О последствиях досудебного регулирования налоговых споров (Н.В. Шилимина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2010 г.)

О последствиях досудебного регулирования налоговых споров

С 1 января 2009 года введена процедура обязательного досудебного регулирования налоговых споров (закреплена в п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Теперь в случае, если по итогам камеральной или выездной налоговой проверки организация получает решение о привлечении ее к ответственности за совершение налогового правонарушения и не соглашается с имеющимися в нем выводами, она может оспорить данное решение в вышестоящем налоговом органе. И тогда возникает вопрос: может ли вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы на решение нижестоящего налогового органа вынести решение, ухудшающее положение налогоплательщика? К сожалению, НК РФ не содержит четкого ответа на данный вопрос, поэтому в поисках истины обратимся к арбитражной практике.

Нормы Налогового кодекса

Начнем с того, что в силу ст. 137 НК РФ налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Отметим, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Обязательная досудебная процедура предусмотрена по тем решениям, которые приняты налоговой инспекцией по результатам проведения выездных и (или) камеральных налоговых проверок.

Причем обжаловано может быть решение как о привлечении к ответственности, так и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Напомним, что согласно п. 9 ст. 101 НК РФ данные решения вступают в силу по истечении 10 дней*(1) со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.

Примечание. Апелляционную жалобу необходимо подавать именно в ту инспекцию, которая вынесла оспариваемое решение.

Процедура обязательного досудебного регулирования имеет два варианта. Во-первых, подача апелляционной жалобы*(2) на решение налогового органа до момента вступления в силу обжалуемого решения, то есть в десятидневный срок. Отметим, что в данном случае окончательное решение вступит в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или частично (письма Минфина России от 21.04.2010 N 03-02-07/1-177, от 20.11.2009 N 03-02-07/1-516).

К сведению. Подача апелляционной жалобы не лишает лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, права исполнить не вступившее в силу решение полностью или частично.

Во-вторых, подача жалобы на вступившее в законную силу решение налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке. Данная жалоба подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ). Поскольку решение уже вступило в законную силу, в отличие от апелляционного порядка в данном случае действие оспариваемого решения не приостанавливается.

В случае пропуска срока подачи жалобы по уважительной причине этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

До принятия решения по поданной жалобе лицо, ее подавшее, может отозвать жалобу на основании письменного заявления. В этом случае лицо будет лишено права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу (ст. 139 НК РФ).

В то же время сама по себе возможность подачи повторной жалобы по иным основаниям согласно абз. 3 п. 4 ст. 139 НК РФ допускается (Определение ВАС РФ от 06.07.2010 N ВАС-8861/10).

К сведению. Если жалоба подается в суд, минуя предварительный досудебный административный порядок, она не будет рассматриваться в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 26.01.2010 N А19-10318/09).

Согласно ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (в том числе апелляционной) вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или частично и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении.

При рассмотрении жалобы на вступившее в законную силу решение у вышестоящего налогового органа появляется еще одно право - отменить акт налогового органа.

Тем не менее из перечисленных прав вышестоящего налогового органа не ясно, входит ли в его полномочия вынесение решения, ухудшающего положение налогоплательщика. Возможно, право принять по делу новое решение как раз это и подразумевает? Ответ на поставленный вопрос будем искать в следующем разделе.

Обратите внимание! Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.

О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 НК РФ). При этом суды неоднократно отмечали, что налоговым законодательством не предусмотрены последствия нарушения сроков принятия решений вышестоящим налоговым органом по жалобам налогоплательщиков (см. постановления ФАС ВСО от 08.06.2010 N А33-17360/2009, ФАС ПО от 05.05.2010 N А12-15933/2009, от 25.01.2010 N А12-11274/2009).

От теории к практике

В теории часто бывает трудно найти ответы на поставленные вопросы, но ситуацию может прояснить практический опыт. К нему, пожалуй, мы и обратимся.

Забегая вперед, отметим, что в судебной практике существует две позиции, одна из которых, на наш взгляд, более убедительна, кроме того, она подкреплена решением высших арбитров. С нее и начнем.

