Передача прав на результаты интеллектуальной деятельности по созданию сайта в сети Интернет: гражданско-правовые и налоговые аспекты (М.Н. Мандражицкая, "Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2010 г.)

Передача прав на результаты интеллектуальной деятельности по созданию сайта в сети Интернет: гражданско-правовые и налоговые аспекты

В настоящее время практически любая организация имеет свой сайт в сети Интернет, а также логотип либо коммерческое обозначение. Таким образом, многие сталкиваются с особенностями заключения договоров по передаче результатов интеллектуальной деятельности, а также с механизмом налогообложения такой передачи и порядком признания соответствующих расходов заказчика.

Использование шаблонов при создании сайта

Достаточно часто организация, которая выполняет разработку сайта, утверждает, что она осуществляет работу по индивидуальному заказу организации, и соответственно работа носит индивидуальный характер, что существенно влияет на стоимость выполняемых работ. Однако в большинстве случаев при выполнении заказа (особенно при разработке сайта-визитки) используются шаблоны. Причем существует такое понятие, как поточные работы, условно говоря, шаблонные работы, которые носят массовый характер. Работа программиста как раз и заключается в соединении в одну программу нескольких уже разработанных шаблонов в зависимости от пожеланий заказчика и функциональности сайта (авторизация, наличие статистики, организация поиска и т.д.). Причем данная работа также носит поточный характер.

Механизм создания сайта с точки зрения передачи результатов интеллектуальной деятельности

Проанализируем механизм создания сайта с точки зрения передачи результатов интеллектуальной деятельности. К сожалению, частью четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), которой закреплен механизм охраны результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, понятие "сайт" не предусмотрено.

Однако если мы говорим о создании сайта, то в первую очередь речь идет о работе программиста. В связи с этим можно предположить, что для создания сайта необходимо написать программу для ЭВМ.

Согласно ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 1225 и п. 1 ст. 1259 ГК РФ программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью).

На основании п. 1 и 3 ст. 1296 ГК РФ в случае, если программа для ЭВМ создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

В соответствии с п. 2 вышеупомянутой статьи Кодекса в случае, если исключительное право на программу для ЭВМ принадлежит заказчику, подрядчик (исполнитель) вправе, поскольку договором не предусмотрено иное, использовать такую программу для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права.

Примечание. Читателям журнала необходимо иметь в виду, что согласно п. 1 и 2 ст. 1295 ГК РФ авторские права на произведение, созданное в пределах, установленных для работника (автора) трудовых обязанностей (служебное произведение), принадлежат автору. Однако исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное.

Однако всегда ли при создании сайта речь идет о написании вновь созданной программы для ЭВМ? На сегодняшний день существует достаточно большое количество технологий создания сайта. Достаточно для этого в поисковой программе (Google, Yandex и т.д.) набрать ключевые слова "создать сайт самостоятельно". Кроме того, некоторые провайдеры наряду с предоставлением предприятию хостинга в бесплатное пользование предоставляют и некоторые "конструкторы сайтов".

На основании п. 1 ст. 1228 ГК РФ автором результата интеллектуальной деятельности признается гражданин, творческим трудом которого создан такой результат. Таким образом, к объектам авторских прав относятся произведения, созданные в результате творческого труда автора. Если при разработке сайта используются уже разработанные технологии, результат выполненной работы не может быть результатом интеллектуальной деятельности.

Кроме того, необходимо разработать дизайн сайта и наполнить его содержанием (текстом, графикой), чем, как правило, занимаются отдельные специалисты, так как в тексте должны содержаться ключевые слова, "ориентированные" на поисковые программы (Google, Yandex и т.д.). Таким образом, помимо дизайнера при создании сайта потребуется специалист (а может быть и не один), занимающийся содержательной частью сайта, то есть его контентом (текстом, графикой, фотографиями, видеороликами и т.д.).

В п. 1 ст. 1259 ГК РФ содержится перечень произведений науки, литературы и искусства, которые отнесены к объектам авторских прав.

