Новация долга по договору подряда в заемное обязательство (М. Овсянникова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, октябрь 2010 г.)

Новация долга по договору подряда в заемное обязательство

Новация, являющаяся с экономической точки зрения способом реструктуризации долга и вариантом урегулирования отношений с контрагентом, с юридической точки зрения представляет собой один из способов прекращения обязательств.

В соответствии с п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Следует помнить, что в силу ст. 414 ГК РФ новация считается состоявшейся при наличии ряда условий, а именно: соглашение сторон о замене одного обязательства другим; сохранение того же состава участников; действительность первоначального и нового обязательства; допустимость замены первоначального обязательства новым; изменение предмета или способа исполнения. Такой подход разделяют и арбитражные суды (постановления ФАС ВВО от 25.06.08 г. N A31-4303/2007-14, ФАС ВСО от 9.04.07 г. N А19-20920/06-31-Ф02-1718/07).

В соответствии с п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 г. N 103 обязательство прекращается новацией тогда, когда воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством.

Также следует иметь в виду, что новация является консенсуальной сделкой, так как при новации первоначальное обязательство прекращается заключением соглашения о ней, т.е. с момента согласования сторонами всех существенных условий данной сделки. Существенными условиями являются сведения о первоначальном обязательстве, прекращаемом новацией, и о новом обязательстве, возникающем между сторонами (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

Гражданское законодательство

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда (п. 2 ст. 711 ГК РФ).

Новация долга, принадлежащего одной из сторон по договору подряда, осуществляется на основании п. 1 ст. 818 ГК РФ, согласно которому по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. При этом согласно п. 2 ст. 818 ГК РФ замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ). Соглашение о новации заключается в форме, предусмотренной для заключения договора займа, т.е. в простой письменной форме (п. 2 ст. 818, п. 1 ст. 808 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 818 ГК РФ в заемное обязательство может быть новировано как денежное обязательство заказчика оплатить выполненные подрядчиком работы, так и обязательство подрядчика выполнить работы, предоплаченные заказчиком.

Возможны два варианта совершения сделок новации долга по договору подряда в заемное обязательство:

заключение соглашения о новации обязательства по договору подряда в заемное обязательство с указанием в нем условий предоставления займа (срок возврата займа, размер процентов за пользование заемными средствами, санкции за просрочку срока возврата займа);

заключение соглашения о новации обязательства по договору подряда в заемное обязательство и договора займа с обязательным указанием в договоре займа условия о том, что он заключается во исполнение соглашения о новации. Для того чтобы с установлением нового обязательства было прекращено первоначальное обязательство, стороны должны прямо указать на это. При отсутствии такого условия первоначальное обязательство не прекратится, а будет продолжать действовать наряду с новым.

Включение в договор подряда условия о том, что, например, при неоплате заказчиком работ в установленный срок происходит новация долга в заемное обязательство, не влечет правовых последствий, так как на момент заключения договора подряда долга не существовало. Аналогичный вывод в отношении договора купли-продажи сделал в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.10 г. N А03-6718/2009.

Налогообложение сделок

Рассмотрим налогообложение сделок новации долга по договору подряда в заемное обязательство. Для наглядности данные представлены в форме таблиц.

Таблица 1

1. Новация долга заказчика по оплате стоимости выполненных работ

Налогообложение
у заказчика (должника)	у подрядчика (кредитора)
Налог на добавленную стоимость
До новации Сумма НДС, предъявленная подрядчиком в стоимости работ, принимается к вычету при условии, что работы приняты заказчиком к учету и будут использоваться в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ) После новации Корректировок по НДС делать не нужно	До новации Подрядчик исчисляет НДС со стоимости выполненных работ (п.п. 1 п. 1 ст. 146 и п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) После новации Начислять НДС на возвращенную сумму займа и проценты не нужно (п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ) В соответствии с постановлением ВАС РФ от 5.02.08 г. N 11144/07 не нужно начислять НДС на сумму неустойки, полученной за неисполнение обязательств по оплате работ (если выплата такой неустойки предусмотрена в соглашении о новации)
Налог на прибыль
До новации Стоимость выполненных работ заказчик включает в расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252, ст. 254 и 255, п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 257, п. 1 ст. 260 НК РФ) После новации Сумма займа в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ не является ни доходом (при получении), ни расходом (при возврате) заказчика. Проценты за пользование займом включаются во внереализационные расходы на основании п.п. 2 п. 1 ст. 265 и учитываются в размере, установленном п. 1 ст. 269 НК РФ (в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза) Включение процентов в расходы производится на даты, определенные в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ, а именно: по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход включается в состав расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода; в случае прекращения действия договора займа (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора займа (погашения долгового обязательства). Во внереализационные расходы на дату заключения соглашения о новации также включается сумма неустойки, причитающейся подрядчику за неисполнение заказчиком обязательств по оплате работ (если выплата такой неустойки предусмотрена в соглашении о новации) (п.п. 13 п. 1 ст. 265 и п.п. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).	До новации В соответствии с п. 1 ст. 39, пп. 1 и 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 подрядчик признает доход от реализации работ на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ После новации Сумма возвращенного займа в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не является доходом подрядчика. Проценты за пользование займом учитываются в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ) с учетом положений п. 6 ст. 271 НК РФ, а именно: по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода; в случае прекращения действия договора займа (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора займа (погашения долгового обязательства) Во внереализационные доходы включается сумма неустойки, причитающейся подрядчику за неисполнение заказчиком обязательства по оплате работ (если выплата такой неустойки предусмотрена в соглашении о новации) (п.п. 13 п. 1 ст. 265 и п.п. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Сумма неустойки включается в доходы на дату заключения соглашения о новации

