Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 мая 2008 г. N КА-А40/4279-08-П Оснований для доначисления сумм НДС по агентскому договору у налогового органа не имеется, поскольку общество перечисляло все полученные от покупателей суммы, что нашло отражение в самом оспариваемом решении, кроме того, заявитель имел право уменьшить налогооблагаемую прибыль по агентской деятельности на всю сумму расходов по уплате процентов по валютным займам, полученным обществом в рамках заключенного соглашения о предоставлении кредита на финансирование производственных нужд (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 26 мая 2008 г. N КА-А40/4279-08-П
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2008 г.

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 сентября 2005 г. N КА-А40/8113-05-П-Ж

Закрытое акционерное общество "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 41 по г. Москве (в настоящее время - Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3; далее - Инспекция, налоговый орган) от 23.06.2004 N 124 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налогов в результате занижения налоговой базы и иного неправильного исчисления налогов, в виде взыскания 4 643 203 руб. штрафа по налогу на прибыль и 379 233 092 руб. штрафа по НДС; о взыскании 1 919 381 475 руб. недоимки по названным налогам, а также требования от 06.07.2004 N 160(н) об уплате 23 216 014 руб. налога на прибыль и 1 896 165 461 руб. НДС, 17 878 125 руб. 54 коп. пеней по налогу на прибыль и 83 211 564 руб. 76 коп. пеней по НДС.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.09.2004 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2005 решение суда первой инстанции изменено - решение Инспекции в части привлечения общества к ответственности в виде взыскания 4643203 рублей штрафа по налогу на прибыль и 379233092 рублей штрафа по налогу на добавленную стоимость признано неправомерным; в остальной части решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 19.04.2005 постановление суда апелляционной инстанции в части признания незаконным решения Инспекции о привлечении Общества к ответственности оставил без изменения; в остальной части постановление отменил и дело в отмененной части передал на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2005 решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления о признании незаконными решения от 23.06.2004 N 124 и требования от 06.07.2004 N 160(н) в отношении взыскания НДС, налога на прибыль и пеней оставлено без изменения. Названное постановление оставлено без изменения постановлением Федеральный арбитражный суд Московского округа от 23.09.2005.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации постановлением от 18.04.2006 отменил решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.09.2004, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2005 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.09.2005 в части отказа в удовлетворении заявления Общества о признании незаконными решения от 23.06.2004 N 124 и требования от 06.07.2004 N 160(н) Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 41 по г. Москве о взыскании с налогоплательщика недоимки по налогу на прибыль, НДС и начисленных на недоимку пеней. Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. В остальной части указанные судебные акты оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.11.2007 признаны незаконными решение от 23.06.2004 N 124 в части п. 2.1 резолютивной части решения и выставленное заявителю требование от 06.07.2004 N 160(н) Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 41 по г. Москве об уплате налога по состоянию на 06.07.2004.

Постановлением от 11.02.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Законность и обоснованность судебных актов проверяется в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган просит решение и постановление судов отменить дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ссылаясь на несоответствие выводов судов обстоятельствам дела. Инспекция приводит довод о том, что Общество в 2000 году не полностью уплатило НДС и налог на прибыль, сокрыло дополнительный оборот и отразило в налоговой отчетности только половину реального оборота по реализации табачной продукции, что привело к уменьшению налогооблагаемой базы и занижению налогов, подлежащих уплате в бюджеты соответствующих уровней.

В представленных в порядке ст. 279 АПК РФ отзывах на кассационную жалобу Общество и ООО "Петро" просят обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали требования кассационной жалобы, представители Общества и ООО "Петро" возражали против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в судебных актах и представленных отзывах на кассационную жалобу.

Министерство финансов России, извещенное в установленном законом порядке о месте и времени рассмотрения дела (почтовое уведомление N 127994 01 23633 4), в судебное заседание своего представителя не направило. Представители Инспекции, Общества и ООО "Петро" против рассмотрения дела в отсутствие представителя Министерства финансов России не возражали. Суд, совещаясь на месте, с учетом мнения представителей Инспекции, Общества и ООО "Петро", руководствуясь ч. 3 ст. 284, ст.ст. 123, 184-185 АПК РФ определил: рассмотреть дело при данной явке.

Обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела и проверив правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований к отмене обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судами, основной деятельностью Общества является оптовая реализация дистрибьюторам полученных от ООО "Петро" табачных изделий. В 2000 году заявитель осуществлял деятельность по оптовой реализации табачной продукции, поставляемой ООО "Петро". В первом квартале заявитель приобретал у названной организации табачные изделия по договору купли-продажи N 1Д95 от 17 марта 1995 г. для последующей перепродажи дистрибьюторам, а во втором - четвертом кварталах заявитель реализовывал принадлежащую ООО "Петро" табачную продукцию на основании агентского договора N 331 от 31 марта 2000 г.

В ходе выездной налоговой проверки Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2000 год выявлены нарушения, которые отражены в акте проверки от 23.12.2003 N 02-05-06/40-55. На основании акта проверки и решения от 23.01.2004 N 18 Инспекция приняла решение от 23.06.2004 N 124 "О привлечении к налоговой ответственности за налоговые правонарушения", в соответствии с которым с Общества подлежали взысканию неполностью уплаченные налог на прибыль в сумме 23 216 014 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 1 896 165 461 руб., соответствующие пени. Этим же решением Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. В решении налоговый орган ссылался на наличие схемы ведения бухгалтерского учета, созданной с целью сокрытия реальных оборотов товара между ООО "Петро" и ЗАО "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам", выразившуюся в том, что заявитель одновременно получал от ООО "Петро" табачную продукцию, как по договору купли-продажи, так и по агентскому договору, однако учитывал только продукцию, полученную на основании одного договора; при исчислении НДС по агентской деятельности в облагаемый оборот не была включена разница между фактической ценой реализации продукции покупателям и "стандартной стоимостью", по которой заявитель учитывал на забалансовом счете 004 полученную от ООО "Петро" продукцию; заявитель необоснованно отнес на расходы проценты по полученным кредитам и займам, а также связанные с указанными кредитами и займами отрицательные курсовые разницы. Таким образом, по мнению налогового органа, Общество в 2000 году не полностью уплатило НДС и налог на прибыль, сокрыло дополнительный оборот и отразило в налоговой отчетности только половину реального оборота по реализации табачной продукции, что привело к уменьшению налогооблагаемой базы и занижению налогов, подлежащих уплате в бюджеты соответствующих уровней.

На основании упомянутого решения налогоплательщику направлено требование N 160 (н) об уплате налогов по состоянию на 06.07.2004.

Считая решение и требование незаконными, Общество оспорило их в судебном порядке.

Суд кассационной инстанции полагает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

В кассационной жалобе налоговым органом не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судов, как и не приведено оснований, которые в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены судебных актов.

В кассационной жалобе Инспекцией приведены доводы налогового органа, которые приводились при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций, и этим доводам дана правильная правовая оценка.

Суд правомерно отклонил довод Инспекции об отсутствии "второго оборота" со ссылкой на особенности программного продукта EFAS компании Soft Cell., поскольку наличие такого оборота установлено судом и подтверждается имеющимися в деле доказательствами. Так, 01.11.1998 года между ООО "Петро" и ЗАО "ДжТ.И по маркетингу и продажам." заключен Агентский договор N 2, предметом которого являлось продвижение Обществом (Агент) товара ООО "Петро" на рынке. Действие договора с учетом дополнительного соглашения от 31.12.1999 года продлевалось до 01.03.2000 года. 31.03.2000 года между этими же сторонами заключен Агентский договор N 331, предметом которого аналогично предыдущему являлось продвижение Обществом (Агентом) товара ООО "Петро" на рынке.

С учетом исполнения и действия указанных договоров, ответчиком в соответствии со ст. 5 ГК РФ был применен в 1 квартале 2000 года обычай делового оборота, сложившийся в самой организации. В связи с чем, действие договора комиссии от 31.03.2000 года N 331 было распространено на правоотношения, возникшие и в 1 квартале 2000 года.

