Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 сентября 2010 г. N КА-А40/10350-10 по делу N А40-149737/09-75-1111 При новом рассмотрении дела о признании недействительными решений о доначислении НДФЛ, НДС, ЕСН, пени и штрафа суду необходимо дать оценку представленным заявителем в ходе рассмотрения дела первичным документам, подтверждающим понесенные им расходы, установить размер расходов, подтвержденный надлежащими документами, проверить соблюдение налоговым органом требований действующего законодательства при вынесении решений о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 10 сентября 2010 г. N КА-А40/10350-10 по делу N А40-149737/09-75-1111

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 7 сентября 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Коротыгиной Н.В.

судей Антоновой М.К. и Бочаровой Н.Н.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Гусева А.Ю., паспорт,

от ответчика - Пермяковой Е.А. дов. N 5 от 11.01.2010 г.,

рассмотрев 07.09.2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 27 по г. Москве на решение от 16.03.2010 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Нагорной А.Н., на постановление от 08.06.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Сафроновой М.С., Марковой Т.Т. и Румянцевым П.В., по иску (заявлению) индивидуального предпринимателя Гусева А.Ю. о признании недействительными решений к ИФНС России N 27 по г. Москве, установил:

решением Арбитражного суда г. Москвы от 16.03.2010 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2010 г., требования индивидуального предпринимателя Гусева А.Ю. удовлетворены частично. Признаны недействительными Решения ИФНС России N 27 по г. Москве от 11.08.2009 г. NN 12/69 и 12/69-1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" с учетом изменений, внесенных в них Решением УФНС России от 25.09.2009 г. N 2119/100008, за исключением привлечения предпринимателя к ответственности в виде взыскания штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 100 руб.

Законность судебных актов в части удовлетворенных требований проверяется в порядке ст.ст. 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, инспекция просит их отменить и вынести по делу новый судебный акт об отказе предпринимателю в удовлетворении требований.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель Гусев А.Ю. ссылается на законность принятых судебных актов и возражает против удовлетворения кассационной жалобы налогового органа.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, предприниматель возражал против ее удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения против них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты подлежат отмене по основаниям, предусмотренным п. 2 ч. 1 ст. 287 и ч. 1 ст. 288 АПК РФ.

Судами при рассмотрении дела установлено, что ИФНС России N 27 по г. Москве была проведена выездная налоговая поверка заявителя за период 2007 - 2008 г.г., по результатам которой вынесены Решения от 11.08.2009 NN 12/69 и 12/69-1 "О привлечении индивидуального предпринимателя Гусева Александра Юрьевича к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанными решениями заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 67.625 руб. и п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 2.837 руб., ему предложено уплатить недоимку по НДФЛ, НДС и ЕСН в общей сумме 349.472 руб., а также пени в общей сумме 69.392 руб.

Решением УФНС России по г. Москве от 25.09.2009 г. N 2119/100008 решения инспекции частично изменены:

Решение от 11.08.2009 г. N 12/69-1 изменено путем уменьшения размера штрафных санкций до суммы 2.269 руб. 49 коп.

Решение от 11.08.2009 г. N 12/69 изменено в части не определения расчетным путем расходов, подлежащих учету в целях налогообложения НДФЛ, при отсутствии их документального подтверждения в размере 20% от общей суммы, полученных ИП Гусевым А.Ю. доходов, в соответствии со ст. 221 НК РФ.

При этом Управление обязало инспекцию провести перерасчет сумм налогов, штрафных санкций и пени с учетом внесенных изменений. В остальной части решения инспекции утверждены и признаны вступившими в законную силу.

Как усматривается из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено занижение налогоплательщиком в нарушение ст. 252 НК РФ налоговой базы по НДФЛ за 2007 год в размере 960.363 руб. в связи с непредставлением документов, подтверждающих расходы (профессиональные налоговые вычеты), заявленные в налоговой декларации по НДФЛ за указанный налоговый период.

Доначисление НДФЛ за 2007 г. составило 124.847 руб. (с учетом перерасчета по Решению управления - 99.211 руб.).

Также налоговая инспекция установила неуплату предпринимателем НДФЛ за 2008 г. в размере 11.347 руб. (с учетом перерасчета по решению управления - 9.078 руб.) в связи с непредставлением налоговой декларации за указанный налоговый период и отсутствием декларирования своих доходов и расходов.

С учетом указанных нарушений налоговым органом сделан вывод о занижении заявителем в нарушение ст.ст. 236 и 237 НК РФ налоговой базы по ЕСН за 2007 г. и 2008 г., что повлекло доначисление указанного налога в общей сумме 53.405 руб., и необоснованном в нарушение ст. 169 НК РФ заявлении налоговых вычетов по НДС за 2007 г. и 2008 г. в общей сумме 159.873 руб.

Признавая оспариваемые решения инспекции недействительными, суды исходили из того, что факт непредставления налогоплательщиком истребованных налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки документов не является доказательством неправомерного применения им профессиональных налоговых вычетов при определении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН и не может служить основанием для привлечения его к налоговой ответственности за неуплату указанных налогов по ст. 122 НК РФ.

Поскольку заявителем в инспекцию не были представлены документы, подтверждающие суммы произведенных расходов и налоговых вычетов, налоговый орган должен был решить вопрос об исчислении сумм НДФЛ, ЕСН и НДС расчетным путем в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, что им не было сделано.

Также суд указал, что заявителем в материалы дела были представлены сохранившиеся у него документы по расходам за 1 месяц, из которых следует, что они превышали 20% от суммы его доходов, в связи с чем инспекция должна была произвести исчисление налогов расчетным путем, а не в порядке ст. 221 НК РФ с учетом профессионального налогового вычета.

Т.о. налоговый орган при определении суммы налогов, подлежащей уплате в бюджет налогоплательщиком, должен учитывать не только имеющуюся у него информацию о доходах, полученных налогоплательщиком, но и о понесенных им расходах на основе анализа первичных документов предпринимателя, имевшихся у него и непредставленных в связи с неосведомленностью о проводимой проверке, и данных об аналогичных налогоплательщиках.

Суд кассационной инстанции полагает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям:

Пунктом 12 ст. 89 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомится с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Согласно этому же пункту 12 статьи 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы служит обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов, согласуется с принципом равенства всех перед законом и не может рассматриваться как необоснованная либо ухудшающая положение налогоплательщиков (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 19 февраля 1996 года N 5-О по жалобе Независимого территориального профсоюза работников различных форм собственности "Урал", от 5 июля 2005 года N 301-О по жалобе гражданина Н.В. Кукушина).

В соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации подпункт 1 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающий право налоговых органов требовать у налогоплательщика документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также пункт 1 статьи 93 данного Кодекса, конкретизирующий это право применительно к выездной налоговой проверке, направлены на создание необходимых условий для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля и, следовательно, нацелены на обеспечение исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов.

Как усматривается из материалов дела и установлено судами, ИФНС России N 27 по г. Москве в ходе проведения выездной налоговой проверки в адрес заявителя было направлено требование о предоставлении документов от 15.06.2009 г. N 12/68, в соответствии с которым налогоплательщику предлагалось представить документы, подтверждающие финансово-хозяйственную деятельность за проверяемый период.

Запрашиваемые документы заявителем в налоговый орган не были представлены.

При указанных обстоятельствах выводы, содержащиеся в судебных актах о том, что инспекция должна была при вынесении оспариваемых решений учитывать данные о расходах налогоплательщика, не соответствуют материалам дела и установленным судами обстоятельствам.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Указывая на то, что налоговым органом в нарушение подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не применен расчетный метод определения суммы налогов, судами не установлено и не отражено в судебных актах наличие у инспекции оснований, предусмотренных данной нормой, для определения сумм налогов, подлежащих уплате заявителем, расчетным путем, в том числе с учетом периода непредставления налогоплательщиком истребованных документов, последствий такого непредставления, а также специфики налогов, подлежащих уплате предпринимателем.

При этом доводы налогового органа об отсутствии оснований для применения положений указанной нормы в нарушение требований ст.ст. 170 и 271 АПК РФ судами не рассмотрены и не отражены в судебных актах.

Также судами не дана оценка доводам инспекции о том, что при определении сумм налогов, подлежащих уплате заявителем, при отсутствии иных документов были использованы данные о налогоплательщике, полученные в ходе выездной налоговой проверки, которые касались выручки от реализации товаров, формирующих налоговую базу, и расходах и иных экономических показателях, принимаемых к расходам и налоговым вычетам, а именно выписки по операциям по его счету в АКБ "Пересвет" (ЗАО).

При этом сумма дохода, отраженная обществом в налоговых декларациях за 2007 г., соответствовала полученной в рамках проверки информации, а расходы отсутствовали.

Кроме того, судами не учтено, что положения п. 1 ст. 221 НК РФ, предусматривающие право налогоплательщика - индивидуального предпринимателя на получение профессионального налогового вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ (при отсутствии у него документального подтверждения расходов) в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных им от предпринимательской деятельности, являются, по своей сути, расчетным методом определения налоговой базы по указанному налогу и специальной нормой, подлежащей применению при непредставлении предпринимателем документов, подтверждающих понесенные расходы в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

Решение ИФНС России N 27 по г. Москве изменено вышестоящим налоговым органом в связи с указанием на необходимость применения данной нормы при определении суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет, а также сумм пени и штрафа.

Указание в судебных актах на то, что в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ налоговыми органами должны были быть уменьшены расходы и при определении налоговой базы по ЕСН, не обосновано судами ссылками на нормы главы 24 НК РФ.

Выводы суда об отсутствии оснований для применения положений, содержащих в абзаце четвертом пункта 1 статьи 221 Кодекса, в связи с представлением предпринимателем документов, подтверждающих, что расходы за один месяц превышают 20% от суммы его дохода, не согласуются в правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 16.02.2010 г. N 13158/09 по делу N А47-8034/2008.

Высший Арбитражный Суд РФ в указанном постановлении указал, что применению данной правовой нормы не препятствует то обстоятельство, что часть расходов, понесенных в связи с получением дохода, предпринимателем подтверждена. В этом случае налоговые органы и суды должны исходить из того, что если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20 процентов общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов.

Содержащееся в настоящем постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел, на что имеется указание в самом постановлении.

Судами оценка представленных заявителем в ходе рассмотрения дела первичных документов, подтверждающих понесенные им расходы, в том числе и с учетом приведенных налоговым органом возражений по ним, не производилась, размер расходов, подтвержденный надлежащими документами, не устанавливался.

При этом необходимо учитывать положения абз. 3 п. 3 ст. 221 НК РФ об отнесении в состав расходов начисленных либо уплаченных налогоплательщиком за соответствующий налоговый период налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для соответствующего вида деятельности.

Также судами не принято во внимание, что п. 1 ст. 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно пункту 7 указанной статьи в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

С учетом положений ст.ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты, которые производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Как усматривается из материалов дела, налоговый орган доначислил предпринимателю НДС в связи с непредставлением им документов, подтверждающих заявленные в налоговых декларациях суммы налоговых вычетов.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 30 октября 2007 г. N 8686/07, поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется по правилам статьи 166 Кодекса, а применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 Кодекса и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, правовые основания для применения расчетного метода, установленного пунктом 7 статьи 166 Кодекса, в целях определения суммы вычетов отсутствуют.

В соответствии со статьями 171, 172 Кодекса обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Поскольку предпринимателем в материалы дела представлен ряд первичных документов, суду было необходимо с учетом разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ, содержащихся в Постановлении Пленума от 18.12.2007 г. N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов", установить причины непредставления в ходе проверки данных документов и при признании их уважительными с учетом оценки возражений налогового органа, заявленных при рассмотрении дела, определить подтвержденный налогоплательщиком надлежащими документами размер налогового вычета.

Однако судом причины непредставления предпринимателем истребованных документов не устанавливались, представленные документы на предмет их соответствие положениям ст.ст. 169, 171 и 172 НК РФ не исследовались.

Согласно пункту 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.1999 г. N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в арбитражном суде кассационной инстанции" в случаях, если суд кассационной инстанции установил, что при рассмотрении дела в первой и апелляционной инстанциях судом неполно выяснены фактические обстоятельства, выводы суда не соответствуют этим обстоятельствам и принятое решение, постановление в связи с этим недостаточно обоснованно, суд кассационной инстанции передает дело на новое рассмотрение в инстанцию арбитражного суда, судебный акт которой отменен.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, исследовать и дать оценку представленным сторонами в материалы дела доказательствам и доводам сторон, установить подлежащие применению к спорным правоотношениям нормы налогового законодательства, дать оценку законности оспариваемых решений, измененных Решением УФНС России по г. Москве, с учетом обстоятельств, существовавших на момент их принятия, а также с учетом представленных заявителем в материалы дела первичных документов, проверить соблюдение налоговым органом требований подп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ при вынесении решений о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности и вынести законный и обоснованный судебный акт.

В соответствии со ст. 286 АПК РФ суд кассационной инстанции не проверяет судебные акты в не обжалуемой предпринимателем части.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 16 марта 2010 г. и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 июня 2010 г. по делу N А40-149737/09-75-1111 отменить в части удовлетворения требований предпринимателя Гусева А.Ю.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Председательствующий

Н.В. Коротыгина

Судьи

М.К. Антонова

Н.Н. Бочарова