Спорные расходы по командировке работника (И.Н. Сыраев, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2010 г.)

Спорные расходы по командировке работника

В ходе командировок у сотрудников возникают различные расходы, учет которых вызывает у бухгалтера вопросы. На какие расходы начислять страховые взносы, с каких необходимо удерживать НДФЛ, а какие не уменьшают базу по прибыли? Ответы на эти вопросы - в нашей статье.

Статья 168 Трудового кодекса и Положение об особенностях направления сотрудников в служебные командировки*(1) предусматривают, что компания возмещает работникам расходы по проезду и найму жилого помещения. Также работодатель оплачивает дополнительные расходы, связанные с проживанием командированного вне постоянного места жительства (суточные), и иные затраты, произведенные с разрешения руководителя организации. При этом размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Далее рассмотрим некоторые виды расходов командированных работников.

Расходы на проезд

Несмотря на то что уже несколько лет прошло с тех пор, как Минфин России*(2) впервые позволил учитывать в базе по налогу на прибыль расходы по оплате проезда на такси командированного работника, споры по признанию расходов на проезд в командировке продолжаются. А все дело в том, что далеко не всегда налоговые органы согласны с обоснованностью тех или иных расходов командированного работника. А именно: какие транспортные траты возмещаются как расходы на проезд, а какие из них должны компенсироваться за счет суточных.

Так, расходы на проезд сотрудников на такси, метро, аэроэкспрессе и ином общественном транспорте при следовании к месту командировки и обратно могут быть учтены в целях налогообложения прибыли как расходы на проезд, но только в том случае, если они подтверждены документально и организации удастся доказать экономическую обоснованность таких затрат. Аналогичные выводы содержатся в письмах главного финансового ведомства*(3).

Чтобы определить, относятся ли расходы командированного к расходам на проезд, необходимо выяснить, где находится аэропорт (вокзал) - в городе, в который (из которого) командируется сотрудник, или за его чертой.

Так, если аэропорт (вокзал), куда прибывает сотрудник, расположен в черте города, то в этом случае затраты работника на использование общественного транспорта не относятся к его расходам на проезд к месту командировки. А вот если за чертой города, то произведенные расходы командированного являются расходами на проезд*(4).

Не менее важный вопрос: включаются ли в состав расходов на проезд ежедневные траты на общественный транспорт, если таким образом работник добирается от гостиницы до фирмы, в которую он командирован? Данные расходы к затратам на проезд не относятся, поскольку гостиница и место назначения командировки находятся в одном городе. Такой позиции, как правило, придерживаются налоговые инспекторы при проверках.

Итак, если командированные работники на общественном транспорте добираются в аэропорт (на вокзал), который находится в черте города - места назначения командировки, а также для передвижения по городу во время нахождения в командировке, то уменьшение базы по налогу на прибыль на такие траты, вероятно, приведет к спору с налоговыми инспекторами.

Причем по данному вопросу нет единства среди арбитражных судов. Например, ФАС Волго-Вятского округа*(5) рассмотрел налоговый спор, в котором инспекторы сочли доходом сотрудника, с которого нужно удерживать НДФЛ, возмещение расходов на проезд на метро и автобусе не по дороге на вокзал, а от места проживания в командировке до места нахождения компании. По мнению судей, возмещение работникам расходов по проезду на метро и общегородском транспорте не обосновано, поскольку такие расходы связаны с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Причем судьи согласились с налоговыми инспекторами, что затраты на проезд должны компенсироваться суточными, а при "дополнительном" возмещении нужно удерживать НДФЛ.

По мнению судей Московского округа*(6), при направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Это предусмотрено статьей 168 Трудового кодекса. Следовательно, если работник воспользовался услугами такси с ведома работодателя, данные затраты являются законными и подлежащими возмещению ему компанией. Действующее законодательство (в т.ч. и налоговое) не конкретизирует, каким именно транспортом командированный сотрудник вправе добираться к месту командировки и обратно, в связи с чем расходы на проезд работника на такси при направлении (равно как и при нахождении в служебной командировке) могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций. То есть в данном случае судьи рассматривают траты командированного на поездки по городу, в который он направлен в служебную поездку, как расходы на проезд. Причем их нужно компенсировать по самостоятельному основанию, а не за счет суточных.