В бухгалтерской и налоговой отчетности (том. 21 стр. 91) заявитель также подтверждал наличие посреднической деятельности, что нашло отражение в представленном ответчику 25.04.2000 года расчете дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Центрального банка РФ за пользование банковским кредитом за 1 квартал 2000 года; Отчете о прибылях и убытках за 1 квартал 2000 года; Справке о порядке определения данных, отраженных по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли за 1 квартал 2000 года.

Исходя из совокупности имеющихся в деле доказательств суд пришел к правильному выводу, что единственным российским производителем продаваемой заявителем табачной продукции являлось ООО "Петро", при этом доля импортированной продукции, которая поставлялось заявителю исключительно ООО"Петро", и которая была реализована в 2000 году, была незначительной. При рассмотрении спора суд учел правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в постановлении от 18.04.2006, о необходимости исследования объективной возможности изготовления ООО "Петро" дополнительного объема продукции.

Приняв во внимание представленных по делу заключения производственно-технологической экспертизы, проведение которой было поручено ведущему российскому учреждению в данной области - Всероссийскому научно- исследовательскому институту табака, махорки и табачных изделий Российской академии сельскохозяйственных наук (ГНУ ВНИИТТИ Россельхозакадемии), и судебно-бухгалтерской экспертизы, и сходя из количества фактически использованных в 2000 году в ООО "Петро" основных и вспомогательных материалов (табачного сырья, табачных материалов, коробов, этикеток и специальных марок), с учетом величины запланированных простоев оборудования и количества простоев, обусловленных сдерживанием производства продукции в соответствии с уровнем потребительского спроса в условиях 2000 года, судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что ООО "Петро" не имело возможности произвести дополнительный объем продукции в количестве 50 198 млн. штук сигарет/папирос. Как правильно указал суд, в данном случае увеличение объемов производства вдвое требовало бы комплекса действий: увеличение импорта табака и нетабачных материалов, их таможенная очистка, увеличение производственных мощностей, аренда транспорта, приобретение специальных марок, наем значительной дополнительной рабочей силы, потребление значительной дополнительной энергии и т.д. В связи с чем осуществление столь масштабных действий без их документального оформления является невозможным в принципе.

Между тем, в материалах дела отсутствуют, а Инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих о дополнительно задействованных ресурсах, необходимых для производства такого объема табачной продукции, а также о продаже дополнительного объема продукции, не опровергнут вывод суда со ссылкой на имеющийся в материалах дела отчет Всероссийского научно-исследовательского института потребительского рынка и маркетинга (ВНИИПРиМ) по теме "Исследование состояния рынка табачных изделий в России в 2000 году" от 19 марта 2007 года (т. 82 л.д. 85-116) о том, что такая масштабная операция, предпринятая одним из участников рынка потребовала бы значительного увеличения складских площадей, транспортных потоков, расходов, связанных с производством (роста численности персонала и фонда заработной платы, энергетических и сырьевых ресурсов, упаковочных материалов и т.п.), что в условиях акцизного и налогового контроля также не могло остаться незамеченным.

Не свидетельствует о судебной ошибке довод Инспекции о том, что ООО "Петро" поставляло табачные изделия на основании агентского договора N 331 от 31 марта 2000 года в первом квартале 2000 года, то есть до даты его подписания. Данный довод документально не подтвержден, основан на предположениях налогового органа. В материалах дела отсутствуют накладные, иные товарно-транспортные документы, счета-фактуры, свидетельствующие о том, что отгрузка табачной продукции одновременно оформлялась на одинаковые суммы с одинаковыми номерами и датами.

Таким образом, вывод суда о правильном отражении Обществом в первом квартале 2000 года финансово-хозяйственного результата работы по договору купли-продажи является правильным.

Не основан на материалах дела довод Инспекции об использовании схемы для уклонения от налогообложения, в том числе довод о поставке ООО "Петро" в первом квартале 2000 года табачной продукции Обществу на основе иных агентских договоров. Суд установил, что по договору от 21.12.1998 N 2, предметом которого являлись погрузо-разгрузочные работы, складские операции, оформление приемных и отгрузочных документов, ведение учета и представление отчетности (ст. 1.1 договора), табачная продукция не поставлялась; агентский договор N 2 от 1 ноября 1998 не имеет отношения к поставке табачной продукции, поскольку его предметом является оказание рекламных услуг, направленных на продвижение производимого товара ООО "Петро", принятие на хранение рекламных материалов ООО "Петро" и выполнение юридических действий, необходимых для осуществления вышеперечисленных функций.

Довод налогового органа относительно того, что книга продаж ООО "Петро" подтверждает наличие "двойного оборота", также не нашел своего подтверждения при рассмотрении судами настоящего дела. Кроме того, суд установил, что налоговый орган ошибочно интерпретировал сторно предоплаты.

Между тем, расчет вменяемой Инспекции недоимки по НДС в сумме 1 023 984 080 руб. основан исключительно на оборотах по счету 62, что является не правильным: обороты по дебету бухгалтерского счета 62 не являются объектом обложения НДС (ст. 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость", далее - Закон о НДС) и не отражают стоимость товара, реализованного обществом, поскольку включают технические, связующие и иные аналогичные проводки; согласно Плану счетов дебет счета корреспондирует с кредитом счета 62, что приводит к превышению оборота по счету 62 над фактическим оборотом по реализации товаров; (в) счет 62 является счетом бухгалтерского учета и не предназначен для формирования данных об объектах налогообложения (налогового учета). Данный вывод суда основан на исследовании доказательств, имеющихся в материалах дела, с учетом выводов проведенной судебно-бухгалтерской экспертизы.

Так, обороты по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в целом не соответствовали объемам реализации табачной продукции, отраженной на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", что объясняется тем, что технические проводки взаимоувязки отражались по каждому счету в отдельности; на счете 62 учитывались поступившие от покупателей авансы, которые ежемесячно списывались на счет 64 (Дт 51 - Km 62- поступила оплата от покупателей, Дт 62 Km 64 0-списан аванс в конце месяца), что приводило к увеличению оборота по счету 62, оборот по счетам 46, 76 при этом не изменялся; на счете 620110 "Расчеты с проч. Покуп. - bad debt, ру.б" отражалась просроченная дебиторская задолженность, учитываемая ранее на других счетах 62 (например, Дт 620100 -Km 46 - реализован товар; Дт 620110 - Km 620100 - списана непогашенная просроченная задолженность покупателя), что приводило к увеличению дебетового и кредитового оборота по счету 62 без увеличения оборотов по счетам 46, 76; на счете 620100 отражались сторнирующие проводки и возврат оплаты покупателям, что приводило к увеличению и дебетового и кредитового оборота по счету 62 без увеличения оборотов по счетам 46, 76; на счете 62 была отражена реализация рекламных материалов, в том числе сувениров и прочих, в корреспонденции со счетом 481953 "Реализация прочих активов", что приводило к увеличению дебетового оборота по счету 62, при этом кредитовый оборот по счетам 46, 76 остался неизменным; реализация сигарет сотрудникам отражалась по кредиту счета 46 в корреспонденции с дебетом счета 760034, а не счета 62, что сказывалось на увеличении кредитового оборота по счету 46, однако дебетовый оборот по счету 62 оставался неизменным.

При рассмотрении спора суд принял во внимание заключение судебно-компьютерной экспертизы по настоящему делу (т. 82 л.д. 1-20), необходимость проведения которой вызвана тем, что установленной Обществом версией программы предусмотрены специальные проводки по связыванию выставленных счетов-фактур с платежными документами. Использование функциональности по связыванию выставленных счетов-фактур с платежными документами могло привести к увеличению оборотов по дебету и кредиту счета 62. В результате исследования установлено, что в ЗАО "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам" в 2000 г. проводки по связыванию выставленных счетов-фактур с оплатами в программе EFAS проводились. Выполнение проводок по связыванию счетов-фактур с оплатами привело к увеличению оборотов по дебету и кредиту счета 62, соответственно, к превышению оборота по счету 62 над реальным оборотом по реализации товаров (работ, услуг), отраженным в корреспонденции со счетами 46, 76. Судебно-компьютерная экспертиза также установила, что данные проводки не являются уникальными. Аналогичные проводки используются также в других системах автоматического бухгалтерского учета (например, SAP).

