Признание доходов бюджетных учреждений (А. Беляев, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

Признание доходов бюджетных учреждений

Бюджетные учреждения в рамках осуществления приносящей доход деятельности являются плательщиками налога на прибыль. Судебная практика показывает, что уплата данного налога вызывает многочисленные споры между налоговиками и налогоплательщиками, в частности по признанию тех или иных доходов и расходов.

Признание доходов и расходов в налоговом учете бюджетного учреждения зависит от выбранного метода ведения учета: кассового или метода начисления. Общеизвестно, что в бюджетном учете применяется метод начисления и, соответственно, для упрощения многие бюджетные учреждения и налоговый учет осуществляют по тому же методу. Это дает возможность сблизить показатели обоих видов учета.

Рассмотрим в статье признание доходов по методу начисления, а также судебную практику по разногласиям, возникающим у бухгалтеров с контролирующими органами.

Момент признания доходов от реализации

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав.

По методу начисления доход в целях налогообложения признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он имел место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

К сведению. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных одним лицом для другого лица работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных одним лицом для другого лица работ, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).

Приведем пример признания доходов от реализации. Бюджетное учреждение на основании заключенного в апреле 2010 года договора обязалось оказать услугу организации на общую сумму 500 000 руб. По условиям договора учреждению в мае 2010 года был перечислен аванс в размере 30% (150 000 руб.). Оказание услуг произведено в июне 2010 года, что подтверждено актом выполненных работ, а окончательный остаток денежных средств перечислен организацией в июле 2010 года. Согласно учетной политике бюджетный и налоговый учет в учреждении осуществляются по методу начисления.

Согласно ст. 249 НК РФ полученная бюджетным учреждением выручка от оказания услуг является доходом от реализации.

Учитывая, что услуги оказаны в июне 2010 года и имеется документальное подтверждение этого, датой получения дохода по методу начисления будет признаваться дата оказания услуг в данном месяце. На это указывает п. 3 ст. 271 НК РФ.

Специалисты Минфина по вопросам признания доходов придерживаются положений Налогового кодекса (Письмо от 20.01.2009 N 07-02-06/08).

Аналогичное мнение высказывают судебные органы.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 25.02.2009 N Ф04-5114/2008(984-А46-40) рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика на решение апелляционной инстанции о правомерности требования налогового органа.

Исходя из материалов дела, налогоплательщик согласно договору подряда от 28.03.2005 принял на себя обязательство выполнить работы по реконструкции объекта недвижимости. В связи с исполнением налогоплательщиком принятых на себя обязательств между ним и заказчиком в период с 28.07.2005 по 16.12.2005 был подписан ряд актов сдачи-приемки проектной продукции.

На основании данных актов сторонами были подписаны сводный акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3. Данное обстоятельство явилось основанием для выставления в адрес заказчика счета-фактуры.

Руководствуясь п. 3 ст. 271 НК РФ, налогоплательщик включил выручку от реализации работ в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль за 2006 год.

После проверки правомерности уплаты налогов и сборов налоговый орган потребовал взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2005 год.

ФАС ЗСО, исследовав материалы дела и обсудив доводы кассационной жалобы, не нашел оснований для ее удовлетворения.

Кассационная инстанция поддерживает вывод суда о том, что из нормативных положений ст. 39, 249, 271 НК РФ, ст. 702 ГК РФ следует: для организаций, выполняющих работы по договору подряда, моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль (при методе начисления) является день передачи результатов выполненных работ одним лицом (подрядчиком) другому лицу (заказчику).

Суд апелляционной инстанции, исследовав в совокупности представленные налогоплательщиком документы, пришел к выводу, что они отвечают требованиям, предусмотренным Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), подтверждают фактическую сдачу работ в 2005 году; из содержания актов не следует, что они являются предварительными, в связи с чем налогоплательщик неправомерно включил выручку по спорной сделке в налоговую базу по налогу на прибыль за 2006, а не за 2005 год.

Момент признания внереализационных доходов

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Признание внереализационных доходов зависит от даты получения дохода, которой является (п. 4 ст. 271 НК РФ):

1. Дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг):

- для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);

- для иных аналогичных доходов.

2. Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств.

3. Дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов:

- от сдачи имущества в аренду;

- в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

- в виде иных аналогичных доходов.

4. Дата признания должником либо вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

5. Дата выявления (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие) доходов прошлых лет.

6. Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества.

7. Дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал его (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых оно предоставлялось, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в п. 14, 15 ст. 250 НК РФ.

Перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 НК РФ. Он достаточно большой, и не все указанные в нем доходы имеют отношение к бюджетным учреждениям. Назовем некоторые из них:

1. Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

2. Доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются как доходы от реализации.

Здесь стоит отметить, что выбор даты признания дохода, в частности полученного от сдачи имущества в аренду, осуществляется налогоплательщиком.

В качестве примера приведем Определение ВАС РФ от 29.04.2010 N ВАС-3118/10.

Исходя из материалов дела, суд правомерно удовлетворил требования налогоплательщика в части отражения начисленных сумм аренды в налоговом учете. Свои выводы он основывал на оценке представленных сторонами доказательств, в том числе договора аренды, актов приема-передачи имущества, из которых следует, что при заключении договоров стороны предусмотрели внесение арендной платы единовременным платежом за все время аренды в срок не позднее 31 декабря 2008 года, 31 декабря 2009 года.

При этом суд указал, что датой получения внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду согласно п. 4 ст. 271 НК РФ признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Выбор даты признания дохода определяется налогоплательщиком.

Учитывая, что налоговым органом не было представлено доказательств наличия у налогоплательщика в спорные периоды первичных и других документов, подтверждающих факт получения доходов от сдачи в аренду имущества, суд пришел к выводу, что в 2006-2007 годах у налогоплательщика отсутствовали основания для отражения начисленных сумм аренды в бухгалтерском и налоговом учете. Как указал суд, отсутствие первичных документов, подтверждающих доход, является основанием для его неотражения в налоговом учете.

Вместе с тем суммы, получаемые бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, которое закреплено за ними на праве хозяйственного ведения, включаются во внереализационные доходы (Постановление ФАС МО от 24.05.2010 N КА-А40/4863-10).

3. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Исключение составляют доходы, не подлежащие налогообложению, перечень которых приведен в ст. 251 НК РФ. В частности, к ним относятся:

- средства и иное имущество, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

- имущество, полученное государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

- имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Обратите внимание! При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам) (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

4. Доходы в виде стоимости материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением материалов и иного имущества, перечисленных в пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).

5. Доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, в отношении которых применяются нормы бюджетного законодательства РФ (ст. 289 БК РФ).

При отнесении средств к целевым следует быть внимательными. В качестве примера приведем судебный спор, решение по которому озвучено в Постановлении ФАС ВСО от 29.09.2009 N А19-1300/09.

Как следует из материалов дела, лесхозом в 2005 году получены денежные средства от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по договорам на получение безвозмездных средств на финансирование расходов для нужд лесного хозяйства.

Суд, исследовав условия названных договоров с учетом положений ст. 124, 582 ГК РФ, ст. 41, 42 БК РФ, пришел к обоснованному выводу о том, что полученные лесхозом средства не могут являться ни целевым финансированием, ни пожертвованиями, поэтому подлежат обложению налогом на прибыль.

6. Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Стоит отметить, что отсутствие документов, подтверждающих истечение срока исковой давности кредиторской задолженности, является основанием для ее невключения во внереализационные доходы. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС ПО от 04.05.2010 N А12-18114/2009.

Исходя из материалов дела, налоговым органом при проведении проверки в состав внереализационных доходов включена кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (три года).

Судом установлено, что приказа о списании данной задолженности налогоплательщика руководителем не издавалось ввиду отсутствия первичной документации. Также им правомерно принято решение о том, что при отсутствии договоров, актов сверки и иных первичных документов невозможно сделать вывод о периоде возникновения задолженности и, соответственно, дате начала течения срока исковой давности. Вынося решение, суд руководствовался Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08, согласно которому при отсутствии приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности отсутствуют основания для начисления инспекцией налога на прибыль на сумму кредиторской задолженности.

Следовательно, судебная инстанция обоснованно признала не подтвержденными документально доводы налогового органа об истечении срока исковой давности взыскания задолженности ввиду отсутствия доказательств периода ее возникновения.

