Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10

В случае тяжелого финансового положения должника организация-кредитор может простить ему часть задолженности (ст. 415 ГК РФ). Причем данная норма позволяет простить долг кредитору как частично, так и в полном объеме.

Однако Налоговый кодекс такого понятия, как "прощение долга", не содержит. Как, впрочем, и в перечне убытков, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, регламентированных п. 2 ст. 265 НК РФ, отсутствует убыток от прощения долга.

В связи с этим возникают вопросы: является ли прощение долга дарением и можно ли учесть убыток от прощения долга при исчислении налогооблагаемой прибыли? На оба эти вопроса наконец ответили арбитры в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10.

Дарим или прощаем?

С одной стороны, природа таких явлений, как дарение и прощение долга, очень похожа. Однако прощение долга не является дарением. Оно, по сути, представляет собой лишь форму полного прекращения обязательства должника по оплате долга, поскольку при этом не меняется возмездный характер первоначального договора сторон. На отличия между дарением и прощением долга указали высшие арбитры в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104, в котором говорится, что квалифицирующим признаком дарения является согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ его безвозмездность. Поэтому прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами. (Аналогичная позиция изложена в п. 13 Информационного письма ВАС РФ от 20.12.2005 N 97).

Несмотря на позицию ВАС в отношении природы такого явления, как прощение долга (или его части), в арбитражной практике отсутствовало единообразие в толковании этого понятия. Есть решения, в которых судьи отказываются признавать соглашение о прощении части долга дарением. В обоснование такой позиции ФАС СКО в Постановлении от 09.07.2010 N А53-21595/2009 указал следующее: поскольку целью прощения компанией обществу части долга являлось получение имущественной выгоды в виде зачета встречных требований общества, обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части долга, продолжение совместной коммерческой деятельности, следовательно, у компании отсутствует намерение одарить общество по условиям соглашении о прощении долга. (Аналогичного мнения придерживаются и судьи в Постановлении ФАС СЗО от 09.10.2008 N А21-3512/2007).

В то же время другие арбитры считают, что соглашение о прощении части долга - дарение. Так, в Постановлении ФАС МО от 26.01.2009 N КГ-А40/11632-08 судьи придерживаются мнения о том, что соглашения о прощении долга являются по своей правовой природе разновидностью договоров дарения и должны подчиняться запретам, установленным ст. 575 ГК РФ, не допускающей дарение в отношениях между коммерческими организациями.

В комментируемом Постановлении N 2833/10 высшие арбитры указали, что даже получение убытка в данном случае можно признать обоснованными действиями, направленными на получение дохода. Вместо того, чтобы быть втянутым в длительный судебный процесс, исход которого может быть непредсказуем, налогоплательщик предпочел получить реальные суммы, причем в кратчайшие сроки. Такие действия налогоплательщика высшие арбитры (совершенно справедливо, на наш взгляд) признали вполне логичной деловой целью и указали на возможность отражения в данном случае суммы прощенного долга во внереализационных расходах.

По мнению Президиума ВАС, изложенному в комментируемом Постановлении N 2833/10, налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных претензий путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии в том числе прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Учитывая, что налогоплательщиком предпринимались меры по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, поэтому нет оснований для признания таких расходов документально не подтвержденными и экономически необоснованными.

О признании убытка в налоговом учете

Финансистами добровольное прощение долга рассматривается как безвозмездная передача имущества и не учитывается в качестве расходов (см. Письмо от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579). Прощение долга - это экономически необоснованные расходы, не соответствующие ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541). Возражают против принятия к налоговому учету прощенных долгов и представители налогового ведомства в письмах ФНС России от 22.11.2004 N 02-5-11/173@, УФНС по г. Москве от 29.03.2005 N 20-08/20231.

Схожее мнение высказали и судьи ФАС ВВО в Постановлении от 20.11.2009 N А82-7247/2008-99, обосновав свою позицию нормой, установленной п. 2 ст. 266 НК РФ. Этой нормой предусмотрено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Другими словами, прощенный долг не являлся безнадежным, его отнесение на убытки в целях налогообложения только на основании мирового соглашения, заключенного с покупателем, неправомерно.

Однако высшие арбитры в Постановлении N 2833/10, отменяя решение ФАС ВВО в Постановлении N А82-7247/2008-99 по эпизоду с отнесением в состав внереализационных расходов суммы прощенного долга, установили, что действия налогоплательщика, направленные на реальное погашение долга, но в меньшем размере, подтверждают экономическую целесообразность расходов, связанных с получением убытка в данном случае. В связи с тем, что перечень внереализационных расходов и приравненных к таким расходам убытков налогоплательщика не является исчерпывающим, убытки, полученные в результате прощения долга, как соответствующие критериям, установленным в ст. 252 НК РФ, можно учесть в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

Принимая во внимание то, что толкование правовых норм, содержащееся в Постановлении N 2833/10, является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел, полагаем, судебная практика по этому вопросу будет складываться в пользу налогоплательщиков.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.