Компания, выигравшая этот налоговый спор, предъявила следующие аргументы, с которыми согласились судьи:

необходимость решения рабочих и производственных вопросов предприятия в максимально короткие сроки;

некруглосуточное движение городского общественного транспорта, в работе которого возможны сбои;

необходимость экономии денежных средств на проживание командированных лиц в гостинице;

плотность графика работы командированного сотрудника, который может не успеть выполнить поставленные задачи (прийти на встречу, совещание, явиться в назначенное время в налоговый орган на рассмотрение спорных вопросов и т.д.).

Таким образом, при возмещении работнику расходов на проезд необходимо учитывать, какие поездки он совершал в черте города, куда был командирован, а какие - за его пределами. Кроме того, как мы выяснили, существует риск возникновения претензий со стороны налоговиков при неудержании НДФЛ с компенсации расходов на проезд командированного работника по городу, в который он был направлен. То есть если такие расходы производятся сотрудником не за счет суточных.

Страховой полис

Если в ходе командировки сотруднику приходится совершать много поездок и на железнодорожном транспорте, и на самолетах, может возникнуть необходимость приобретения полиса добровольного страхования от несчастных случаев на транспорте. В таком случае полис является приложением к билету, а его стоимость не учитывается в цене авиа- или железнодорожного билета.

Расходы на приобретение полиса добровольного личного страхования не будут уменьшать базу по налогу на прибыль, ведь в статье 263 Налогового кодекса подобный вид страхования не поименован. Такой точки зрения придерживается и Минфин России*(7).

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, в марте 2010 года судьи ФАС Московского округа*(8) указали, что компания правомерно учла в составе расходов стоимость добровольной страховки командированного работника как взносы на добровольное страхование по пункту 16 статьи 255 Налогового кодекса. А вот статья 263 Кодекса в данном случае неприменима, отметили судьи.

Однако в 2008 году ФАС Уральского округа*(9) в аналогичном споре встал на сторону налоговиков. По мнению судей, расходы на добровольное страхование работников не содержатся в статьях 255, 263 и 291 Кодекса. А значит, такие расходы не могут уменьшать базу по налогу на прибыль.

Итак, что касается налога на прибыль, то бухгалтеру самому следует принять решение, уменьшать налогооблагаемую прибыль на стоимость полиса добровольного "транспортного" страхования командированного сотрудника или нет. А вот по страховым взносам вырисовывается однозначное решение.

Законом о страховых взносах*(10) предусмотрено, что не облагаются страховыми взносами суммы страховых платежей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Если полис добровольного страхования предусматривает в связи с наступлением указанных в нем страховых случаев возмещение вреда жизни и здоровью застрахованным работникам, то его стоимость не облагается страховыми взносами. Если же полис добровольного страхования предполагает возмещение по иным обстоятельствам, то в таком случае нужно начислять страховые взносы на стоимость полиса. Причем тот факт, что компания не уменьшит базу по налогу на прибыль на стоимость такого полиса, для начисления страховых взносов роли не играет.

Авто в аренду

Нередко возникает вопрос: как учитывать расходы командированного работника на аренду автомобиля, который используется для его поездок? Ситуация с учетом таких расходов осложняется тем, что законодательство о командировках вообще не упоминает аренду автомобиля как возможность передвижения командированного работника. Видимо, на этом основании Минфин России сделал вывод, что траты на аренду автомобиля не могут уменьшать базу по налогу на прибыль*(11).