В рассматриваемой в суде ситуации у налогоплательщика не было документального подтверждения исчисления срока исковой давности, именно поэтому судом было принято такое решение. В то же время кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок ее исковой давности (Письмо Минфина РФ от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894). Это же подтверждает и арбитражная практика, например Постановление ФАС ЗСО от 08.06.2009 N Ф04-3346/2009(8179-А03-37). В нем указано, что положения ст. 250 НК РФ и Закона о бухгалтерском учете предусматривают обязанность налогоплательщика включить суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов именно в год истечения срока исковой давности, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период.

Аналогичные выводы содержат постановления ФАС ЗСО от 12.05.2010 N А03-12408/2008, от 22.04.2010 N А27-18504/2009, ФАС ПО от 02.03.2010 N А65-17289/2009 и др.

Приказ руководителя при списании сумм кредиторской задолженности необходим. Если налогоплательщик списывает сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности не на основании приказа, налоговые органы расценивают этот факт как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Постановление ФАС ЗСО от 29.07.2009 N Ф04-3773/2009(9432-А45-15), Ф04-3773/2009(11692-А45-15)). А в Постановлении Президиума ВАС РФ N 3596/08 установлено, что налогоплательщик не мог включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов без приказа (распоряжения) руководителя. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС ДВО от 25.08.2009 N Ф03-3449/2009, от 08.06.2009 N Ф03-2324/2009, ФАС СКО от 22.01.2009 N А53-8888/2008-С5-14.

7. Доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Стоит отметить, что, по мнению специалистов Минфина, высказанному в Письме от 20.05.2010 N 03-03-06/1/338, стоимость имущества, выявленного в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Доходы, не подлежащие налогообложению

В завершение темы расскажем о доходах, не подлежащих обложению налогом на прибыль. Их перечень приведен в ст. 251 НК РФ. В частности, к ним относятся доходы:

- в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1);

- в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1);

- в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1).

Судебная практика по определению тех или иных получаемых бюджетными учреждениями доходов как не подлежащих обложению налогом на прибыль обширна и в основном связана с определением целевого характера получения доходов.

Рассмотрим Постановление ФАС УО от 15.02.2010 N Ф09-422/10-С3.

По мнению налогового органа, учреждение получает прибыль от осуществления приносящей доход деятельности в виде родительской платы за питание учащихся и путевки детей на летний отдых в оздоровительные лагеря. Им сделан вывод о незаконном применении налоговой льготы, предусмотренной законодательным актом субъекта РФ.

Однако, как установлено судом на основании имеющихся в деле доказательств, в том числе справок финансового управления в субъекте РФ, учреждение финансировалось из местного бюджета и прибыли от приносящей доход деятельности не имело. Доказательств осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности, виды которой указаны в п. 2 ст. 47 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", налоговым органом не представлено.

Из материалов дела следует, что учреждением установлена родительская плата, которая направлялась на обеспечение питания учащихся, а также путевок на летний отдых детей в оздоровительных лагерях с дневным пребыванием детей при учреждении. Данная родительская плата имеет целевой характер, поскольку выделяемых из бюджета денежных средств на эти цели для организации полноценного питания и обеспечения летнего отдыха детей недостаточно.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что денежные средства, поступающие учреждению в виде родительской платы, не являются его доходом, полученным в результате осуществления приносящей доход деятельности, и, руководствуясь ст. 251 НК РФ, обоснованно отказал в удовлетворении заявленных налоговым органом требований.

По этому поводу хотелось бы заметить следующее. В статье 251 НК РФ (в частности, в пп. 14 п. 1) приведен полный перечень доходов, полученных в виде целевого финансирования. В нем не поименована родительская плата. Следовательно, этот вид доходов по нормам НК РФ нельзя отнести к необлагаемым.

По данному делу судом было принято такое решение, но это не значит, что в следующий раз суд именно так истолкует нормы НК РФ. Во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами и судебных споров рекомендуем указанные суммы оформлять как пожертвования от родителей на приобретение продуктов питания для своих детей. В этом случае выплаты не будут подлежать обложению налогом на прибыль в целях пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

А. Беляев,

эксперт журнала

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.