Президиум ВАС в Постановлении от 28.07.2009 N 5172/09 вынес вердикт: поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Примечание. При рассмотрении апелляционной жалобы, по мнению Президиума ВАС, вышестоящий налоговый орган не может принять решение, ухудшающее положение налогоплательщика.

При этом Президиум ВАС подчеркнул, что вышестоящий налоговый орган в соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ не лишен возможности провести дополнительную налоговую проверку и принять с учетом ее результатов решение, в том числе и по взысканию налоговых платежей, не указанных в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа. Принятие решения о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей без проведения такой проверки означает осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

К сведению. Согласно пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В Постановлении ФАС ЗСО от 13.05.2010 N А75-7317/2009 указано: рассмотрение жалоб в порядке ст. 140 НК РФ, являясь формой обеспечения защиты и гарантий соблюдения прав налогоплательщиков, затрагивает права и законные интересы налогоплательщика в случае, если по своему содержанию решение вышестоящего налогового органа дает право предъявления к нему каких-либо требований. Налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком объеме и порядке он будет обжаловать ненормативный правовой акт, а также предмет и основания жалобы.

Также судом отмечено, что установленный гл. 14 НК РФ порядок четко регламентирует процедуру рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки и не предусматривает право вышестоящего налогового органа по собственной инициативе привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности в ходе рассмотрения апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа. Соответственно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, осуществленное в таком порядке, является существенным нарушением его прав, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа.

В Постановлении ФАС ДВО от 05.07.2010 N Ф03-4136/2010 сделан аналогичный вывод: вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы налогоплательщика на акт налогового органа вправе вносить изменения в ранее принятые им решения с целью исправления допущенных ошибок только в том случае, если такие изменения не ухудшают положение налогоплательщика.

Поддержали налогоплательщиков и другие арбитры - см. постановления ФАС СЗО от 13.08.2010 N А05-10545/2008, от 20.04.2010 N А05-4965/2009, от 23.09.2009 N А26-6967/2008, от 31.07.2009 N А13-4227/2008, ФАС ВСО от 22.09.2009 N А19-637/09, ФАС ЦО от 19.11.2009 N А48-3694/08-6, от 16.06.2009 N А23-3620/08А-13-129.

Обращаем ваше внимание, что все представленные судебные акты были приняты в отношении подачи апелляционной жалобы. Однако они, на наш взгляд, справедливы и в случае подачи обычной жалобы. Такой вывод основан на том, что полномочия вышестоящего налогового органа в случае рассмотрения данных жалоб идентичны (об этом речь шла выше).

Несмотря на то что в последнее время арбитражная практика складывается практически единообразно, нам известны споры, в которых сделан вывод о том, что НК РФ позволяет вышестоящему налоговому органу принимать решения по жалобе на акт налогового органа как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения налоговых обязательств (см. постановления ФАС ВВО от 01.03.2007 N А29-4792/2006А, ФАС ВСО от 20.01.2009 N А78-7292/06-С3-12/392-Ф02-6995/08, ФАС ДВО от 24.08.2005 N Ф03-А73/05-2/1900).

Следует учитывать, что подобные решения принимались по ситуациям, возникшим до 2008 года. В дальнейшем решения (из известных автору), как правило, выносились в пользу налогоплательщиков. Таким образом, на данный момент можно с уверенностью говорить о том, что даже в случае принятия вышестоящим налоговым органом решения, ухудшающего положение налогоплательщиков, его с большой вероятностью можно будет оспорить в суде.

В заключение хотелось бы сказать пару слов об оформлении апелляционной жалобы. Дело в том, что оно не регламентировано НК РФ, в связи с чем нередки случаи, когда вышестоящий налоговый орган оставляет апелляционную жалобу налогоплательщика без рассмотрения, предъявляя претензии к ее форме и содержанию.

Примечание. Содержание и реквизиты апелляционной жалобы ст. 139 НК РФ не регламентированы.

В данном случае следует руководствоваться п. 2 ст. 140 НК РФ, которым установлен закрытый перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционных жалоб. Не будем повторяться, скажем лишь, что этой статьей оставление апелляционной жалобы без рассмотрения не предусмотрено (Постановление ФАС МО от 30.06.2010 N КА-А40/6780-10).

Н.В. Шилимина,

редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

*(2) Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ).