Социальный налоговый вычет на обучение по всем правилам (Л.Г. Жадан, "Советник бухгалтера", N 8, август 2010 г.)

Социальный налоговый вычет на обучение по всем правилам

Заняться оформлением полагающихся налоговых вычетов (социальных, а также имущественного на приобретение жилья) лучше поздно, чем никогда, то есть в пределах трех лет после года осуществления этих расходов. Спешить с представлением декларации к 30 апреля Налоговый кодекс не обязывает (п. 2 ст. 229 НК РФ). Такие правила существуют только в случае исчисления причитающихся к уплате сумм НДФЛ (при продаже имущества, например). Зато оплаченное в прошлом году можно частично компенсировать как раз сейчас, а если были расходы по обучению в 2008 и 2007 годах, то самое время позаботиться о вычетах до конца текущего года.

Кто вправе претендовать на вычет и по каким доходам?

На возникновение права на вычет помимо факта несения расходов на обучение изначально влияют категория (статус, резидентство) самого претендента и категория получаемых им доходов.

Право на получение социального вычета на обучение имеют налогоплательщики при определении размера налоговой базы в отношении доходов, которые облагаются НДФЛ по ставке 13%, установленной в п. 1 ст. 224 НК РФ (п. 1 ст. 219, п. 3 ст. 210 НК РФ).

К налогоплательщикам, имеющим право на вычет по обучению, относятся лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ (в том числе, согласно п. 3 ст. 207 НК РФ, российские военнослужащие, проходящие службу за границей сотрудники госорганов, командированные на работу за пределы РФ) в году оплаты обучения. А также российские граждане и иностранцы, получавшие (в году несения расходов на обучение) доходы, облагаемые по ставке 13% (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ). Если такие доходы у этих лиц отсутствуют, то вычет не производится, даже если у них имеются доходы, облагающиеся по низким ставкам - 9% или, наоборот, более высоким, например 15, 30, 35% (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Что касается иностранцев, получающих доходы от трудовой деятельности в России на основании статьи 5 Федерального закона от 19.05.2010 N 86-ФЗ (вступили в силу с 21 мая 2010 года), то обращаем внимание читателей на следующее. Доходы таких иностранцев не дают им права на вычет, несмотря на то что они получили возможность льготного налогообложения отдельных доходов по ставке 13%, поскольку для них эта ставка предусмотрена в п. 3 ст. 210 НК РФ, а право на вычет дает возможность получения доходов, облагаемых по ставке 13%, установленной в п. 1 ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

При получении каких доходов вычет не заявляется?

Это доходы, облагаемые различными ставками, которые указаны в пунктах 2-5 ст. 224 НК РФ, кроме ставки 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), а именно:

стоимость выигрышей и призов в части, превышающей 4 000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ);

процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9% годовых (ст. 214.2 НК РФ);

суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств (дохода в виде материальной выгоды) в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ;

доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ (в том числе и иностранцев, получающих доходы от трудовой деятельности в России в рамках действия Федерального закона от 19.05.2010 N 86-ФЗ);

дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций;

доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ;

доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

Таким образом, лицам, претендующим на социальный вычет по обучению, необходимо позаботиться о наличии доходов со ставкой НДФЛ в размере 13%, которая установлена в п. 1 ст. 224 НК РФ.

Доходы и налогоплательщики, освобожденные от НДФЛ, и вычет

Есть еще и такие доходы, получение которых не позволяет получить социальный вычет. Это все доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДФЛ, перечисленные в статье 217 НК РФ (госпособия, пенсии и много других). Если в налоговом периоде (календарный год, ст. 216 НК РФ), в котором оплачено обучение, физическим лицом были получены только такие доходы, права на социальный вычет у него нет.

А вправе ли получить вычет лица, которые не являются плательщиками (освобождены) от НДФЛ?