Таблица 2

2. Новация долга подрядчика по выполнению предоплаченных заказчиком работ

Налогообложение
у заказчика (кредитора)	у подрядчика (должника)
Налог на добавленную стоимость
До новации В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ заказчик вправе применить налоговый вычет по НДС с суммы предоплаты с последующим его восстановлением в том налоговом периоде, когда произошла новация долга на заемное обязательство (п.п. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ) После новации Заказчик не начисляет НДС ни на сумму возвращенного займа, ни на уплаченные подрядчиком проценты за пользование заемными средствами (п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). При этом он обязан вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ) Не требуется начислять НДС на сумму неустойки, полученной за неисполнение обязательств по выполнению подрядчиком работ (если выплата такой неустойки предусмотрена в соглашении о новации) (основание - постановление ВАС РФ от 5.02.08 г. N 11144/07)	До новации При получении аванса подрядчик уплачивает сумму НДС и выставляет счет-фактуру (п. 1 ст. 167 НК РФ), сумма НДС затем может быть принята к вычету на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (пп. 5 и 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ) После новации НДС на полученную сумму займа и проценты не начисляется (п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ) Подрядчик может подать заявление на зачет или возврат НДС с суммы предоплаты в порядке, указанном в ст. 78 НК РФ*
Налог на прибыль
До новации В соответствии с п. 14 ст. 270 НК РФ сумма предоплаты за работы не учитывается в составе расходов у заказчика После новации Сумма займа в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 251 не является доходом заказчика Проценты за пользование займом учитываются в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ) с учетом положений п. 6 ст. 271 НК РФ Во внереализационные доходы на дату заключения соглашения о новации включается сумма неустойки за невыполнение подрядчиком работ (если выплата такой неустойки предусмотрена в соглашении о новации) (п.п. 13 п. 1 ст. 265 и п.п. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).	До новации Сумма предоплаты за работы не учитывается в составе доходов у подрядчика (п.п. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ) После новации Сумма займа в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ не является ни доходом (при получении), ни расходом (при возврате) подрядчика Проценты за пользование займом включаются во внереализационные расходы на основании п.п. 2 п. 1 ст. 265 и учитываются в размере, установленном п. 1 ст. 269 НК РФ. Включение процентов в расходы производится на даты, определенные в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ Во внереализационные расходы на дату заключения соглашения о новации также включается сумма неустойки за невыполнение подрядчиком работ (если выплата такой неустойки предусмотрена в соглашении о новации) (п.п. 13 п. 1 ст. 265 и п.п. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
* По вопросу возможности принятия к вычету НДС в данной ситуации разъяснения финансового ведомства отсутствуют, а существующая арбитражная практика неоднозначна. Например, ряд судов считает, что вычет применить можно: постановления ФАС ЗСО от 20.04.06 г. N Ф04-2278/2006(21647-А03-27), ФАС СЗО от 30.11.04 г. N А56-50378/03. В постановлении ФАС ЗСО от 15.01.07 г. N Ф04-8667/2006(29778-А27-42) суд указал, что налоговый вычет применить нельзя. Однако в определении ВАС РФ от 28.01.08 г. N 15837/07 отмечено, что налогоплательщик имел право предъявить к вычету сумму НДС, перечисленную им в бюджет и подлежащую возврату покупателю по договору купли-продажи товара, поскольку обязанность по возврату авансовых платежей, основанная на договоре поставки, прекратилась в связи с осуществлением сторонами новации обязательства возврата долга на условиях договора займа.

М. Овсянникова,

налоговый юрист компании

"Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, октябрь 2010 г.