Налоговое администрирование (О.Н. Малов, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.)

Налоговое администрирование

В рамках данной статьи читателям представлена подборка наиболее интересных судебных решений, касающихся вопросов налогового администрирования.

Апелляционная жалоба не должна ухудшить положение заявителя

По результатам выездной налоговой проверки контролеры доначислили организации налог, соответствующие пени и привлекли ее к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Не согласившись с решением инспекции, хозяйствующий субъект обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой. По итогам рассмотрения жалобы УФНС признало позицию налогоплательщика обоснованной и, используя данные выездной налоговой проверки, произвело новый расчет налогов, выявив в действиях организации иное правонарушение, не отраженное в решении нижестоящего налогового органа.

Общество, считая, что ненормативный правовой акт налогового органа нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением (Постановление ФАС ЗСО от 13.05.2010 N А75-7317/2009).

Следует напомнить, что на основании ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение и вынести новое.

Исходя из указанной нормы, а также сославшись на п. 2 ст. 101.2 НК РФ, арбитры пришли к выводу, что решение принимается по итогам рассмотрения жалобы, тем самым ограничив вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) пределами (предметом) такой жалобы. При этом рассмотрение вышестоящим органом жалоб не предполагает ухудшение положения налогоплательщика, иначе это препятствовало бы свободному волеизъявлению лица на реализацию своего права на обжалование принятого в отношении него решения.

Рассмотрение жалоб в порядке, установленном ст. 140 НК РФ, является формой обеспечения защиты и гарантий соблюдения прав налогоплательщиков и затрагивает права и законные интересы налогоплательщика в случае, если по своему содержанию решение вышестоящего налогового органа дает право предъявить к нему какие-либо требования. Налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком объеме и порядке он будет обжаловать ненормативный правовой акт, а также предмет и основания жалобы.

К тому же, как отмечают арбитры, перечень, установленный п. 2 ст. 140 НК РФ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Таким образом, УФНС, установив в ходе рассмотрения апелляционной жалобы обстоятельства, которые не нашли своего отражения в оспариваемом решении инспекции и материалах выездной налоговой проверки, и учитывая положения указанных выше норм налогового законодательства, вправе было провести налоговую проверку на основании пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов соответствующее решение.

Между тем, как указал ФАС ЗСО, принятие в данном случае УФНС по итогам рассмотрения апелляционной жалобы организации решения о взыскании налога, соответствующих сумм пеней, привлечения к ответственности по дополнительным основаниям (хотя и в рамках одного и того же налога за один и тот же период) фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

Примечание. Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, не может принять решение, согласно которому налогоплательщик должен уплатить дополнительные налоговые платежи, не указанные в оспариваемом решении.

В итоге заявленные налогоплательщиком требования были удовлетворены судом - ненормативный правовой акт налогового органа признан незаконным.

Следует отметить, что схожего мнения в рассматриваемой ситуации придерживается ФАС МО. Как видно из Постановления от 15.04.2010 N КА-А40/3476-10, вышестоящий налоговый орган отменил решение нижестоящей инспекции по результатам проверки и обязал ее вынести новое решение. Однако арбитры указали, что ни ст. 101 НК РФ, ни самим налоговым законодательством не предусмотрено право инспекции на повторное рассмотрение материалов проверки и вынесение повторного решения при отмене вышестоящим налоговым органом решения вследствие нарушения процедуры, предусмотренной п. 14 ст. 101 НК РФ (см. также Постановление ФАС ЦО от 09.10.2009 N А14-1989/2009/58/28). Причем данное мнение разделяют и высшие арбитры.

Так, в Постановлении от 28.07.2009 N 5172/09 Президиум ВАС пришел к выводу, что поскольку вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу налогоплательщика, он не может принять решение, согласно которому налогоплательщик должен уплатить дополнительные налоговые платежи, не указанные в оспариваемом решении инспекции (см. также Постановление ФАС ПО от 07.05.2010 N А06-1738/2009).

Новый порядок уплаты госпошлины

Президиум ВАС Информационным письмом от 11.05.2010 N 139 (далее - Письмо N 139) внес изменения в свои ранние разъяснения (информационные письма от 25.05.2005 N 91, от 13.03.2007 N 117), уточнив и дополнив тем самым свои рекомендации об уплате государственной пошлины при обращении в суд.

В частности, высшие арбитры указали, в каком размере уплачивается госпошлина при изменении размера ставок, если заявитель обратился в суд в период действия прежней редакции Налогового кодекса, а затем возникла необходимость доплаты данного сбора. По общему правилу, госпошлина уплачивается в размере, установленном на момент обращения в суд. Исключения действуют, например, при увеличении исковых требований: в этом случае госпошлину нужно доплатить по тем ставкам, которые действуют на момент такого увеличения (пп. 2 п. I Письма N 139).

В силу пп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ прокуроры и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в защиту государственных и общественных интересов, освобождаются от уплаты госпошлины. Высшие арбитры разъяснили, что в данной статье под иными органами понимаются субъекты, не входящие в структуру и систему органов госвласти и местного самоуправления, но выполняющие публично-правовые функции. Таковыми являются, в частности, ПФР, ФСС, ЦБ РФ (пп. 2 п. II Письма N 139).

В соответствии с пп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ с 31.01.2009 госорганы и муниципалитеты, обращающиеся в арбитражный суд в качестве истцов или ответчиков, не уплачивают госпошлину. Арбитры уточнили, что нормы НК РФ не освобождают их от обязанности возместить расходы истца по уплате госпошлины в составе судебных расходов. Таким образом, если налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции и выиграл спор, то он вправе заявить требование о взыскании с налогового органа затрат по перечислению госпошлины (пп. 7 п. II Письма N 139).

Также в пп. 8 п. II Письма N 139 указано, что при отказе истца от иска в суде апелляционной или кассационной инстанции и отменой в связи с этим всех судебных актов уплаченная госпошлина возвращается судом, прекратившим производство по делу.

Нарушение процедуры проверки отменяет ее результаты

Как видно из Постановления ФАС МО от 28.04.2010 N КА-А41/3937-10, при проведении камеральной проверки и оформлении ее результатов налоговики нарушили установленную процедуру.

Все началось с требования о представлении необходимых для проверки документов, которое вернулось обратно в инспекцию с отметкой органа связи о невручении отправления в связи с отсутствием адресата.

Однако судом было установлено, что в период проведения камеральной проверки налогоплательщик располагался по иному, чем указано в ЕГРЮЛ, адресу, у него имелся постоянный номер телефона, который неоднократно фигурировал в налоговой отчетности.

Судами также приняты во внимание пояснения налогоплательщика, согласно которым хозяйствующий субъект обращался в налоговый орган с различными текущими документами и запросами: на получение справки о состоянии счетов, с письмом о назначении главного бухгалтера, запросом о сверке по налогам, справками о состоянии расчетов.

В результате суд пришел к выводу, что налоговый орган не принял достаточных мер для вручения налогоплательщику требования о представлении документов. Поэтому правомерно истребованные у налогоплательщика документы не были представлены и, соответственно, не были рассмотрены и оценены инспекцией по уважительной для налогоплательщика причине.

Но это еще полбеды. Очередной ляп налоговики допустили при вручении хозяйствующему субъекту акта по результатам проверки.

Исходя из смысла п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом.

Как правильно отметили суды, инспекция должна была предпринять все необходимые меры для вручения акта камеральной налоговой проверки обществу, в том числе воспользоваться имеющимися телефонами руководителя заявителя, однако контролеры не представили доказательств этому. Следовательно, налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения и объяснения по акту камеральной налоговой проверки.

Более того, согласно правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 16.06.2009 N 391/09, в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие истца, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

В результате решение налогового органа, принятое по результатам проверки, было признано недействительным.

Следует отметить, что схожего мнения при разрешении споров придерживается ФАС ВСО. В частности, в Постановлении от 16.02.2010 N А78-3250/2009 арбитры пришли к выводу, что неуведомление налогоплательщика о выявленных ошибках до составления акта камеральной проверки влечет недействительность решения инспекции.

Как следует из материалов дела, при проведении камеральной налоговой проверки представленной предпринимателем уточненной налоговой декларации по НДФЛ контролеры составили акт проверки и вынесли решение о привлечении к ответственности на основании документов, представленных проверяемым при подаче первоначальной налоговой декларации. По мнению проверяющих, предприниматель не доказал заявленные расходы, а в ходе встречных проверок контрагентов хозяйственные связи с ними не подтвердились. При этом налоговики не сообщали предпринимателю о выявленных ошибках и противоречиях в заявленных им в уточненной налоговой декларации сведениях с требованием представить пояснения и устранить нарушения, первичные документы у налогоплательщика не истребовали и соответствующее требование ему в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, не направляли.

Не согласившись с решением, предприниматель обжаловал его в арбитражном суде.

Рассматривая спор по существу, суд пришел к выводу о нарушении налоговой инспекцией в ходе проведения камеральной проверки положений ст. 88 НК РФ, что лишило налогоплательщика возможности представить свои пояснения и устранить допущенные нарушения.

Довод инспекции о том, что налогоплательщику была дана возможность представить свои пояснения, а также первичные учетные документы при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки, о времени и месте которой он был извещен уведомлением, является несостоятельным.

Из положений ст. 88 НК РФ следует, что о выявленных ошибках в налоговой декларации и несоответствиях сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля, сообщается налогоплательщику до составления акта по результатам налоговой проверки.

Таким образом, судом решение инспекции было отменено.

Налоговики и понятые - два несовместимых понятия

Из Постановления ФАС ЗСО от 09.02.2010 N А75-6187/2009 видно, что при проведении осмотра помещений налогоплательщика в качестве понятых были привлечены работники налогового органа, не являющиеся должностными лицами.

Однако, проанализировав положения ст. 92, 98 НК РФ, арбитражный суд пришел к выводу, что работники инспекции не могут принимать участие в контрольных мероприятиях налогового органа в качестве понятых, поскольку они, даже не будучи должностными лицами, находятся в непосредственной служебной зависимости от руководителя налогового органа, к полномочиям которого относится вынесение решения о привлечении либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности по результатам проверки.

Довод налогового органа о том, что работники инспекции, участвующие в осмотре помещений предпринимателя, не знали о цели проведения осмотра и о том, какое решение вынесет руководитель инспекции, был предметом рассмотрения апелляционной инстанции, получил надлежащую оценку и обоснованно отклонен, поскольку является неподтвержденным и не исключает вероятности заинтересованности понятых в исходе осмотра.

При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к выводу, что налоговым органом не доказана величина физического показателя, примененного им при начислении налога, поскольку доначисление суммы налога произведено контролерами с учетом площади торгового зала, определенного на основании недопустимых доказательств (протоколов осмотра), в связи с чем является неправомерным.

Счета простых товарищей приостанавливать нельзя

В целях обеспечения решения о взыскании налога и пеней из денежных средств хозяйствующего субъекта налоговый орган приостановил операции по счетам организации, в том числе и по расчетному счету, который был открыт ей как участником, ведущим общие дела товарищей по договору совместной деятельности.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением (Постановление ФАС ЦО от 28.08.2009 N А68-9966/2008-5/18).

Рассматривая дело по существу и удовлетворяя заявленные требования, суд указал, что инспекция не вправе принимать решение о приостановлении операций по счету налогоплательщика, который был открыт им для осуществления совместной деятельности участников простого товарищества. Согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика. Взыскание налога может быть произведено только за счет денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, тогда как денежные средства, находящиеся на счетах, открытых для осуществления расчетов по совместной деятельности, налогоплательщику не принадлежат, а являются общей собственностью.

Напомним, согласно ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью.

Можно ли вызвать налогоплательщика телефонограммой?

Из материалов дела (Постановление ФАС ПО от 23.07.2009 N А65-11151/2008) видно, что налоговый орган известил предпринимателя о рассмотрении материалов налоговой проверки телефонограммой.

Поскольку налогоплательщик в назначенное время не явился, материалы проверки были рассмотрены в его отсутствие.

Посчитав свои права нарушенными, коммерсант обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа, принятого по результатам проверки, недействительным.

При рассмотрении спора арбитры установили, что налоговым органом не представлены доказательства принадлежности телефонных номеров в период направления телефонограммы налогоплательщику. Также телефонограмма не содержит информации о номере телефона, с которого она была направлена заявителю, и лице, его направившем. Факт направления налоговым органом телефонограммы указанному в ней абоненту не подтверждается представленной распечаткой телефонных звонков, что свидетельствует о непредставлении налоговым органом суду доказательств соблюдения требований ст. 101 НК РФ.

Примечание. Телефонограммой налогоплательщиков лучше не вызывать.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Следовательно, необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения налогового органа незаконным, что подтверждается правовой позицией Президиума ВАС, отраженной в Постановлении от 12.02.2008 N 12566/07.

В результате ФАС ПО пришел к выводу, что предприниматель в рассматриваемой ситуации был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения. Решение инспекции было признано незаконным.

Отсутствие "камералки" означает правильность исчисления налога

Из Постановления ФАС ПО от 16.07.2009 N А65-15225/2008 видно, что индивидуальный предприниматель представил налоговому органу уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой заявлен налог к возмещению. Камеральная налоговая проверка уточненной декларации налоговым органом не проводилась, в карточке лицевого счета сумма налога к уменьшению не отражена.

По мнению арбитров, бездействие сотрудников налогового органа, выразившееся в непринятии к учету сумм НДС по уточненной налоговой декларации, является неправомерным. Поскольку сроки, установленные п. 2 ст. 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки, истекли, следовательно, нарушения законодательства о налогах и сборах не выявлены.

Более того, в соответствии с действующими в спорном периоде Рекомендациями по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", утвержденными Приказом ФНС России от 16.03.2007 N ММ-3-10/138*(1), данные из уточненной налоговой декларации должны были быть отражены налоговым органом в карточке "Расчеты с бюджетом".

О.Н. Малов,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 26.02.2010 документ утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 27.02.2010 N ММ-7-1/81@.