Налоговый учет процентов по заемным средствам (М. Косульникова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2010 г.)

Налоговый учет процентов по заемным средствам

Все чаще и чаще организациям приходится использовать в своей работе заемные средства. При этом ни для кого не секрет, что расплатой за такую финансовую "помощь" являются достаточно существенные проценты. Между тем в налоговом законодательстве предельная величина процентов, признаваемых расходами, подлежит нормированию. Об этом мы и расскажем в статье.

Нормирование процентов

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам учитывают в составе внереализационных расходов. Речь здесь идет о процентах, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Учтите, что предельная величина процентов, признаваемых расходами, подлежит нормированию в соответствии со статьей 269 НК РФ. В результате налогоплательщиком может быть установлен один из следующих методов принятия процентов к учету:

1) расходом признаются проценты, размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для лиц, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;

2) предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Второй вариант выбирают при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. Кстати, если долговое обязательство выражено в валюте, то под процентами подразумеваются не только проценты, но и суммовые разницы.

К сведению В письмах Минфина от 14.10.2009 г. N 03-03-06/1/662 и УФНС по г. Москве от 09.02.2010 г. N 16-15/012759 разъяснено, как следует учитывать суммовые разницы. Итак, отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм, начисленных по займу процентов. В свою очередь положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа заимодавцу.

Минфин в письмах от 25.03.2010 г. N 03-03-06/2/56 и N 03-03-06/2/54 отметил, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщику следует принимать в расчет все долговые обязательства, полученные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Имейте в виду, что проценты с непредоставленного займа в состав доходов в целях налогообложения не включаются (письмо ФНС от 18.02.2010 г. N 3-2-13/25).

К сведению. По мнению чиновников, в случае если комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена не в фиксированной сумме, а в процентах от суммы кредита, то такие расходы следует нормировать в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. Указанная точка зрения прозвучала в следующих письмах Минфина: от 27.11.2009 г. N 03-03-06/1/776, от 11.08.2008 г. N 03-03-06/1/451, от 02.04.2008 г. N 03-03-06/1/249.

Отметим, что данная позиция не бесспорна, т.к. в соответствии со ст. 845 ГК РФ и ст. 11 НК РФ ссудный счет не отвечает признакам банковского счета. Ведь ссудные счета открываются на основании кредитного договора и являются балансовыми счетами банка, а не банковским счетом заемщика и служат для отражения задолженности по ссуде, а не для проведения расчетов (постановление Президиума ВАС от 15.10.2002 г. N 5880/02). Между тем в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 г. N А13-9281/2008 прозвучало, что плата за проведение операций по обслуживанию ссудного счета является платой за услуги кредитной организации, а не платой за пользование предоставленными денежными средствами, в связи с чем она подлежит отнесению в состав внереализационных расходов согласно подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

К сведению. Напоминаем, что в период с 1 января по 30 июня 2010 г. расходы в виде процентов по долговым обязательствам в рублях, возникшим до 1 ноября 2009 г., принимались равными ставке рефинансирования Центрального банка, увеличенной в два раза.

Примечание. См. статьи М. Полухиной "Учет процентов по долговым обязательствам в 2010 году" на стр. 57-63 журнала N 2, 2010, и "Предельная величина процентов" на стр. 21-23 журнала N 10, 2009; А. Чернякова, Н. Постниковой "Финансовый кризис и контролируемая задолженность" на стр. 12-20 журнала N 10, 2009.

Критерии сопоставимости

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям (п. 1 ст. 269 НК РФ):

1) выданы в той же валюте;

2) выданы на те же сроки;

3) выданы в сопоставимых объемах;

4) выданы под аналогичные обеспечения.

Чиновники уже не раз говорили, что условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые только при соблюдении всех четырех критериев одновременно. Примером могут служить следующие письма: ФНС от 19.05.2009 г. N 3-2-13/74 и Минфина от 27.04.2010 г. N 03-03-05/92 и от 25.02.2010 г. N 03-03-06/1/88.