Так, на основании части 7 п. 1 ст. 1259 ГК РФ произведения графики и дизайна отнесены к произведениям изобразительного искусства и являются объектами авторских прав. Кроме того, самостоятельными объектами авторских прав признаются фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии (ч. 10 п. 1 ст. 1259 ГК РФ); аудиовизуальные произведения (ч. 6 п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Самостоятельным объектом авторских прав признаются также другие произведения (ч. 12 п. 1 ст. 1259 ГК РФ), то есть перечень произведений, которые могут быть отнесены к самостоятельным объектам авторских прав, является открытым.

Постановление президиума ВАС РФ от 22.04.2008 N 255/08

Выше уже говорилось о том, что при создании сайта специализирующиеся в этой области организации часто используют шаблоны и уже наработанные технологии, что лишает сайты оригинальности. В этой связи с точки зрения особенностей правоотношений в области авторского права хотелось бы обратить внимание читателей журнала на постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.2008 N 255/08.

В вышеупомянутом документе анализируется ситуация, при которой ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском к ООО о взыскании компенсации за нарушение авторских прав на содержимое (контент) сайта ЗАО.

Истец являлся владельцем сайта, использовавшегося для рекламных целей. Часть контента сайта ЗАО была размещена на другом сайте, администратором (владельцем) которого было ООО, которое также использовало сайт для рекламы. При этом на сайте имелась информация о том, что авторские права на дизайн сайта принадлежали ООО. Посчитав, что нарушены его исключительные права, ЗАО обратилось в арбитражный суд. Суд первой инстанции отказал истцу в удовлетворении заявленных требований по той причине, что контент сайта не является объектом авторского права и истец не доказал возникновения у него исключительных прав на этот сайт как на служебное произведение. Кассационная инстанция согласилась с доводами суда первой инстанции и отметила, что сайты ООО и ЗАО не являлись оригинальными, были основаны на общеизвестных элементах, имеющих информационный характер, а сходство между ними вытекало из единства информации и фактов, заложенных в содержание контента сайта. Кроме того, на сайте истца отсутствовали произведения, являвшиеся объектами авторского права.

Однако Президиум ВАС РФ судебные акты отменил, а дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В постановлении Президиума ВАС РФ, в частности, отмечалось следующее.

Суды не учли, что сайт ЗАО состоял из специально подобранных и расположенных определенным образом материалов (текстов, рисунков, фотографий, чертежей, аудиовизуальных произведений и т.д.), которые могли использоваться с помощью компьютерной программы (компьютерного кода), являющейся элементом сайта. Эта комбинация, по выражению специалистов в области программирования, является контентом сайта.

К объектам авторского права относятся составные произведения, представляющие собой по подбору или расположению результат творческого труда. Истец настаивал на охраноспособности сайта как своего составного произведения.

Дизайнерское решение сайта, в том числе оформление разделов сайта с учетом требований ЗАО, указанных в техническом задании, к их графическому, цветовому, аудиовизуальному отображению, организации совокупности данных (статей, рисунков, чертежей и т.д.), подобранных и систематизированных определенным образом, было разработано исполнителем во исполнение договора на создание сайта. Работы над созданием сайта ЗАО проводились в порядке выполнения служебного задания работниками ЗАО и исполнителем по договору. Исключительные права на результат работ принадлежали ЗАО.

Не оценивая сайт в целом как составное произведение, суды рассматривали только один из элементов контента (тексты, размещенные на сайте), также признав их неохраноспособными, при этом оценка других элементов контента (дизайна сайта, рисунков, фотографий) в оспариваемых судебных актах не представлена. Кроме того, автору составного произведения (составителю) принадлежало авторское право на осуществленный им подбор или расположение материалов, представлявших собой результат творческого труда (составительство).