С учетом установленного, суд пришел к выводу о том, что оборот (сумма по кредиту) по сч. 62 заявителя заведомо существенно отличался от суммы поступивших от покупателей платежей и не мог свидетельствовать об оплате отгруженного товара, что свидетельствует о несостоятельности довода Инспекции о наличии двойного оборота

Кроме того, поступление денежных средств на расчетный счет само по себе также не может свидетельствовать ни о реализации товара, ни о получении дохода в принципе, поскольку средства поступают на расчетный счет по различным основаниям, что также согласуется с заключением эксперта в области бухгалтерского учета (том 81, л.д. 57-136). В этой связи суд правомерно принял во внимание правовую позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную постановлениях Президиума от 06.09.2005 г. N 2746/05, N 2749/05.

Суд правомерно отклонил ссылку Инспекции на размер денежных поступлений на ряд банковских счетов заявителя, как не свидетельствующий об объеме реализованной продукции, поскольку поступление платежей за товар на определенные счета не исключает поступления на те же счета иных платежей.

Факт поступления на те же счета иных сумм, включая внутренние перечисления, валютно-обменные операции, доходы от сдачи имущества в аренду, комиссионное вознаграждение, погашение дебиторской задолженности 1999 года и т.п. (проводки BL00/3OO3 от 03.04.2000 г., BL00/4003 от 06.04.2000 г., BL00/6002 от 06.04.2000, ВС01/10002 от 10.04.2000 г., ВС01/19.04.2000 г.), установлен судом, подтверждается имеющимися в деле первичными документами.

Доказательств обратного Инспекция не представила.

При рассмотрении довода Инспекции о наличии "второго оборота" суд принял во внимание о внимание решение Инспекции МНС России межрайонного уровня по работе с крупнейшими налогоплательщиками по г. Санкт-Петербургу от 15.11.01 N 31/904, принятым по результатам выездной налоговой проверки ООО "Петро" за 2000 год (спорный период), которой не установлен факт наличия "второго оборота" (т. 2 л.д. 207-218).

Не опровергает вывод суда ссылка налогового органа на взаимоотношения Общества с ЗАО ТПГ "Сапфир", поскольку на этапе принятия оспариваемого решения подобный анализ деятельности Общества в разрезе названного контрагента не проводился, основанием для принятия решения Инспекции не являлся, а законность и обоснованность решения Инспекции подлежит оценке на основании изложенных в решении инспекции выводов.

При таких обстоятельствах доводы Инспекции о создании Обществом схемы уклонения от налогообложения и о сокрытии Обществом налогооблагаемого оборота по НДС являются незаконными, необоснованными и не соответствуют собранным по делу доказательствам в их совокупности и взаимосвязи.

Не нашел документального обоснования довод Инспекции о получении Обществом от ООО "Петро" табачной продукции на реализацию по агентскому договору N 331 как в апреле-декабре 2000 года, так и в первом квартале 2000 года.

Суд установил обстоятельства, связанные с реализацией табачных изделий в рамках упомянутого агентского договора, заключенного между заявителем и ООО "Петро" (т. 1 л.д. 85-90) и вступившего в силу 31 марта 2000 года. Так суд установил, что поставки табачной продукции по агентскому договору производились с 1 апреля 2000 года; Общество на основании агентского договора N 331 реализовывало табачную продукцию ООО "Петро" строго по ценам, установленным ООО "Петро", которые совпадали с отпускной ценой продукции ООО "Петро" (т. 2 л.д. 132-133).

Кроме того, вывод налогового органа о действии агентского договора в 1 квартале 2000 года противоречит содержанию самого агентского договора, документально не обоснован. Инспекцией в соответствии со п. 5 ст. 200, ст. 65 АПК РФ не представлены доказательства, подтверждающие факт осуществления поставок или получения вознаграждения по агентскому договору в 1 квартале 2000 года.