Нет, такие лица получить вычет не вправе. К ним относятся освобожденные от НДФЛ индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками:

единого сельскохозяйственного налога (абз. 4 п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

единого налога при упрощенной системе налогообложения, в том числе на основе патента (п. 3 ст. 346.11 НК РФ);

единого налога на вмененный доход (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Такие налогоплательщики именно в силу своего статуса по совокупности с применяемой системой налогообложения не вправе воспользоваться социальным вычетом, поскольку они не определяют налоговую базу по НДФЛ - у них отсутствует сумма начисленного налога, к которой можно было бы применить вычет.

Вместе с тем указанные предприниматели при наличии доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью данного специального режима и облагаемых ставкой 13%, могут рассчитывать на социальные вычеты (Определение Конституционного Суда РФ от 03.04.2009 N 480-О-О, письма Минфина России от 11.09.2009 N 03-11-09/313, от 22.05.2007 N 03-11-05/111).

Вычет на обучение индивидуальные предприниматели могут получить (п. 3 ст. 210 НК РФ) при наличии достаточных доходов в случае применения обычной системы налогообложения (не использующие специальный налоговый режим), так как налоговая ставка для индивидуальных предпринимателей по НДФЛ составляет 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ, письмо МНС РФ от 03.11.2004 N 09-1-02/4397).

Куда обращаться за вычетом?

Место обращения за вычетом на обучение в Налоговом кодексе РФ не определено, указан лишь момент обращения - при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода (п. 2 ст. 219 НК РФ). Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства (п. 2 ст. 229 НК РФ, Информация ФНС РФ от 16.03.2006 "О декларировании доходов физическими лицами"). Следовательно, правомерным является обращение физического лица за получением социальных налоговых вычетов в налоговый орган по месту жительства. В этом случае налоговый орган обязан принять декларацию (пункты 3 и 4 ст. 80 НК РФ).

Место жительства физического лица для целей НК РФ определяется адресом, по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством РФ (обычно его именуют местом прописки) или по месту пребывания (п. 2 ст. 11 НК РФ, постановление Правительства РФ от 17.07.1995 N 713).

Нюансы вычета в связи с регистрацией гражданина

Физические лица, место жительства которых для целей налогообложения определяется по месту пребывания физического лица, вправе обратиться в налоговый орган по месту своего пребывания с заявлением о постановке на учет в налоговых органах (п. 7.1 ст. 83 НК РФ введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

УФНС РФ по г. Москве в письме от 18.08.2009 N 20-14/3/085660@ разъясняет указанную норму так: только при отсутствии документального подтверждения регистрации в установленном порядке по месту жительства на территории РФ физическое лицо вправе обратиться в налоговый орган по месту своего пребывания с заявлением о постановке на учет в налоговом органе.

При этом ни получение доходов во время обучения в Москве, ни легитимная регистрация студента по месту пребывания (в указанном в письме случае) столичных налоговиков не смущают, поэтому за вычетом ему предлагается ехать во Владимир. Получается, что при наличии регистрации по месту жительства в случае обращения в налоговый орган по месту пребывания в Москве физическому лицу в постановке на учет будет отказано, в связи с этим и представление декларации о полученных доходах по месту пребывания не гарантирует реализацию права на вычет.

Ограничения права на получение социальных вычетов в связи с одной только регистрацией по месту пребывания при отсутствии регистрации по месту жительства глава 23 НК РФ не содержит. При отсутствии у физического лица места жительства на территории РФ по его просьбе для целей Налогового кодекса РФ это место жительства может определяться по месту его пребывания, которым признается место, где физическое лицо проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Для лиц, не зарегистрированных по месту жительства в установленном порядке, получение вычета по месту пребывания является спорным и практически невозможным в силу необоснованной, на наш взгляд, нормами действующего законодательства позиции официальных органов. В Налоговом кодексе РФ нет положения о лишении таких лиц права на социальный вычет, если они имеют соответствующий доход. Однако такие лица оказываются за пределами правового поля, поскольку именно этими разъяснениями руководствуются чиновники на местах, отказывая в вычете.

Налоговые органы в своих письмах утверждают, что указанные граждане (зарегистрированные по месту пребывания, но не имеющие регистрации по месту жительства на территории РФ) не вправе претендовать на получение социальных и имущественных налоговых вычетов в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 219 и 220 НК РФ (письмо ФНС РФ от 02.06.2006 N ГИ-6-04/566@ для доведения до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков, письмо УФНС РФ по г. Москве от 24.05.2006 N 28-10/45110@).

Причем ФНС РФ указала, что граждане, зарегистрированные по месту пребывания и при этом имеющие регистрацию по месту жительства в РФ, для получения социальных и имущественных налоговых вычетов представляют налоговую декларацию по НДФЛ в налоговый орган по месту жительства.

Позиция налоговиков о получении социальных вычетов по месту жительства (регистрации) сохраняется, даже если они зарегистрированы по месту пребывания (письма ФНС России от 08.06.2006 N 04-2-03/121, УФНС РФ по г. Москве от 16.10.2009 N 20-14/4/108211@, от 18.08.2009 N 20-14/3/085660@).

Как быть лицу, имеющему доходы, облагаемые ставкой 13%, но не имеющему регистрации?

Здесь речь идет о лицах, претендующих на получение вычетов, у которых по тем или иным причинам в паспорте отсутствует отметка о регистрации, именуемых лицами без определенного места жительства. Таким лицам (с документами и без) в получении вычета, скорее всего, будет отказано. Об этом сообщают чиновники в официальных разъяснениях на запросы плательщиков.

Поэтому претендентам на вычет крайне важно позаботиться о документах, подтверждающих регистрацию по месту жительства.

Куда должен подавать налоговые декларации иностранный гражданин (налоговый резидент РФ в рамках п. 2 ст. 207 НК РФ)?

Исходя из совокупности норм статей 11, 80, п. 1 ст. 83, п. 7.1 ст. 83 НК РФ (иностранные граждане подают декларацию о доходах в налоговый орган по месту постановки на учет (либо по месту жительства, либо по месту своего пребывания). Так, по разъяснению УФНС РФ по г. Москве от 09.12.2009 N 20-14/4/129930@ (со ссылкой на приказ МНС России от 19.06.2003 N БГ-3-25/330@), такие лица, имеющие вид на жительство, разрешение на временное проживание или зарегистрированные по месту временного пребывания в г. Москве и не являющиеся индивидуальными предпринимателями, обязаны представлять налоговые декларации по НДФЛ в Межрайонную инспекцию ФНС России N 47 по г. Москве. Форма этой декларации такая же, как и для граждан РФ, - N 3-НДФЛ.

А вправе ли иностранец - налоговый резидент РФ получить социальный вычет на обучение? Согласно п. 4 ст. 210 НК РФ это право на основе статей 218-221 НК РФ реализуется налогоплательщиками независимо от гражданства. Указанные нормы не содержат оговорок, ограничивающих права иностранных граждан в получении налоговых вычетов. Подтверждение этому находим в письме УФНС РФ по г. Москве от 10.08.2009 N 20-14/4/082248.

При этом более подробных разъяснений по реализации права на вычет иностранцем на момент написания статьи не опубликовано. Остается надеяться, что это право ему возможно реализовать посредством обращения за вычетом (после постановки его на налоговый учет в РФ) в ту налоговую инспекцию, где будет принята налоговая декларация о доходах, то есть заявить вычеты именно по ней.

Вычет за свое собственное обучение и предельная сумма социальных вычетов

Вычет (за себя) предоставляется на основании пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 219 НК РФ в сумме, уплаченной в одном налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение с учетом ограничения суммы социальных вычетов (пп. 2-5 п. 2 ст. 219 НК РФ) по совокупности (обучение, медицинское лечение, расходы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по договорам добровольного пенсионного страхования и по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии) пределом в 120 000 руб. (не учитывая вычет на обучение детей, подопечных, брата (сестры) и расходы на дорогостоящее лечение).

В том случае, если обучение проводилось в периоде до 2009 года (с 1 января 2007 года), предельная сумма вычета (по совокупности) составляет 100 000 руб.

Имеет ли значение форма собственного обучения (очная, заочная, экстернат, вечернее отделение вуза, курсы, школы, второе высшее образование)?

Налоговым кодексом не установлены ограничения на получение вычета в связи с видом получаемой образовательной услуги, важным является подтверждение статуса заведения - наличия образовательной лицензии (письмо ФНС РФ от 18.12.2009 N 3-5-04/1874 о вычете по обучению в автошколе, письма УФНС РФ по г. Москве от 15.05.2009 N 20-14/4/048603@ о вычете по расходам на второе высшее образование, УФНС РФ по г. Москве от 11.02.2009 N 20-14/4/011843@ - вечернее отделение вуза). Вычет по НДФЛ на свое обучение в учреждении, имеющем статус общеобразовательного, также правомерен наряду с другими образовательными программами, об этом сообщено в письме ФНС РФ от 26.05.2009 N 3-5-03/652@ со ссылками на статьи 9, 12, 13, 26, 33 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".

В случае наличия в одном налоговом периоде расходов на свое обучение, медицинское лечение и т.д. налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета. Объединение этих вычетов и выбор производится самим плательщиком.

Если общая сумма указанных расходов по совокупности составила более 120 000 руб. (например, 140 000 руб.), то вычет будет предоставлен только в сумме 120 000 руб., если же меньше (например, 110 000 руб.), то и вычет будет получен в этой же сумме (110 000 руб.).

Следует помнить о том, что вычет может быть предоставлен не более чем на сумму доходов, указанных плательщиком на основании декларации по окончании налогового периода.

Вычет на обучение детей, подопечных, брата (сестры), других родных

Такой вычет производится в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).

При этом право на получение указанного социального налогового вычета распространяется на налогоплательщиков, осуществлявших обязанности опекуна или попечителя над гражданами, бывшими их подопечными, после прекращения опеки или попечительства в случаях оплаты налогоплательщиками обучения указанных граждан в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).

С 1 января 2009 года право на получение социального налогового вычета распространяется также на налогоплательщика - брата (сестру), обучающегося в случаях оплаты налогоплательщиком обучения брата (сестры) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях (абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ, введен Федеральным законом от 03.06.2009 N 120-ФЗ).

Сколько бы детей, подопечных, братьев (сестер) ни было, при оплате за их обучение в одном налоговом периоде вычет производится в пределах 50 000 руб. за каждого. Главное, чтобы их обучение проводилось в образовательном учреждении по очной форме и до достижения возраста обучаемого собственного ребенка, брата (сестры) - 24 лет, а подопечных в возрасте до 18 лет.

Таким образом, как бы ни были близки родственные отношения (помимо родителей) право на получение вычета возможно лишь в том случае, если родственник, оплачивающий обучение, является по отношению к обучающемуся законным опекуном (попечителем).

В частности, если отец временно не работает, а мать в отпуске по уходу за другим ребенком, то работающая пенсионерка - бабушка не имеет права на получение вычета по расходам за оплату обучения внучки (письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-05/7-177). Таковы существующие нормы действующего законодательства - именно на родителей возложены обязанности по образованию детей (статьи 56, 63, 65 Семейного кодекса РФ).

Аналогичный пример в отношении оплаты обучения неработающей супруги: она не является ребенком, поэтому супруг вычет не получит. Предоставление социального налогового вычета при оплате обучения супругов друг за друга действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (письмо Минфина России от 18.02.2010 N 03-04-05/7-62).

Минфин России не против получения социального налогового вычета по НДФЛ при оплате обучения ребенка в автошколе, но при условии, что у нее имеется образовательная лицензия (письмо от 17.09.2008 N 03-04-05-01/349). Относительно расходов на оплату обучения своего ребенка в детском саду, а также на курсах иностранного языка ведомство подтвердило, что (помимо остальных требований) условием предоставления налогоплательщику-родителю вычета является наличие платежных документов, свидетельствующих о том, что расходы на обучение ребенка были понесены именно им (письмо Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-05-01/266).

А вот попытка заявительницы оспорить действующие нормы налогового законодательства о предоставлении социального налогового вычета в части компенсации налогоплательщику-родителю затрат, связанных с расходами на образование детей, обучающихся в образовательных учреждениях не только по очной, но и по заочной форме обучения, не удалась. Суд указал, что изменение действующего правового механизма - это прерогатива законодателя (Определение Конституционного Суда РФ от 17.12.2008 N 1071-О-О).

Следует добавить, что указанные здесь вычеты (по 50 000 рублей на обучающегося) предоставляются самостоятельно и не зависят от предоставления ранее указанной совокупности вычетов, по которым установлен предел в сумме 120 000 руб.

Общее ограничение одно - вычет может быть заявлен не более чем на сумму доходов, указанных плательщиком на основании декларации по окончании налогового периода.

Период использования права на вычет и декларация

Социальные налоговые вычеты предоставляются к доходам того налогового периода, в котором налогоплательщиком фактически произведены расходы на перечисленные в статье 219 НК РФ цели (письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-04-05/7-110, МНС РФ от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@, УФНС России по г. Москве от 16.10.2009 N 20-14/4/108211@, от 03.04.2008 N 28-10/032965).

Стоит напомнить, что представление декларации по расходам на обучение (как и с целью получения других социальных вычетов) является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поскольку претенденты на такие вычеты относятся к лицам, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, и срок (30 апреля), указанный в п. 1 ст. 229 НК РФ, на них не распространяется (п. 2 ст. 229 НК РФ, Информация ФНС РФ от 16.03.2006).

Для получения социальных налоговых вычетов, в том числе и на обучение, каких-либо заявлений в налоговый орган писать не требуется, достаточно подачи налоговой декларации налогоплательщиком по окончании налогового периода (п. 2 ст. 219 НК РФ в ред. Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ).

Право обращения за вычетом по расходам на обучение в 2009 году практически наступило 1 января 2010 года. Обращаться за вычетом по расходам на обучение 2009 года возможно в течение временного периода с 2010 года по 31 декабря 2012 года. Такой механизм определен в п. 2 ст. 229 НК РФ и п. 7 ст. 78 НК РФ и связан с тем, что суммы вычета в рамках Налогового кодекса РФ рассматриваются в виде излишне уплаченной суммы налога, возврат которого возможен до истечения трех лет с момента (налогового периода) уплаты НДФЛ после наступления права на получение вычета.

При этом, когда бы ни произошло обращение в течение этих трех лет (2010), следует заявлять доходы именно 2009 года и указывать их в декларации, составленной по форме, действующей для отражения доходов за 2009 год.

А если обучение было в 2006-годах (ранее вычет не заявлялся), то вычет в 2010 году предоставляется на основании налоговых деклараций за 2007 и 2008 годы в сумме, не превышающей 100 000 руб. (письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.01.2010 N 20-14/4/003570@), здесь имеется в виду за каждый год. Аналогичный вывод приводится в письме ФНС РФ от 31.07.2009 N 3-5-04/1142@). Обратите внимание, право на вычет за 2006 год уже утрачено.

К тому же, если обращение за вычетом производится по обучению за прошлые годы (2007), также заявление уже не потребуется, так как никаких оговорок для таких случаев законодатель не сделал, однако доходы для вычета по расходам на обучение должны указываться в декларации именно того периода, в котором эти расходы осуществлены.

Имеет ли значение для получения вычета дата уплаты расходов за обучение, либо важен фактический период самого процесса обучения?

Здесь главное - дата уплаты, так считают в УФНС РФ по г. Москве (письмо от 16.10.2009 N 20-14/4/108211@), поскольку вычет производится по окончании налогового периода, в котором производилась оплата за обучение.

Неиспользованный социальный вычет (в отличие от имущественного на приобретение жилья) на последующие налоговые периоды нельзя переносить на следующий год - Налоговый кодекс такую возможность не предусмотрел (письмо ФНС России от 01.12.2005 N 04-2-03/186@).

Обратите внимание, что предоставление документа об окончании учебы Налоговый кодекс РФ не требует - это позволяет получать вычеты до завершения учебы, даже независимо от того, произошел ли сам факт обучения. Обучение может проводиться не один год, а предъявление к вычету большой суммы НДФЛ по окончании обучения (за весь период обучения) приводило бы к превышению предельной суммы вычета в одном налоговом периоде, а по остатку фактически лишало бы граждан права на полную сумму вычета.

Например, уплата за обучение произведена авансом за два года, как быть? В письме УФНС РФ по г. Москве от 21.12.2009 N 20-14/4/134770@ разъяснено, что сумма оплаты по договору, предусматривающему оказание в будущем определенного объема медицинских услуг, не учитывается в составе социального налогового вычета, предусмотренного в пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ. Данный вывод вполне можно распространить на любой социальный вычет, в том числе и по обучению.

Как видим, судя по данному разъяснению, предварительная оплата обучения может оказаться рискованной для целей получения социального вычета по обучению, хотя этот подход нам представляется неверным. Налоговый кодекс РФ не устанавливает ограничений предоставления вычета за число лет обучения либо тем, что оплата производится предварительно. Наоборот, зачастую оплата услуг населением (гражданами) производится именно предварительно по условиям договоров. Как правило, условия договора прописывает (определяет) исполнитель, и не факт, что простой обыватель будет долго задумываться о том, что он в будущем не сможет получить энную сумму вычета.

Поэтому рекомендуется оплачивать обучение за каждый год отдельно, поскольку ниже рассмотрено два варианта риска утраты права на вычет.

Если стоимость оплаты за свое обучение произведена в 2009 году в целом за три года в сумме 210 000 руб., других вычетов не заявлено. Каким будет вычет? Возможны два варианта:

1. При оптимистическом решении налогового органа вычет будет предоставлен лишь в сумме 120 000 руб., а сумма расходов 90 000 руб. останется без вычета.

2. Если налоговики выберут пессимистический вариант на основе письма столичных налоговиков (УФНС РФ по г. Москве от 21.12.2009 N 20-14/4/134770@), то будьте уверены, что сумма оплаты ими будет выделена на основании договора лишь за один год и тогда вычет будет предоставлен лишь в сумме 70 000 руб. (при равномерной стоимости обучения по годам).

Форма декларации установлена на основании п. 7 ст. 80 НК РФ приказом Минфина России от 29.12.2009 N 145н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма N 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения", который вступил в силу начиная с представления налоговых деклараций по НДФЛ за налоговый период 2009 года.

Заполняется она от руки либо распечатывается на принтере с использованием чернил синего или черного цвета. Двусторонняя печать Декларации на бумажном носителе не допускается. Указание ИНН для физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, не требуется, при этом заполняющий вправе составить реестр документов, прилагаемых к Декларации, подтверждающих сведения, указанные в разделах и листах Декларации, и приложить его к Декларации (пункты 1.10, 1.16 Порядка заполнения, п. 5 ст. 80 НК РФ).

Представляется декларация различными способами по выбору физического лица - плательщика: лично, через представителя, почтовым отправлением с описью вложения, по телекоммуникационным каналам связи. Однако Порядок представления налоговой декларации (расчета) и документов в электронном виде (п. 4 ст. 80 НК РФ) на магнитном носителе (дискете) Министерством финансов России пока не определен (письмо Минфина России от 10.03.2009 N 03-02-07/1-119), поэтому по-прежнему подача декларации производится только на бумажном носителе.

Готовим документы, подтверждающие право на вычет

Позаботиться о документах целесообразно заранее, еще в период выбора образовательного учреждения с соответствующим статусом. Это гарантирует не только получение услуг соответствующей квалификации, но и правомерность получения социального вычета.

Перечень прилагаемых к декларации документов небольшой:

- платежные документы, подтверждающие фактические расходы за обучение;

- справки по форме N 2-НДФЛ, подтверждающие суммы полученного дохода и фактически уплаченного НДФЛ за отчетный налоговый период (от налогового агента (работодателя));

- договор на обучение с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг (при вычете за ребенка важна очная форма обучения);

- копия лицензии, подтверждающей статус образовательного (учебного) учреждения (в случае если в договоре отсутствует ссылка на наличие лицензии у образовательного учреждения с указанием ее реквизитов);

- копия свидетельства о рождении ребенка (если заявляется вычет на его обучение).

Подтверждение правомерности этого перечня содержится в официальных разъяснениях последнего времени УФНС РФ по г. Москве от 16.10.2009 N 20-14/4/108211@, от 16.09.2009 N 20-14/4/096655.

Если вычет заявляется опекуном (попечителем), то необходимо документами подтвердить этот статус.

При заявлении вычета за брата (сестру) следует приложить оба свидетельства о рождении с тем, чтобы подтвердить родство.

Обратите внимание, что предоставление документа об окончании учебы (подтверждения прохождения самого процесса обучения, результатов обучения) Налоговый кодекс РФ не требует.

Вместе с тем по оформлению самих документов есть вопросы.

Имеет ли значение для вычета, если договор на обучение заключен между учащимся и учебным заведением?

В письме УФНС РФ по г. Москве от 16.09.2009 N 20-14/4/096655 разъяснено, что в случае внесения денег самим обучающимся по квитанции в целях вычета к представляемому пакету документов необходимо приложить эти квитанции и заявление от родителя, что им было дано поручение ребенку внести самостоятельно выданные родителем денежные средства на оплату обучения.

В письме УФНС РФ по г. Москве от 17.07.2009 N 20-14/4/073837@ в пакете документов указана справка учебного заведения, подтверждающая, что ребенок налогоплательщика обучается в соответствующем налоговом периоде по очной форме обучения. По нашему мнению, такая справка необходима только в том случае, если в тексте договора форма обучения не указана. В том же письме налоговики пишут, что платежные документы могут быть оформлены как на самого налогоплательщика-родителя, так и на ребенка, если в соответствующем заявлении налогоплательщик указал, что он (родитель) дал поручение ребенку внести самостоятельно выданные родителем денежные средства в оплату обучения по договору, который был заключен родителем.

Статья 219 НК РФ не содержит условий предоставления социального вычета только тому супругу, который указан в справке на оплату обучения (Определение Верховного Суда РФ от 16.06.2006 N 48-В05-29). Однако столичные налоговики вычет предоставляют только родителю, который произвел оплату (письмо УФНС России по г. Москве от 03.04.2008 N 28-10/032965). В связи с этим рекомендуется во избежание споров по возможности оплачивать обучение тому родителю, который намерен воспользоваться правом на вычет.

Можно ли подтвердить уплату обучения мемориальным ордером (документом, устанавливающим корреспонденцию счетов, по которой должна быть записана в учете сумма произведенной хозяйственной операции)? Московские налоговики ответили на этот вопрос отрицательно (УФНС РФ по г. Москве от 06.03.2009 N 20-14/4/020538@) - в качестве платежного документа, подтверждающего его фактические расходы на обучение, физическое лицо обязано представить копию платежного поручения или банковской выписки по счету.

Как быть, если обучение проводилось в иностранной организации?

Статья 219 НК РФ не ограничивает возможность реализации права выбора образовательного учреждения только российскими образовательными учреждениями. В письмах Минфина России от 18.03.2010 N 03-04-05/7-109, от 18.06.2010 N 03-04-05/7-338 разъяснено, что подтверждающими документами, в частности, могут являться:

- договор или иной документ с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг;

- копия лицензии, подтверждающей статус образовательного (учебного) заведения, если в договоре на обучение отсутствует ссылка на лицензию;

- любые платежные документы (квитанции к приходным кассовым ордерам, чеки контрольно-кассового терминала, платежные поручения, банковские выписки и иные документы), подтверждающие оплату за обучение.

Тем не менее к указанным документам, если они выполнены на иностранном языке, с целью получения вычета должен быть приложен перевод на русский язык.

Следует упомянуть о письме ФНС РФ от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@, которое издано в целях создания режима наибольшего благоприятствования при реализации налогоплательщиками прав на социальные налоговые вычеты в рамках главы 23 НК РФ. В нем, в частности, указано о возможности заверения самим плательщиком (без обращения к нотариусу) копий представляемых документов, при сомнениях о статусе (лицензии) учреждения адресный запрос может направить налоговый орган, и рекомендуется соблюдать месячный срок рассмотрения деклараций налоговыми инспекциями.

Л.Г. Жадан,

аудитор

"Советник бухгалтера", N 8, август 2010 г.