Однако арбитражная практика все же на стороне компаний. Например, по мнению судей ФАС Северо-Западного округа*(12), расходы на аренду автомобиля для командированного сотрудника можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией*(13), перечень которых не является закрытым. При этом важно, чтобы у компании был полный пакет документов, подтверждающих производственный характер таких трат. А именно:

договор с транспортной компанией;

акты сдачи-приемки работ;

командировочные удостоверения;

приказы о направлении работников в командировку;

служебные задания для направления в командировку;

отчеты об их выполнении;

счета-фактуры и другие документы.

Аналогичной точки зрения придерживаются и иные суды*(14). Она применима в том числе и по расходам на аренду автомобиля в загранкомандировке.

Итак, при включении затрат на аренду автомобиля в месте командировки в состав расходов по налогу на прибыль организации следует быть готовой отстаивать свою правоту в суде.

Однодневная командировка

Выплачивать или не выплачивать суточные работнику, который направлен в однодневную командировку, решает руководство компании. Ведь согласно абзацу 4 пункта 11 Положения при командировках в местность, откуда работник (исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы) имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Если руководство решило, что суточные при однодневной командировке выплачиваются, то это условие нужно закрепить, например, в положении о командировках.

При этом нужно помнить, что учесть такие расходы в уменьшение базы по налогу на прибыль не получится. Налоговые органы категорически против признания суточных по однодневным командировкам в базе по налогу*(15), даже если их выплата предусмотрена локальными актами компании. Арбитражная практика по этому вопросу также не в пользу фирм*(16).

А вот страховые взносы при выплате суточных по однодневным командировкам начислить скорее всего придется, если такие выплаты предусмотрены системой оплаты труда организации. Несмотря на то что согласно Закону N 212-ФЗ суточные не облагаются страховыми взносами, речь идет о суточных, выплаченных в соответствии с законодательством РФ. Как мы уже упоминали выше, выплата суточных при однодневных командировках не предусмотрена законом, что подтвердил Верховный Суд*(17). Таким образом, освобождение от уплаты страховых взносов на "однодневные" суточные не распространяется.

И.Н. Сыраев,

налоговый консультант

Экспертиза статьи:

Е.В. Мельникова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Примечание

А.С. Елин, генеральный директор компании "Академия аудита"

В статье 167 Трудового кодекса четко определено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных с командировкой. Таким образом, несмотря на то, что все расходы командированных работников компенсирует принимающая сторона, средний заработок за все дни служебной поездки командированным работникам должен быть выплачен. При этом в письме Роструда от 5 февраля 2007 года N 275-6-0 прямо указано: выплата заработной платы (а не среднего заработка) за время командировки противоречит трудовому законодательству.

Помимо среднего заработка компания должна возместить работнику и другие расходы по командировке (оплатить проезд и проживание в командировке, выплатить суточные).

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. пост. Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение)

*(2) письма Минфина России от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48, от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162

*(3) письма Минфина России от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505, от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339, от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47

*(4) п. 12 Положения

*(5) пост. ФАС ВВО от 16.10.2008 N А29-9763/2007

*(6) пост. ФАС МО от 05.07.2010 N КА-А40/6676-10

*(7) письма Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060987

*(8) пост. ФАС МО от 29.03.2010 N КА-А40/2482-10

*(9) пост. ФАС УО от 30.01.2008 N Ф09-57/08-СЗ

*(10) п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ

*(11) письмо Минфина России от 08.08.2005 N 03-03-04/2/42

*(12) пост. ФАС СЗО от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31

*(13) подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(14) пост. ФАС СЗО от 15.10.2007 N А05-6283/2006-18, ФАС УО от 03.09.2007 N Ф09-7059/07-С2, ФАС ВВО от 06.12.2005 N А43-22918/2005-16-660, ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005(19018-А27-15)

*(15) письма УФНС России по г. Москве от 10.02.2006 N 20-12/11312, от 07.05.2009 N 20-15/3/045313@

*(16) пост. ФАС СЗО от 01.03.2006 N А05-5899/2005-12

*(17) решение ВС РФ от 04.03.2005 N ГКПИ05-147