На основе анализа имеющихся в материалах дела документов суд пришел к правильному выводу о том, что единственным доходом Общества от осуществления посреднических услуг являлась сумма агентского вознаграждения, с которой Общество уплачивало НДС в соответствии с требованиями п. 3 ст. 4 Закона о НДС. Налог на добавленную стоимость с продажной цены табачной продукции исчисляло и уплачивало в бюджет ООО "Петро". При этом суд установил отсутствие разницы между полученными от покупателей и уплаченными Обществом ООО "Петро" суммами НДС, перечисление всех полученных Обществом от покупателей сумм ООО "Петро", отсутствие у Общества дополнительных обязательств по уплате НДС, начисление Обществом НДС на продажную цену табачной продукции и принятие им к вычету той же суммы НДС по факту ее перечисления ООО "Петро". НДС с продажной цены, по которой табачная продукция реализовывалась Обществом покупателям, согласно требованиям законодательства исчисляло и уплачивало в бюджет также и ООО "Петро", что подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами (т. 2 л.д. 143-206). Поступивший от ООО "Петро" товар Общество учитывало на забалансовом счете 004 по условной плановой расчетной стоимости, именуемой "стандартной стоимостью". Указанная стоимость использовалась Обществом в целях управленческого учета и для обеспечения возможности учета поступивших на реализацию товаров на забалансовом счете 004 в системе HFAS, что не влияет на показатели бухгалтерского баланса организации, поскольку для исчисления налоговой базы по НДС налогоплательщик должен использовать цену, указанную в первичных документах и счетах-фактурах (Письмо Минфина России N 04-03-11/28 от 01.03.04 (т. 75 л.д. 97).

При таких обстоятельствах у заявителя отсутствовала обязанность по уплате НДС с разницы между ценой реализации табачной продукции и "стандартной стоимостью".

Факт уплаты НДС с агентского вознаграждения установлен судом, подтверждается материалами дела и Инспекцией не оспаривается (т. 1 л.д. 31).

При вменении недоимки по НДС Инспекция исходила из ошибочного предположения о действии агентского договора N 331 в первом квартале 2000 года, рассчитав сумму агентского вознаграждения за январь-март 2000 года исходя из среднего размера вознаграждения, полученного за апрель-декабрь 2000 года (стр. 21 решения (т. 1 л.д. 24-48)). С суммы условно исчисленного агентского вознаграждения неправомерно рассчитана сумма вмененного НДС.

Требование Инспекции об уплате НДС с разницы между ценой реализации и "стандартной стоимостью" не основано на положениям закона и противоречит фактическим обстоятельствам дела, поскольку суммы "стандартной стоимости" не указывались ООО "Петро" Обществу, а действительно указанные им в счетах-фактурах суммы, как установлено судом, соответствуют фактически уплаченным Обществом ООО "Петро" и, соответственно, отраженным последним в налоговых декларациях.

Суд правомерно применил к спорным правоотношениям ч. 3 п. 2 ст. 7 Закона о НДС, обоснованно указав на то, что пп. "б" ч. 8 п. 19 Инструкции N 39 не может быть истолкован иначе, чем в соответствии с положениями Закона о НДС. В противном случае это положение Инструкции следовало бы признать не соответствующим закону и не подлежащим применению в силу п. 2 ст. 6 НК РФ и ч. 2 ст. 13 АПК РФ. Подлежащий применению Закон о НДС содержит прямое и конкретное регулирование вопросов об определении облагаемого оборота и об определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, при осуществлении торговли на основе договора комиссии. Суд обоснованно указал на то, что указанная норма Инструкции должна толковаться в том смысле, что, помимо вознаграждения, налогообложению подлежит разница между полученной от покупателей суммой выручки и суммой, фактически уплаченной комитенту и указанной комитентом в счете-фактуре, выставленном комиссионеру по факту передачи товара. Именно такое толкование не приводит к противоречию между данным положением Инструкции и нормой Закона.

В том случае, когда норма Инструкции ГНС РФ вступает в противоречие с законом, норма инструкции, не являющейся актом законодательства о налогах и сборах, признается не соответствующей Налоговому кодексу РФ и не подлежит применению в силу п. 2 ст. 6 НК РФ, в том числе если такая инструкция изменяет содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 6 НК РФ).

В силу ч. 1 ст. 4 Закона О НДС при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов.

Спор по поводу обложения НДС полученных Обществом вознаграждений между сторонами отсутствует.

Согласно п. 3 ч. 3 ст. 4 названного Закона у предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, занимающимися закупкой и (или) продажей (перепродажей) товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога на добавленную стоимость, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения (ч. 3 п. 2 ст. 7 Закона о НДС).

Поскольку Общество перечисляло все полученные от покупателей суммы ООО "Петро", что нашло отражение в самом оспариваемом решении, у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления сумм НДС по агентскому договору.

Что касается налога на прибыль, суд пришел к правомерному выводу о том, что заявитель имел право уменьшить налогооблагаемую прибыль по агентской деятельности на всю сумму расходов по уплате процентов по валютным займам, полученным Обществом в рамках заключенных 29 сентября 2000 года с банком "Креди Лионе Русбанк" Соглашения о предоставлении кредита на финансирование производственных нужд, 4 октября 1999 и 10 декабря 1999 года с компанией JT International Holding B.V. договоров о предоставлении займов для финансирования оборотных средств.

Суд на основе анализа выписки из реестра акционеров ЗАО "Дж.Т.И. по маркетингу и продажам", согласно которому в 2000 году более 95% акций заявителя принадлежали компании "JT International Verwaltungsgesellschaft mbH", являющейся юридическим лицом по законодательству Германии и резидентом Германии по Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 г.), что подтверждается имеющимся в материалах дела сертификатом от 17.10.2005, пришел к правильному выводу о распространении в 2000 г. на заявителя действия названного Соглашения.

Соглашение является международным договором, нормы данного Соглашения имеют приоритет согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ и применяются независимо от тех ограничений, которые установлены внутренним законодательством РФ.

В п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 г.) указано, что считается согласованным условие о том, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Действует лишь одно ограничение - такой вычет не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Иных ограничений для вычета сумм процентов, в том числе целевого использования заемных средств, их целевого предназначения или соблюдения иных требований пункт 3 Протокола не содержит.

Поскольку проценты, выплаченные заявителем по Соглашению об общих условиях предоставления кредитов с Банком "Креди Лионе Русбанк" от 29.09.2000 и по договору займа с Компанией "JT International Holding B.V." от 10.12.1999 не превышали рыночных, суд пришел к правильному выводу об обоснованном включении таких процентов в полном размере в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании Соглашения между РФ и Германией 1996 года.

Применяя к спорным правоотношения названное Соглашение с учетом пп. "f" п. 1 ст. 3 и ст. 25 Соглашения между РФ и Германией 1996 г., согласно которому компетентным органом по толкованию Соглашения и Протокола является Минфин России, суд принял во внимание полученное Обществом на его запрос письмо Минфина России от 17.03.2004, которым разъяснено, что "международным договором не предусмотрено ограничений по вычету процентов исходя из целевого назначения заемных средств... Таким образом, ЗАО имело право уменьшить налогооблагаемую прибыль по агентской деятельности на все суммы расходов по уплате процентов по займам." (том 2, л.д. 26).

В данном случае Минфин России является компетентным органом при толковании и применении Соглашения применительно к Российской Федерации, что следует из пп. "f" п. 1 ст. 3 Соглашения.

В связи с чем суд правомерно отклонил довод Инспекции о том, что названное письмо Минфина России является недопустимым доказательством, поскольку не является нормативным актом.

Как правильно указал суд, при направлении запроса в Минфин России заявитель действовал согласно специальной процедуре, прямо установленной ст. 25 Соглашения 1996 г., в соответствии с которой, если лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят или приведут к налогообложению в отношении его, которое не соответствует настоящему Соглашению, то оно может, независимо от средств защиты, предусмотренных национальным законодательством этих Государств, представить заявление по своему делу для рассмотрения компетентному органу Договаривающегося Государства, в котором оно является резидентом. Соответствующий компетентный орган обязан принять в этом случае решение, что и сделал Минфин России, предоставив ответ, что вычет процентов полностью соответствует международному договору.

Вместе с тем, суд обоснованно отклонил ссылку Инспекции на письмо Госналогслужбы РФ от 26.05.1998 г. N 06-1-14/2 в виду того, что названный орган в силу международного Соглашения в отличие от Минфина России не уполномочено на толкование норм Соглашения, и прямо опровергнуто Минфином РФ как компетентным в этом отношении органом Письмо Минфина России N 04-06-05 от 15.06.1999).

На основе имеющихся в материалах дела доказательствах суд установил, что полученные в иностранной валюте заемные средства расходовались заявителем в соответствии с целями их предоставления, то есть для финансирования производственных нужд (оборотных средств). Заявитель уменьшил налогооблагаемую прибыль на проценты в общей сумме 43 357 935 рублей и отрицательную курсовую разницу в сумме 21 576 937 рублей.

С учетом установленного судом при непредставлении Инспекцией доказательств использования заемных денежных средств в целях, не связанных с основной деятельностью заявителя, и недоказанности налоговым органом "двойного" оборота, суд правомерно отклонил довод Инспекции об использовании заявителем заемных средств на оплату товара по "второму договору".

Суд обоснованно не принял довод Инспекции об отсутствии связи полученных заявителем расходов с производственной деятельностью Общества, поскольку полученные средства заявитель перечислял ООО "Петро" для закрытия задолженности за полученный товар до момента получения денежных средств от третьих лиц (покупателей).

Не подтвержден документально довод Инспекции об использовании полученных Обществом кредитов на оплату товара по второму договору, который не отражался на счетах бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона РФ N 227-ФЗ от 31 декабря 1995 г. "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" до принятия вышеуказанного федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следовало руководствоваться порядком, изложенным в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, "Положение о составе затрат").

Согласно п. 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте. При этом п. 15 Положения о составе затрат не обусловливает отнесение отрицательной курсовой разницы на внереализационные расходы предприятия соблюдением каких-либо дополнительных требований. Эта норма не связывает возможность списания отрицательной курсовой разницы на внереализационные расходы с целевым использование заемных средств или с соблюдением иных дополнительных требований. При этом отнесение отрицательных курсовых разниц к внереализационным расходам предполагает их "непроизводственный характер".

Судом установлено, что все проценты, начисленные в 2000 году по вышеуказанным договорам займа и кредита, были фактически уплачены, соответственно, в 2000 году курсовая разница по процентам по договорам займа и кредита не возникала. Задолженность заявителя по основному долгу и задолженность по процентам по Соглашению об общих условиях предоставления кредитов с Банком "Креди Лионе Русбанк" от 29.09.2000 и по договору займа с Компанией "JT International Holding B.V." от 10.12.1999 погашена Обществом, что подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом.

Кроме того, по аналогичным делам суды установили правомерность действий заявителя и ООО "Петро": решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.09.2006, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2006 по делу N А40-51474/05-108-243, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.03.2007 по делу N A40-51474/05-108-243, принятых в отношении заявителя (признано незаконным решение налогового органа и тем самым подтверждено право Общества на уменьшение налогооблагаемой базы на суммы процентов и курсовой разницы), решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29 сентября 2005 года, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 января 2006 года, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 года по делу N А56-7638/2005, принятых в отношении ООО "Петро").

Таким образом, арбитражными судами первой и апелляционной инстанций правильно установлены все юридически значимые обстоятельства по делу, всестороннее исследованы доказательства, им дана правовая оценка в соответствии со ст. 71 АПК РФ, и сделан правильный вывод по спору. Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, проверены судами первой и апелляционной инстанций в полном объеме, не опровергают выводы судов, а направлены на их переоценку.

Судами правильно применены нормы материального права, регулирующие спорные отношения, требования процессуального закона соблюдены. При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

Учитывая, что налоговый орган не представил доказательств уплаты госпошлины за подачу кассационной жалобы, то она подлежит взысканию с налогового органа в доход федерального бюджета в размере 1 000 руб. на основании ст. 333.21 НК РФ, с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Руководствуясь ст.ст. 110, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 20 ноября 2007 года Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 11февраля 2008 года N 09АП-39/2008-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-32673/04-98-306 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в доход федерального бюджета госпошлину в размере 1 000 рублей по кассационной жалобе.