока более чем на 180 рабочих дней и сумма налога к доплате по ней отсутствует, размер соответствующего штрафа не установлен (Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63, Постановление Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 N 6161/06), то есть фактически равен нулю, и штраф не взыскивается.

Положительным моментом является то, что максимальный размер штрафа за названное нарушение будет ограничен 30% суммы, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации (в настоящее время такого ограничения не существует, и по истечении 180 рабочих дней размер штрафа составляет 30% и увеличивается на 10% за каждый полный или неполный месяц).

К сведению. Пунктом 7 ст. 80 НК РФ (в новой редакции) установлено, что формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения, а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде будут утверждаться ФНС по согласованию с Минфином.

Кроме того, вводится ст. 119.1 НК РФ, согласно которой несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде в случаях, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. Сразу заметим, что данная норма не касается порядка представления:

- декларации по форме 3-НДФЛ физическими лицами (ст. 229 НК РФ), так как НК РФ не предусматривает ее обязательного представления в электронном виде;

- сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ), в отношении непредставления которых вводится новый размер штрафной санкции - 200 руб. (в настоящее время согласно п. 1 ст. 126 НК РФ штраф за непредставление в установленный срок налоговым агентом соответствующих сведений влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ).

Комментируя вышеперечисленные изменения, необходимо рассмотреть вопрос о сроках их вступления в силу.

Согласно ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ он вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (за исключением положений, для которых настоящей статьей установлен иной срок вступления в силу), то есть 02.09.2010.

Однако при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 5*(3)).

Поскольку налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ), нормы НК РФ, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, должны вступить в силу не ранее 01.01.2011.

8.2. С 02.09.2010 несколько корректируются нормы ст. 123 НК РФ: определено, что ответственность наступает не только за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, но и, в первую очередь, за неудержание налога.

На практике это уточнение фактически ничего не изменило, поскольку и ранее взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производилось независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика (п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ N 5).

9. Также налоговым агентам следует обратить внимание на некоторые изменения с 02.09.2010 в технических процедурах, осуществляемых налоговыми органами при налоговом администрировании.

Так, если в течение двух месяцев со дня окончания срока исполнения требования об уплате налога налоговый агент не уплатил соответствующую сумму недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения, содержащего признаки преступления по ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" УК РФ, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В статье 69 НК РФ уточнен срок исполнения требования об уплате налога - 8 рабочих дней (ранее - 10 календарных); в ст. 93 НК РФ определено, что требование о представлении документов плательщику может быть направлено в электронном виде (сейчас - только по почте либо лично), соответственно, и сами документы плательщик может представить в электронном виде.

В отношении налоговых проверок обращаем ваше внимание на то, что согласно п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту выездной налоговой проверки налоговый орган должен приложить документы, полученные им от иных источников, подтверждающие факты выявленных нарушений, а лицо, в отношении которого проводилась такая проверка, вправе до вынесения соответствующего решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Также п. 2 ст. 141 НК РФ определяет, что при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) лицу, подавшему жалобу, сообщается о принятом решении в течение трех дней со дня его принятия в письменной форме.

К сведению. Федеральным законом N 229-ФЗ с 01.01.2011 изменяются также сроки уплаты физическими лицами:

- транспортного и земельного налога (ст. 363, 397 НК РФ) - не ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом; при этом в соответствии с названными статьями НК РФ срок уплаты транспортного налога устанавливается законом субъекта РФ, земельного налога - нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга);

- налога на имущество физических лиц (п. 9 ст. 5 Закона РФ N 2003-1*(4)) - не позднее 1 ноября года, следующего за годом, за который исчислен налог. Пунктом 8 ст. 5 Закона РФ N 2003-1 (в ред. Федерального закона N 229-ФЗ) определено, что налоговые уведомления*(5) об уплате налога вручаются плательщикам налоговыми органами в порядке и в сроки, которые установлены НК РФ. А в соответствии со ст. 52 НК РФ, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. Налог на имущество физических лиц в силу п. 2 ст. 15 НК РФ является местным налогом, и в соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 12 НК РФ срок его уплаты должен быть установлен представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

А.В. Телегус,

к.э.н., член Палаты налоговых консультантов России

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

*(2) Рассматриваемую коллизию ФНС попыталась устранить в Рекомендациях по заполнению сведений о доходах физических лиц, утвержденных Приказом от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@, согласно которым в п. 5.4 Справки указывается общая сумма удержанного налога за налоговый период, но формально названная норма не коррелировала с положениями НК РФ.

*(3) Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ".

*(4) Закон РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц".

*(5) С 02.09.2010 п. 3 ст. 52 НК РФ установлено, что в налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам.