Комментарий к письму Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 28.05.2010 N 1375-19 (Е.А. Соболева, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 28.05.2010 N 1375-19

В комментируемом Письме Минздравсоцразвития РФ от 28.05.2010 N 1375-19 рассмотрен вопрос, связанный с начислением страховых взносов при реорганизации организации: можно ли учитывать выплаты работникам реорганизованной компании в форме преобразования при расчете страховых взносов?

Напомним, что значит реорганизация предприятия в форме преобразования. В соответствии с положениями Гражданского кодекса реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (п. 1 ст. 57 ГК РФ). Кроме этого, в п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. То есть в результате реорганизации в форме преобразования возникает вновь созданное юридическое лицо. При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

С 01.01.2010 был отменен ЕСН, вместо него появилась обязанность по уплате страховых взносов во внебюджетные фонды. Вопросов, связанных с реорганизацией предприятия, было достаточно много и при определении регрессивной шкалы по ЕСН. Отметим, что сотрудники финансового ведомства и суды придерживались разных позиций. Первые в своих разъяснениях говорили, что налоговым законодательством не предусмотрено правопреемство в отношении налоговой базы по ЕСН и применения пониженных ставок. Кроме этого, они обращали внимание на положения гражданского законодательства, согласно которым юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации, а значит, образованное в результате преобразования юридическое лицо не может учесть в налоговой базе по ЕСН выплаты, начисленные работникам до реорганизации. Такие выводы были представлены в письмах Минфина РФ от 23.11.2009 N 03-04-06-02/84, от 23.07.2008 N 03-04-06-02/82, от 04.07.2008 N 03-04-06-02/71.

Однако с этой позицией не согласны были суды. Так, Президиум ВАС в Постановлении от 01.04.2008 N 13584/07 указал, что в силу ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ. Согласно положениям ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. На основании ст. 75 ТК РФ в случае реорганизации трудовые отношения продолжаются с согласия работника. Выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом обложения ЕСН, представляют собой оплату труда, которая является существенным условием трудового договора. Следовательно, выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, должны учитываться при определении налоговой базы по ЕСН реорганизованной организации. Также суд отметил, что особенностью ЕСН является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников и других физических лиц. Таким образом, юридическое лицо, созданное путем реорганизации в виде преобразования, может применять регрессивную шкалу при подсчете налоговой базы по ЕСН.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС МО от 17.10.2008 N КА-А40/9786-08, ФАС УО от 07.04.2009 N Ф09-1909/09-С2.

Что касается страховых взносов во внебюджетные фонды, то многие положения порядка определения базы для начисления страховых взносов во многом схожи с гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Отметим, что база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица должна быть не более 415 000 руб., начисляемых с начала расчетного периода (п. 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ*(1)). Однако сотрудники Минздравсоцразвития считают, что при реорганизации юридического лица в форме преобразования вновь возникшая организация при определении базы для начисления страховых взносов не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников в реорганизованной организации. Свою позицию сотрудники Минздравсоцразвития основывают на следующем: Законом N 212-ФЗ не предусмотрено правопреемство в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов. Кроме этого, согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ при преобразовании создается новая организация, а значит, если организация была создана после начала календарного года, первым расчетным периодом для нее является период со дня создания до окончания данного календарного года (ч. 3 ст. 10 Закона N 212-ФЗ).

Однако позиция Минздравсоцразвития не бесспорна, как можно видеть на примере применения регрессивной шкалы по ЕСН, сотрудники Минздравсоцразвития не учли некоторые положения Гражданского и Трудового кодексов. В результате преобразования меняется только организационно-правовая форма предприятия, а трудовые отношения между работниками и реорганизуемой компанией могут сохраниться (ст. 75 ТК РФ, п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Однако на сегодняшний день судебная практика отсутствует, а это значит, что организация либо будет пользоваться разъяснениями Минздравсоцразвития, либо обратится в суд.

Е.А. Соболева,

редактор журнала "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".