О сложных вопросах учета отдельных видов материальных расходов (Ю.М. Лермонтов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2010 г.)

О сложных вопросах учета отдельных видов материальных расходов

Для определения налогооблагаемой прибыли полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов. В целях исчисления налога на прибыль организаций материальные расходы (как и расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы) составляют расходы, связанные с производством и реализацией. К сожалению, не все моменты, касающиеся этого вида затрат, четко прописаны в Налоговом кодексе. В этой связи мы подготовили статью, в которой рассмотрена арбитражная практика и даны официальные разъяснения по учету материальных расходов налогоплательщика.

Прямые и косвенные расходы

Нормы Налогового кодекса

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (в частности, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при их производстве);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Столичные налоговики разъясняют

В Письме от 29.04.2008 N 16-10/041540@ московские налоговики разъяснили порядок учета для целей исчисления налога на прибыль расходов в виде стоимости приобретенных материалов. По их мнению, порядок учета материалов для целей налогообложения закрепляется налогоплательщиком в учетной политике на текущий налоговый период и зависит от выбранного метода учета материалов.

Примечание. Порядок учета материалов для целей налогообложения прибыли закрепляется в учетной политике на текущий налоговый период и зависит от выбранного метода учета материалов.

В другом письме (от 25.01.2008 N 20-12/005977) УФНС по г. Москве высказалось в отношении прямых материальных расходов в виде сырья и (или) материалов, используемых при производстве продукции (товаров), так: на основании п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Частные случаи - примеры "арбитражки"

Производство ювелирных изделий. При рассмотрении спора между налоговым органом и налогоплательщиком по вопросу разделения расходов на прямые и косвенные ФАС СЗО в Постановлении от 05.06.2008 N А56-26772/2007 принял решение в пользу налогоплательщика, отнесшего стоимость драгоценных камней к косвенным расходам.

В ходе проверки налоговый орган установил: в нарушение положений п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик неправомерно отнес к косвенным расходам стоимость драгоценных камней, приобретенных для производства ювелирных изделий, и в полном объеме включил их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2004-2005 годы. Данное нарушение повлекло занижение стоимости объекта, подлежащей обложению налогом на прибыль.

По мнению налогового органа, драгоценные камни - необходимый компонент ювелирных изделий, и в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на их приобретение являются прямыми. Суд указал, что по смыслу ст. 254 НК РФ эти расходы относятся к косвенным, поскольку драгоценные камни не считаются приобретенным материалом, образующим основу или служащим необходимым компонентом изготавливаемых изделий. Материалом, образующим основу ювелирных изделий, служат драгоценные металлы. Значительное количество ювелирных изделий изготавливается налогоплательщиком без использования драгоценных камней. Ограненные камни также нельзя признать необходимым компонентом изготавливаемых изделий, поскольку они используются в ювелирных изделиях только в качестве вставок (полуфабрикатов), не подвергаются дополнительной обработке, поэтому в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на огранку также не отвечают критерию прямых расходов.

Пусконаладочные работы. К косвенным, по мнению ФАС МО, следует относить и затраты, понесенные налогоплательщиком на приобретение агрегатов, деталей и узлов, которые пришли в негодность при пусконаладочных работах (см. Постановление от 31.01.2008 N КА-А40/54-08).

При рассмотрении дела ФАС МО установил, что налогоплательщик обязался изготовить и провести монтаж и пусконаладку уникального оборудования. По договору работы считались выполненными после их полного завершения. Налоговый орган решил, что потери агрегатов, деталей и узлов, ставших негодными во время пусконаладки, на основании пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к прямым расходам, которые не могут быть признаны до момента окончания работ. Суд посчитал этот довод ошибочным, поскольку узлы и детали, пришедшие в негодность при пусконаладочных работах, не относятся к материальным расходам, поименованным в пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Они должны квалифицироваться как потери от брака в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Такие расходы на основании ст. 318 НК РФ относятся к косвенным, в отношении которых не установлены ограничения на списание в зависимости от реализации продукции, работ, услуг в отчетном периоде.

Расходы на ГСМ. Вопрос о том, к какому виду расходов следует относить затраты на горюче-смазочные материалы, также может стать предметом спора с налоговиками.

Примером тому служит Постановление ФАС ВВО от 30.12.2008 N А28-4947/2008-130/29.

В рассматриваемом случае между налоговой инспекцией и налогоплательщиком (сельхозпредприятием) возник спор о правомерности отнесения последним на затраты расходов по приобретению горюче-смазочных материалов, использованных при производстве продукции растениеводства в составе косвенных расходов. При этом продукция, реализованная в 2006 году, являлась готовой продукцией по состоянию на 01.01.2006.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение горючесмазочных материалов включены в состав материальных расходов и подлежат учету при исчислении налоговой базы.

При этом налогоплательщик вправе самостоятельно определить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным затратам относятся: затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Таким образом, затраты на приобретение горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли не отнесены к прямым расходам.

В данном случае налогоплательщик в учетной политике самостоятельно не установил особого порядка распределения затрат на прямые и косвенные расходы и не определил перечень прямых затрат, принимаемых в целях налогообложения. Следовательно, указанные расходы являются косвенными*(1).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Исходя из изложенного, суд сделал выводы о том, что спорные затраты подлежали учету в периоде их осуществления, поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания для уменьшения налоговой базы в следующем году на данные затраты.

Включается ли стоимость технической документации в затраты на приобретение оборудования? На этот вопрос ответил ФАС СЗО в Постановлении от 14.01.2010 N А56-20453/2008.

По мнению налогового органа, затраты на приобретение технической документации к оборудованию относятся к затратам на приобретение самого оборудования, а следовательно, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ - к материальным расходам, как расходы на приобретение материалов и сырья. Поэтому в силу п. 2 ст. 272 НК РФ для целей налогообложения датой осуществления расходов налогоплательщиком на приобретение как оборудования, так и технической документации является дата передачи их в производство.

Поскольку приобретенное по договору оборудование не было передано в производство, налоговый орган полагает, что налогоплательщик преждевременно включил расходы на приобретение документации в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Судом на основании материалов дела установлено, что приобретенная налогоплательщиком по договору эксплуатационная документация является самостоятельным предметом поставки по этому договору и может быть использована отдельно от оборудования. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что затраты на приобретение технической (эксплуатационной) документации включены налогоплательщиком в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, правомерно.

При этом датой осуществления расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли по методу начисления, используемому в спорный период, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ может быть признана дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Расходы на хозяйственные нужды, тару, упаковку

На основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых:

- для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Налоговый кодекс не уточняет, какие именно затраты относятся к расходам на упаковку, хозяйственные и другие производственные нужды, которые можно учесть при налогообложении прибыли по пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ, поэтому вновь обратимся к разъяснениям Минфина и арбитражной практике.

Хозяйственные нужды

По мнению Минфина, расходы налогоплательщиков на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.) относятся к расходам на хозяйственные нужды и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (см. Письмо от 11.04.2007 N 03-03-06/1/229).

Производственные расходы (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатация основных средств и иные подобные цели)

Техническое диагностирование стальных баллонов. Налогоплательщик единовременно включил в расходы техническое диагностирование стальных баллонов. Налоговый орган полагал, что, поскольку срок эксплуатации баллонов установлен до 1 сентября 2006 года, расходы следовало относить на затраты пропорционально этому сроку (Постановление ФАС СЗО от 10.01.2007 N А56-20957/2005).

Судами установлено, что техническое диагностирование баллонов было вызвано необходимостью их освидетельствования на основании п. 54 Приказа Минобороны России от 26.06.95 N 214 "О введении в действие Руководства по обеспечению выполнения нормативно-технических документов Федерального горного и промышленного надзора России при разработке, производстве, эксплуатации, модернизации и реконструкции объектов, подконтрольных органам государственного технического надзора, в Вооруженных Силах Российской Федерации (РТБ-95)".

Согласно п. 1 и 2 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Суд указал, что спорные расходы относятся к материальным (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ) и налогоплательщик правомерно включил их в расходы на дату подписания акта приема-передачи работ.

Автомобильные шины. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком без подтверждающих и иных документов списана на расходы, связанные с производством и реализацией, стоимость автомобильных шин. Налоговый орган исключил из состава расходов стоимость автомобильных шин по причине неотражения указанной суммы в бухгалтерском учете. Автошины приобретены обществом и отпущены в эксплуатацию в проверяемом году. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из неправомерности действий налогового органа (Постановление ФАС УО от 11.05.2010 N Ф09-3393/10-СЗ).

Как установил ФАС УО, налогоплательщиком расходы по отпуску автомобильных шин в эксплуатацию учитывались в расходах, уменьшающих доходы, согласно ст. 260, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, как расходы на содержание и ремонт служебного транспорта.

Факт отпуска в производство автошин не приводит к списанию и снятию их с бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете расходы в размере стоимости автомобильных шин отражены в следующем налоговом периоде на основании актов списания их в утиль как полностью изношенных.

Довод налогового органа о том, что названные расходы учтены налогоплательщиком в расходах, уменьшающих прибыль в следующем за налоговым периодом году, исследовался судом и признан не подтвержденным документально.

Упаковка и иная подготовка произведенных и реализуемых товаров

Изготовление бумажных пакетов. В отношении изготовления бумажных пакетов с ручками судом установлено, что они представляют собой упаковку товаров (книжной и канцелярской продукции), реализуемых налогоплательщиком, и использовались исключительно при выдаче оплаченной продукции (см. Постановление ФАС МО от 14.05.2010 N КА-А40/3565-10).

Упаковка продаваемых товаров в пакеты предусматривается стандартами работы персонала магазина при обслуживании покупателей, утвержденными приказом генерального директора. Право на упаковку товаров в пакеты покупатель получает только в случае приобретения товаров, реализуемых налогоплательщиком.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). В силу указанной нормы налогоплательщик правомерно отнес расходы на приобретение бумажных пакетов с ручками в качестве материальных расходов на расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Упаковка и маркировка при производстве алкогольной продукции. По мнению налогоплательщика, налоговый орган необоснованно отнес расходы на бутылку, этикетку, клей, колпачки к прямым расходам, так как тара и упаковка не являются необходимыми компонентами при производстве алкогольной продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки (Постановление ФАС МО от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10).

Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 22.11.1999 N 416-ст, предусмотрены технические требования к приготовлению водок и особых водок, к которым согласно п. 4.4 разд. 4 ГОСТ Р 51355-99 относятся упаковка и маркировка.

Поскольку упаковка и маркировка согласно ГОСТ Р 51355-99 входят в состав технических требований к приготовлению водок и водок особых, довод налогоплательщика со ссылкой на данный ГОСТ о том, что в перечень сырья и материалов (п. 4.3 ГОСТ Р 51355-99), используемых для приготовления водок и особых водок, не включены бутылка, клей, этикетка и колпачок, не принимается.

В соответствии с перечисленными нормами закона расходы налогоплательщика на бутылку, клей, этикетку и колпачки обоснованно отнесены налоговым органом к прямым расходам.

Расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды...

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, а также иного имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

Оборудование

Расходы на приобретение оборудования стоимостью менее 20 000 руб.*(2) учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В связи с этим Минфин в Письме от 12.05.2010 N 03-03-06/2/89 делает вывод о том, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение оборудования стоимостью менее 20 000 руб. учитываются в составе материальных расходов в момент введения данного оборудования в эксплуатацию.

А в Письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173*(3) финансовое ведомство приходит к выводу о том, что расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Спецодежда и средства индивидуальной защиты

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе материальных расходов затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ (Письмо Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/429).

Согласно ст. 212, 221 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Работодатель должен обеспечить, в частности, приобретение и выдачу за счет собственных средств прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 321 утверждено Положение о Министерстве здравоохранения и социального развития РФ, согласно п. 5.2.73 которого типовые нормы бесплатной выдачи работникам сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты утверждаются указанным министерством.

В Письме от 10.02.2010 N 03-03-06/1/61 Минфин сообщил, что при наличии соответствующих оснований расходы на приобретение форменной одежды могут быть учтены в составе облагаемой базы по налогу на прибыль согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 либо п. 5 ст. 255 НК РФ. Схожее мнение высказали московские налоговики в Письме от 03.07.2008 N 20-12/063172, рассматривая вопрос об учете для целей налогообложения прибыли расходов по обеспечению работников (автослесарей и водителей) специальной одеждой организацией, занимающейся оптовой торговлей. При этом они уточняют, что расходы на выдачу спецодежды в пределах законодательно установленных норм учитываются в целях налогообложения прибыли с учетом положений ст. 252 и 272 НК РФ.

Расходы, связанные с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в пользование работникам в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды, установленными на предприятии. Об этом говорится в Письме Минфина России от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128.

В Письме Минфина России от 31.08.2009 N 03-04-06-01/226 говорится о том, что расходы кредитной организации на приобретение средств индивидуальной защиты, поименованных в типовых отраслевых нормах, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Расходы, связанные с компенсацией сотрудникам организации затрат на приобретение вышеуказанных средств индивидуальной защиты, согласно п. 5 ст. 255 НК РФ также могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Московские налоговики, рассматривая вопрос о правомерности учета для целей исчисления налога на прибыль расходов на приобретение специальной одежды для сотрудников-инженеров организацией, выполняющей работы по сервисному обслуживанию, ремонту и пусконаладке компрессорного и углекислотного оборудования, в Письме от 15.01.2009 N 19-12/001813 разъяснили следующее.

На работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Работодатель за счет своих средств обязан в соответствии с установленными нормами обеспечивать своевременную выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену. Об этом сказано в ст. 221 ТК РФ.

Таким образом, расходы на приобретение спецодежды, выдаваемой организацией инженерам в пределах законодательно установленных норм, учитываются в целях налогообложения прибыли согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ по мере ввода спецодежды в эксплуатацию с учетом положений ст. 252 и 272 НК РФ.

Кроме того, налоговый орган обращает ваше внимание: специальная одежда, выдаваемая работникам, должна быть сертифицирована, а также служить целям индивидуальной защиты от воздействия внешних неблагоприятных факторов - температуры, загрязнения и т.п.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обращаем ваше внимание на то, что затраты на приобретение горюче-смазочных материалов могут быть и прямыми - например, для автотранспортных предприятий, осуществляющих грузовые или пассажирские перевозки.

*(2) Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ данный предел увеличен. С 01.01.2011 он составит 40 000 руб.

*(3) См. дополнительно статью Н.Н. Луговой "Модернизация - три ответа финансистов", N 10, 2010.