Кроме того, в п. 28 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации N 5 и Пленума ВАС РФ N 29 от 26.03.2009 "О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации" подчеркивается, что при анализе вопроса о том, является ли конкретный результат объектом авторского права, судам следует учитывать, что по смыслу ст. 1228, 1257 и 1259 ГК РФ в их взаимосвязи таковым является только тот результат, который создан творческим трудом. При этом судам надлежит иметь в виду, что, пока не доказано иное, результаты интеллектуальной деятельности предполагаются созданными творческим трудом. Необходимо также иметь в виду, что само по себе отсутствие новизны, уникальности и (или) оригинальности результата интеллектуальной деятельности не может свидетельствовать о том, что такой результат создан не творческим трудом и, следовательно, не является объектом авторского права.

Регулирование гражданских правоотношений

Согласно п. 1 ст. 1240 ГК РФ лицо, организовавшее создание сложного объекта, включающего несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, приобретает право использования вышеуказанных результатов на основании договоров об отчуждении исключительного права или лицензионных договоров, заключаемых таким лицом с обладателями исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности. Таким образом, лицо, организующее создание сложного объекта, включающего несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, к которому относится в том числе и web-сайт, должно заключать гражданско-правовой договор на приобретение прав использования каждого результата интеллектуальной деятельности.

В п. 19.1 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации N 5 и Пленума ВАС РФ N 29 от 26.03.2009 разъясняется, что под лицом, организовавшим создание сложного объекта, понимается лицо, ответственное за организацию процесса создания такого объекта, в частности, лицо, взявшее на себя инициативу и ответственность за создание соответствующего объекта.

Напомним читателям журнала, что согласно п. 1 ст. 1228 ГК РФ автором признается физическое лицо. Таким образом, если организация заключает договора со специалистами в определенной области, то речь идет об отчуждении самостоятельного объекта авторских прав, и в этом случае заключается договор с физическим лицом.

Если организация заключает договор с какой-либо фирмой, то ситуация несколько иная. Как отмечалось ранее, согласно п. 1 и 2 ст. 1295 ГК РФ авторские права на произведение, созданное в пределах, установленных для работника (автора) трудовых обязанностей (служебное произведение), принадлежат автору. Однако исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю. Таким образом, если разработкой сайта занимается специализирующаяся в этой области организация, то в данном случае должен заключаться договор со специализирующейся организацией.

На каких основаниях заказчик может приобрести права на результаты интеллектуальной деятельности, в частности на сайт?

Согласно п. 1 ст. 1270 ГК РФ автору произведения или иному правообладателю принадлежит исключительное право на использование произведения в соответствии со ст. 1229 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. При этом правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Отсутствие запрета не считается согласием (разрешением). Другие лица не могут использовать соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя.

На основании п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распоряжаться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договору об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

При этом согласно п. 2 вышеупомянутой статьи Кодекса к договорам о распоряжении исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в том числе к договорам об отчуждении исключительного права и к лицензионным договорам, применяются общие положения об обязательствах (ст. 307-419 ГК РФ) и о договоре (ст. 420-453 ГК РФ).

Таким образом, можно сделать вывод, что частью четвертой ГК РФ предусмотрены два основных вида договоров, путем заключения и исполнения которых осуществляется передача прав на интеллектуальную собственность. Это договор об отчуждении исключительных прав и лицензионный договор.

Договор об отчуждении исключительного права

Предмет договора. По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Примечание. Читателям журнала необходимо иметь в виду, что договоры об отчуждении исключительного права на программы для ЭВМ и переход такого права подлежат регистрации в Роспатенте.

Форма договора. Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случае, если результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит государственной регистрации. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность договора.

Цена договора. По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Иные условия договора. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора.

При существенном нарушении приобретателем обязанности выплатить правообладателю в установленный договором об отчуждении исключительного права срок вознаграждение за приобретение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации прежний правообладатель может требовать в судебном порядке перевода на себя прав приобретателя исключительного права и возмещения убытков, если исключительное право перешло к его приобретателю. Если исключительное право не перешло к приобретателю, то при нарушении им обязанности выплатить в установленный договором срок вознаграждение за приобретение исключительного права правообладатель может отказаться от договора в одностороннем порядке и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора.

Лицензионный договор

Предмет договора. По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации к новому правообладателю не служит основанием для изменения или расторжения лицензионного договора, заключенного предшествующим правообладателем.