Отметим, что любое изменение фактических условий начисления процентов по долговому обязательству с учетом условий договора влечет переход данного долгового обязательства из одной сформированной с учетом предусмотренных Налоговым кодексом критериев группы сопоставимости в другую группу сопоставимости (письмо Минфина от 13.04.2010 г. N 03-03-06/4/41).

Специалисты Минфина считают, что для определения того, являются ли долговые обязательства сопоставимыми, необходимо сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии (письмо Минфина от 21.05.2010 г. N 03-03-06/1/345). В то же время не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности (письмо Минфина от 17.08.2007 г. N 03-03-06/2/154).

Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Этот вывод подтверждают следующие письма Минфина: от 05.05.2010 г. N 03-03-06/2/83, от 19.10.2009 г. N 03-03-06/1/673 и от 29.07.2009 г. N 03-03-05/141.

Между тем если вы забыли прописать в учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств, то вам в любом случае придется для нормирования процентов применять ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и ставку 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Указанная точка зрения прозвучала в разъяснениях Минфина: от 19.06.2009 г. N 03-03-06/1/414, от 10.06.2009 г. N 03-03-06/1/393 и от 27.03.2006 г. N 03-03-04/1/282.

Валюта

Для того чтобы долговые обязательства считались сопоставимыми, они должны быть обязательно выданы в одной и той же валюте. Здесь возникает вопрос, как поступить, если займы (кредиты) выражены в условных единицах, но предоставлены в рублях? Минфин в письме от 30.07.2009 г. N 03-03-06/1/499 ответил на этот вопрос. Итак, в данном случае долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются для целей налогообложения прибыли обязательствами, оформленными в рублях. В связи с этим такие долговые обязательства являются сопоставимыми по критерию валюты с обязательствами, выданными в рублях.

Отметим, что ранее финансовое ведомство занимало противоположную позицию. В письме Минфина от 31.03.2005 г. N 03-03-01-04/4/28 прозвучало, что сумма займа, указанная в договоре в евро и предоставленная в рублях, и сумма займа, выраженная и предоставленная согласно договору в рублях, для целей ст. 269 НК РФ не могут быть признаны долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях.

Те же сроки

Специалисты Минфина в письме от 29.07.2009 г. N 03-03-05/141 сказали, что в данном случае следует рассматривать обязательства, выданные на сроки, сопоставимые по продолжительности. При этом требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) ст. 269 НК РФ не содержит.

Кстати, если рассматривать более ранние разъяснения чиновников, то выяснится, что изменение срока предоставления займа более чем на 10 процентов ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми (письмо Минфина от 27.08.2004 г. N 03-03-01-04/1/20).

Сопоставимые объемы

Налоговики в письме от 19.05.2009 г. N 3-2-13/74 напомнили, что Налоговый кодекс не разъясняет, что понимается под сопоставимыми объемами. Поэтому следует руководствоваться ст. 313 НК РФ, согласно которой порядок определения сопоставимости по критериям объемов налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике.

Между тем Минфин в письме от 05.03.2005 г. N 03-03-01-04/2/35 отнес к несопоставимым кредиты, размер которых отклоняется более чем на 20 процентов.

Аналогичное обеспечение

Минфин в письме от 25.02.2010 г. N 03-03-06/2/33 сказал, что аналогичным обеспечением признается одинаковое обеспечение одного вида (например, долговые обязательства, обеспеченные только поручительствами). При этом Налоговым кодексом не конкретизируется такой критерий сопоставимости, как аналогичные обеспечения. Тем самым, исходя из положений ст. 313 НК РФ, налогоплательщику предоставляется право в учетной политике для целей налогообложения прибыли самостоятельно установить значения этого критерия (в том числе долговые обязательства без обеспечения). Так что если способы обеспечения разные, то обязательства не признаются сопоставимыми. При этом также следует учитывать объем обеспечения и категории лиц, их предоставивших.

В письме ФНС от 19.05.2009 г. N 3-2-13/74 также прозвучало, что порядок определения сопоставимости по критерию обеспечения налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода.

Категория кредиторов

По мнению чиновников, долговые обязательства нельзя считать сопоставимыми, если они приняты от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц. Указанная точка зрения прозвучала в следующих письмах Минфина: от 02.06.2010 г. N 03-03-06/2/104, от 05.05.2010 г. N 03-03-06/2/83, от 21.04.2009 г. N 03-03-06/1/268 и от 03.10.2008 г. N 03-11-04/2/152.

В то же время долговые обязательства, возникающие перед юридическими лицами, могут включать в себя долговые обязательства, выданные иностранными юридическими лицами, а выданные физическими лицами - физическими лицами, не являющимися резидентами Российской Федерации (письмо Минфина от 02.06.2010 г. N 03-03-06/2/104).

Также признаются сопоставимыми заемные средства, полученные как в банке, так и у организации, не являющейся кредитной (письмо Минфина от 11.12.2007 г. N 03-03-06/1/850).

Существенное отклонение размера начисленных процентов

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Отметим, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные налогоплательщиком в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (письмо Минфина от 03.04.2009 г. N 03-03-06/1/215).

Возникает вопрос, как быть, если ставка процентов по договору впоследствии была изменена? Так вот, в этом случае как начисленные проценты (первоначально установленные), так и начисленные проценты (впоследствии измененные) подлежат сравнению со средним уровнем процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Указанная позиция прозвучала в письме Минфина от 31.03.2008 г. N 03-03-06/1/218.

Ранее чиновники считали, что информация о размере процентных ставок по кредитам, выданным кредитной организацией различным налогоплательщикам, не может использоваться для определения среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли организаций (письма Минфина от 30.07.2009 г. N 03-03-06/1/499 и от 06.03.2006 г. N 03-03-04/1/183). Между тем в письме Минфина от 27.04.2010 г. N 03-03-05/92 прозвучало, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации). При этом главное, чтобы анализируемые долговые обязательства являлись долговыми обязательствами перед российскими организациями.

Судебная практика. Порой арбитры признают за налогоплательщиками право определять средний уровень процентов не по своим долговым обязательствам, а по кредитам, выданным соответствующим банком другим организациям в том же периоде на сопоставимых условиях. Примером служат следующие постановления ФАС: Западно-Сибирского округа от 24.06.2009 г. N Ф04-3764/2009(9413-А27-40) (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2010 г. N А27-11479/2008), Поволжского округа от 22.12.2009 г. N А65-9960/2009, Центрального округа от 24.11.2009 г. N А62-6758/2008.

Ставка рефинансирования

Под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается (п. 1 ст. 269 НК РФ):

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства - ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Если же говорить о дате признания расходов, то по займам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Так что во втором случае нормированию по соответствующей ставке ЦБ РФ будут подлежать суммы процентов, начисленных за месяц. Так, при определении предельной величины процентов, например, за I квартал 2010 г., необходимо принимать ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшие на конец, соответственно, января, февраля и марта (письмо ФНС от 09.03.2010 г. N ШС-22-3/170@).

Как видите, критерием признания расходов в виде процентов в размере ставки рефинансирования Банка России служат условия кредитного договора (договора займа), а не изменение размера ставки рефинансирования. Причем если кредитный договор содержит условие об изменении процентной ставки, но при этом ставка не менялась, то все равно при исчислении расходов применяется ставка рефинансирования, действующая на дату признания процентов в налоговом учете (письмо Минфина от 11.08.2008 г. N 03-03-06/1/453).

Интересна также следующая ситуация: когда первоначально в договоре займа не содержалось условий об изменении процентной ставки в течение срока его действия, а впоследствии было подписано дополнительное соглашение, в котором изменен процент займа. Так вот, в этом случае с момента изменения сторонами ставки по кредиту в расчет нужно принимать ставку рефинансирования ЦБ РФ на дату признания расходов в виде процентов. Указанная точка зрения прозвучала в разъяснениях Минфина от 08.07.2009 г. N 03-03-06/1/450.

Финансисты в письме от 10.02.2010 г. N 03-03-06/1/60 отметили, что датой привлечения денежных средств следует считать дату фактического их получения (зачисления кредита на расчетный счет заемщика).

В разъяснениях Минфина от 18.02.2010 г. N 03-03-06/1/77 прозвучало, что пересчет процентов, включенных в расходы в предыдущих отчетных периодах, при изменении ставки рефинансирования Центрального банка не производится.

Пример 1

2 марта 2010 года ООО "Заемщик" был предоставлен кредит. Рассчитаем сумму начисленных процентов, учитываемых в целях налога на прибыль во 2 квартале при условии, что:

- сумма кредита - 1 000 000 руб.;

- ставка процентов по кредиту - 18%;

- договор кредитования не содержит условия о возможности изменения процентной ставки;

- метод принятия процентов к учету: предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка, увеличенной в 1,1 раза;

- ставка рефинансирования ЦБ РФ:

- с 24.02.2010 г. - 8,5%;

- с 29.03.2010 г. - 8,25%;

- с 30.04.2010 г. - 8%;

- с 01.06.2010 г. - 7,75%.

В данном случае лимит процентов, принимаемых в расходы, следует рассчитывать исходя из ставки рефинансирования, действовавшей на дату признания расходов в виде процентов.

Месяц	Сумма начисленных процентов	Лимит	Сумма процентов, учитываемых в составе расходов
Апрель	14 794,52 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн.)	7684,93 руб. (1 000 000 руб. х (8,5% х 1,1) : 365 дн. х 30 дн.)	7684,93 руб. (14 794,52 руб. > 684,93 руб.)
Май	15 287,67 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.)	7941,10 руб. (1 000 000 руб. х (8,5% х 1,1) : 365 дн. х 31 дн.)	7941,10 руб. (15 287,67 руб. > 7941,10 руб.)
Июнь	14 794,52 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн.)	7684,93 руб. (1 000 000 руб. х (8,5% х 1,1) : 365 дн. х 30 дн.)	7684,93 руб. (14 794,52 руб. > 7684,93 руб.)

Пример 2

Воспользуемся данными Примера 1 при условии, что договор кредитования содержит условие о возможности изменения процентной ставки.

В данном случае лимит процентов, принимаемых в расходы, следует рассчитывать исходя из ставки рефинансирования, действовавшей на дату привлечения денежных средств.

Месяц	Сумма начисленных процентов	Лимит	Сумма процентов, учитываемых в составе расходов
Апрель	14 794,52 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн.)	7232,88 руб. (1 000 000 руб. х (8% х 1,1) : 365 дн. х 30 дн.)	7232,88 руб. (14 794,52 руб. > 7232,88 руб.)
Май	15 287,67 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.)	7473,97 руб. (1 000 000 руб. х (8% х 1,1) : 365 дн. х 31 дн.)	7473,97 руб. (15 287,67 руб. > 7473,97 руб.)
Июнь	14 794,52 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн.)	7006,85 руб. (1 000 000 руб. х (7,75% х 1,1) : 365 дн. х 30 дн.)	7006,85 руб. (14 794,52 руб. > 7006,85 руб.)

Срок уплаты процентов и принятие их в расходы

Чиновники уже не раз говорили, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами. Указанная точка зрения прозвучала в следующих письмах Минфина: от 04.06.2010 г. N 03-03-05/123, от 16.04.2010 г. N 03-03-06/1/270, от 08.04.2010 г. N 03-03-06/1/239, N 03-03-06/1/240 и N 03-03-06/1/238, от 07.04.2010 г. N 03-03-06/1/237, от 02.04.2010 г. N 03-03-06/1/216, от 25.03.2010 г. N 03-03-06/1/180 и N 03-03-06/1/179. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики (письма ФНС от 14.04.2010 г. N ШС-22-3/280@ и от 17.03.2010 г. N 3-2-06/22).

Между тем ВАС в постановлении Президиума от 24.11.2009 г. N 11200/09 "перенес" этот срок на дату возникновения у заимодавца права требования уплаты процентов по уже погашенному долговому обязательству Арбитры решили, что расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа.