Форма договора. Лицензионный договор заключается в письменной форме. Подлежит государственной регистрации в случае, если результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит государственной регистрации. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность лицензионного договора.

Территория использования. В лицензионном договоре должна быть указана территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Если территория, на которой допускается использование такого результата или такого средства, в договоре не указана, лицензиат вправе осуществлять их использование на всей территории Российской Федерации.

Срок договора. Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

Если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

Цена договора. По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Исполнение лицензионного договора. В соответствии со ст. 1237 ГК РФ лицензиат обязан представлять лицензиару отчеты об использовании результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, если лицензионным договором не предусмотрено иное. Если в лицензионном договоре, предусматривающем представление отчетов об использовании результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, отсутствуют условия о сроке и порядке их представления, лицензиат обязан представлять такие отчеты лицензиару по его требованию.

Договор авторского заказа

Если договор заключается между заказчиком и физическим лицом, то между ними может быть заключен договор авторского заказа, согласно которому одна сторона (автор) обязуется по заказу другой стороны (заказчика) создать обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме (п. 1 ст. 1288 ГК РФ), которое передается заказчику в собственность, если соглашением сторон не предусмотрена его передача во временное пользование.

Если договор авторского заказа предусматривает отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором, к такому договору применяются правила ГК РФ о договоре об отчуждении исключительного права, если из существа договора не вытекает иное (п. 3 ст. 1288 ГК РФ). Особенностью договора авторского заказа является следующее положение. Если договором не предусмотрено иное, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности переходит от правообладателя (автора) к приобретателю (заказчику) в момент заключения договора (п. 4 ст. 1234 ГК РФ). Таким образом, произведение может быть еще не создано, а исключительное право на него автору уже не принадлежит.

Договором авторского заказа может быть предусмотрено, что исключительное право на произведение принадлежит автору, а заказчик вправе только использовать это произведение. В этом случае применяются положения о лицензионном договоре.

Отличия договора об отчуждении исключительного права
от лицензионного договора

На основании вышеизложенного, можно сделать следующие выводы.

Основными договорами на основании права на результаты интеллектуальной деятельности являются договор об отчуждении исключительного права и лицензионный договор.

Основным отличием этих договоров является то, что при заключении договора об отчуждении исключительного права приобретателю исключительное право на результат интеллектуальной деятельности передается от правообладателя в полном объеме. Однако в данном случае существует риск того, что правообладателю исключительные права могут не принадлежать. Ранее мы уже приводили разъяснения ВАС РФ о том, что наличие творческого труда предполагается автоматически и не зависит от того, уникально ли произведение. Но в таком случае читателям журнала необходимо иметь в виду, что свои права им придется отстаивать в суде.

Предоставление права на переработку произведения

При заключении лицензионного договора лицензиату передаются права на результат интеллектуальной деятельности не в полном объеме, а только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены договором. В связи с этим существует риск того, что лицензиат может превысить свои полномочия. Например, если по лицензионному договору программа для ЭВМ может применяться только для внутреннего использования, то уже для web-пользователей результаты данной программы применяться не могут.

Примечание. Кроме того, читателям журнала необходимо учитывать, что право на переработку результата интеллектуальной деятельности, в том числе на модификацию программы для ЭВМ, принадлежит только правообладателю. В п. 31 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 26.03.2009 N 5/29 отмечается, что ГК РФ предусмотрено наряду с личным неимущественным правом на неприкосновенность произведения (ст. 1266 ГК РФ) право на переработку произведения, являющуюся одним из способов использования произведения, одним из правомочий, входящих в исключительное право (подпункт 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ).

Право на неприкосновенность произведения (абз. 1 п. 1 ст. 1266 ГК РФ) касается таких изменений произведения, которые не связаны с созданием нового произведения на основе имеющегося. Соответствующие изменения допускаются с согласия автора (или иного лица в случае, предусмотренном абз. 2 п. 1 ст. 1266 ГК РФ), которое должно быть определенно выражено. При отсутствии доказательств того, что согласие было определенно выражено, оно не считается полученным.