Тем не менее, несмотря на решение высшего суда, налоговики, признавая возможность неоднозначного толкования норм Налогового кодекса в отношении даты признания расходов по заемным средствам, не увидели оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания процентов (письма ФНС от 14.04.2010 г. N ШС-22-3/280@ и от 17.03.2010 г. N 3-2-06/22).

Одновременное применение двух нормативов

Здесь возникает вопрос: вправе ли организация применять одновременно оба способа определения предельного размера расходов по на численным процентам, признаваемых расходом при исчислении налога на прибыль, к различным видам долговых обязательств?

Итак, Минфин в письме от 02.04.2010 г. N 03-03-06/2/66 сказал, что выбранный порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен применяться ко всем долговым обязательствам.

Так что указанный способ нормирования процентов следует закрепить в учетной политике: в пределах среднего уровня начисленных процентов, взимаемым по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо исходя из предельной величины процентов. При этом в налоговом периоде организация применяет при учете расходов в виде процентов только один выбранный способ (письмо Минфина от 25.03.2010 г. N 03-03-06/2/55).

Учет процентов в зависимости от использования заемных средств

Исходя из общих правил, предусмотренных ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому налоговики при учете процентов советуют обращать внимание на цель использования заемных средств.

Ниже рассмотрим мнения чиновников относительно учета процентов в составе внереализационных расходов.

Письмо	Цель займа (кредита)	Учет процентов	Примечание
Минфин от 18.06.2009 г. N 03-03-06/1/408, от 19.01.2009 г. N 03-03-06/1/2	Покупка основного средства	Учитываются	Проценты по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов и в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются
Минфин от 12.03.2010 г. N 03-03-06/1/125	Погашение ранее полученного кредита	Учитываются	Согласно ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления
Минфин и ФНС от 04.02.2010 г. N 3-2-09/15	Погашение задолженности по налогам и сборам	Учитываются	Займ взят в целях избежания инициирования в отношении организации процедуры банк родства и возможности дальнейшего осуществления финансово хозяйственной деятельности
Минфин от 27.07.2006 г. N 03-03-04/1/615	Для предоставления процентных займов другим организациям	Учитываются	Организация использовала кредит в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, путем передачи средств по договору займа третьей организации
УФНС по г. Москве от 28.02.2005 г. N 20-12/12463	Для предоставления беспроцентных займов другим организациям	Не учитываются	В данном случае арбитражная практика неоднозначна. Часть судов говорит, что расходование платного займа на кредитование контрагентов на безвозмездной основе не может быть признано экономически оправданным*(1). При этом в некоторых случаях арбитры соглашаются с налогоплательщиками, считая, что расходы по уплате начисленных процентов по кредитам и займам, привлеченным для финансирования текущей деятельности или пополнения оборотных средств, напрямую связаны с деятельностью общества*(2). Причем обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата*(3)
Минфин от 01.06.2010 г. N 03-03-06/1/360	Приобретение долей общества	Учитываются	В состав расходов для целей налогообложения прибыли включаются затраты на выплату процентов по обязательствам любого вида, в том числе по займам, полученным на приобретение долей общества
Минфин от 28.11.2005 г. N 03-03-04/1/391	Взнос в уставный фонд производственной организации	Учитываются
Минфин от 17.03.2009 г. N 03-03-06/1/147	Покупка доли в своем уставном капитале	Учитываются

К сведению. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (п. 9 постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 г. N 53).

М. Косульникова,

главный бухгалтер ООО "Галан"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановления ФАС Московского округа от 06.05.2009 г. N КА-А40/2336-09 и Дальневосточного округа от 08.11.2007 г. N Ф03-А73/07-2/3272 и т.д.

*(2) Постановления ФАС Дальневосточного округа от 18.08.2008 г. N Ф03-А73/08-2/3236 и Уральского округа от 19.08.2009 г. N Ф09-5980/09-С2.

*(3) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 г. N А44-2221/2008.