Переработка произведения предполагает создание нового (производного) произведения на основе уже существующего. При этом право на переработку произведения как один из способов использования результата интеллектуальной деятельности может быть передано в числе иных правомочий в рамках передачи исключительного права по договору об отчуждении исключительного права в полном объеме (ст. 1234 ГК РФ) либо предоставлено по лицензионному договору (ст. 1235 ГК РФ), а также может перейти по установленным в законе основаниям без заключения договора с правообладателем (ст. 1241 ГК РФ).

Частным случаем переработки произведения является модификация программы для ЭВМ или базы данных, то есть любые их изменения, в том числе их перевод с одного языка программирования на другой, за исключением адаптации, представляющей собой внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

В связи с этим без договора с правообладателем, кроме специально оговоренных случаев, действия по модификации сайта могут привести к конфликту интересов.

Налоговые правоотношения

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Однако на основании подпункта 26 п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Таким образом, если заключается договор на отчуждение исключительных прав либо лицензионное соглашение, то объекта налогообложения по НДС не возникает. Кроме того, в письме Минфина России от 09.11.2009 N 03-07-11/287 отмечается, что на основании п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре. В связи с этим если сублицензиат передает права третьим лицам на основании сублицензионного договора, то данные операции освобождаются от обложения НДС.

Следует отметить, что действие положений подпункта 26 п. 1 ст. 149 НК РФ распространяется только на передачу исключительных прав, поименованных в редакции вышеуказанного подпункта п. 1 ст. 149 настоящего Кодекса. Таким образом, положения пп. 26 п. 1 ст. 149 НК РФ на передачу исключительных прав на иные результаты интеллектуальной деятельности, например на произведения изобразительного искусства (в частности, на произведения графики и дизайна), на аудиовизуальные произведения, не распространяются.

Примечание. При заключении договора на создание сайта читателям журнала необходимо иметь в виду, что льгота, предусмотренная подпунктом 26 п. 1 ст. 149 НК РФ в данном случае неприменима.

Если одной из сторон договора является нерезидент, важно определить место реализации услуг.

Статьей 148 НК РФ установлен порядок определения места реализации работ (услуг) в случае, если продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация.

При передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, а также при оказании консультационных, рекламных (например, услуг по повышению рейтинга сайта), маркетинговых услуг, услуг по обработке информации местом реализации работ (услуг) признается место нахождения покупателя услуг (подпункт 4 п. 1 и подпункт 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ) и будет регулироваться законодательством соответствующего государства.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 148 НК РФ, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). В связи с этим место реализации вышеуказанных вспомогательных услуг, как, например, услуги по техническому поддержанию сайта, будет также определяться по месту нахождения покупателя услуг.

Данный факт необходимо учитывать при осуществлении налогового планирования. Необходимо заметить, что при заключении договора между представительством иностранного заказчика, расположенного на территории Российской Федерации, и российской организацией-исполнителем местом реализации работ (услуг) будет являться территория Российской Федерации.

Налог на прибыль организаций. Исчисление налога на прибыль осуществляется следующим образом.

При заключении лицензионного договора. Периодические (текущие) платежи за пользование правами на объекты интеллектуальной собственности включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если вознаграждение лицензиару уплачивается разовым платежом, его сумма может учитываться для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом лицензиат, применяющий метод начисления, относит сумму разового платежа на расходы равномерно в течение срока действия договора (п. 1 ст. 272 НК РФ). При методе начисления соответствующая сумма лицензионного вознаграждения признается расходом на последнее число отчетного (налогового) периода независимо от факта оплаты (п. 1 ст. 272, подпункт 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе в расходы включаются фактически оплаченные суммы (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При заключении договора об отчуждении исключительного права важно иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Пунктом 2 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

На основании вышеизложенного исключительные права на разработанный сайт, соответствующий критериям, установленным п. 3 ст. 257 НК РФ, признаются нематериальным активом.

Примечание. Обращаем внимание читателей журнала на то, что исключительное право может быть передано заказчику только на все время его действия. При этом в налоговом учете не допускается самостоятельное определение срока полезного использования нематериального актива исходя из предположительного срока получения экономических выгод от его использования.

В письме Минфина России от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13 отмечается, что, когда на дату ввода нематериального актива в эксплуатацию определить срок действия исключительных прав исходя из договора или гражданского законодательства Российской Федерации невозможно, срок полезного использования определяется равным 10 годам.

При этом читателям журнала следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 1259 ГК РФ к объектам авторских прав относятся, в частности, программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения. Пунктом 1 ст. 1281 ГК РФ предусмотрено, что исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора.

Учитывая вышеизложенное, если срок действия исключительных прав на использование программы для ЭВМ не установлен соответствующим договором, то для целей налогообложения прибыли срок полезного использования вышеуказанного нематериального актива устанавливается равным 10 годам.

Дополнительно напоминаем читателям журнала, что при данном подходе они должны поинтересоваться наличием у разработчика сайта исключительных прав на рассматриваемый результат интеллектуальной деятельности.

Кроме того, могут возникнуть сложности в нижеследующей ситуации.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Таким образом, если на разработку сайта заказчик потратил менее 20 000 руб., то могут возникнуть разногласия с налоговыми органами.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение этих объектов до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.

Таким образом, если результат интеллектуальной деятельности находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им в производственной деятельности, направленной на получение дохода, в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) и его первоначальная стоимость превышает 20 000 руб., то он (результат) может быть признан организацией в качестве амортизируемого имущества. При этом первоначальная стоимость такого имущества будет определяться как сумма расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

В первоначальной стоимости нематериального актива могут быть учтены затраты, связанные с оплатой услуг сторонней организации по настройке программного обеспечения при условии соответствия этих расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

По данному вопросу однозначная позиция отсутствует. В письмах Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/99, от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049826 утверждается, что затраты на приобретение нематериальных активов стоимостью менее 20 тыс. руб. для целей налогообложения прибыли признаются как материальные расходы на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, согласно которому к материальным расходам относятся расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Однако, например, в письме УФНС по г. Москве от 27.03.2009 N 16-15/028269 отмечается следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

При этом ограничение по стоимости - более 20 000 руб. установлено для признания объекта учета амортизируемым имуществом только в отношении имущества организации.

В п. 2 ст. 38 НК РФ определено, что под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Таким образом, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности для целей исчисления налога на прибыль не относятся к имуществу, и расходы на приобретение нематериального актива подлежат учету только через начисление амортизации независимо от его стоимости.

Примечание. Во избежание споров с налоговыми органами можно порекомендовать читателям журнала заключать договор не об отчуждении исключительного права либо лицензионный договор, а договор на оказание услуг по разработке сайта, особенно при разработке сайта-визитки.

Учитывая, что при разработке сайта исполнители достаточно часто используют шаблоны, вопрос о передаче исключительных прав является относительным. Кроме того, при отчуждении исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности разработчик передает права заказчику полностью. Однако достаточно часто разработчики в своем портфолио либо под рубрикой "наши работы" размещают примеры, в том числе разработанных ими сайтов.

Как правило, сайт создается в целях рекламы организации. В связи с этим если заказчик не получает исключительное право на сайт, то затраты заказчика могут быть признаны расходами на рекламу, и для целей налогообложения прибыли они должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании п. 4 ст. 264 НК РФ. При этом расходы на рекламные мероприятия посредством телекоммуникационных сетей, к которым относится интернет-сайт, не нормируются при условии их подтверждения соответствующими документами.

В письме Минфина России от 28.07.2009 N 03-11-06/2/136 отмечается следующее.

Если налогоплательщику принадлежат исключительные права на созданный сторонней организацией web-сайт и вышеуказанные права подтверждены документально, то расходы на создание данного программного комплекса относятся к расходам на приобретение (сооружение, изготовление) нематериальных активов.

Затраты на оплату заказа по разработке и созданию web-сайта, предназначенного для продвижения услуг на рынке и не принадлежащего на праве собственности налогоплательщику, могут учитываться в составе расходов на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

М.Н. Мандражицкая

"Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2010 г.