Новый порядок оформления счетов-фактур (В. Логвинова, "Бухгалтер-профессионал автотранспортного предприятия", N 9, сентябрь 2010 г.)

Новый порядок оформления счетов-фактур

В скором будущем компании начнут принимать и выставлять счета-фактуры в электронном виде. Новая система будет интересна прежде всего крупным компаниям с большим количеством контрагентов или работающим с контрагентами, находящимися в другом городе.

Возможность использования электронных счетов-фактур организациям и индивидуальным предпринимателям предоставил Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ). Закон N 229-ФЗ внес ряд поправок в статью 169 НК РФ, регламентирующую порядок составления и представления счетов-фактур.

В прежней редакции статьи 169 НК РФ не было указаний на то, допустимо ли составление счета-фактуры в электронной форме. Возможность представлять документы в электронном виде до принятия Закона N 229-ФЗ распространялась только на декларации (п. 3 ст. 80 НК РФ), а возможность применения электронной цифровой подписи (ЭЦП) на счетах-фактурах не была предусмотрена. Из этого следовал вывод о том, что если счет-фактура заверен ЭЦП, то он вообще не подписан, соответственно, зачесть НДС на его основании было нельзя. А отсутствие документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, могло повлечь привлечение организации к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета согласно пункту 1 или 2 статьи 120 НК РФ. В случае искажения налоговой базы организации грозило доначисление налогов, пеней, штрафов согласно пункту 3 статьи 120 или статьям 122 и 123 НК РФ в зависимости от квалификации правонарушения.

Однако суды не раз подтверждали, что счета-фактуры, завизированные электронной цифровой подписью, правомерны, так как в статье 169 НК РФ не содержалось требование о подписании руководителем и главным бухгалтером налогоплательщика счета-фактуры собственноручно (Определение ВАС РФ от 21 декабря 2007 г. N 17220/07).

Согласно новой редакции пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура может быть составлен не только на бумаге, но и в электронном виде. А пункт 6 этой же статьи дополнен положением, предусматривающим, что электронный счет-фактура подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации (иных уполномоченных лиц) либо индивидуального предпринимателя.

Переход на использование электронных счетов-фактур является добровольным. В электронном виде счета-фактуры составляются по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур (п. 1 ст. 169 НК РФ).

В соответствии с новой редакцией пункта 8 статьи 169 НК РФ установление формы счета-фактуры, порядка ее заполнения, формы и порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж отнесено к компетенции Правительства РФ.

Новым пунктом 9 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что порядок выставления и получения электронных счетов-фактур должен установить Минфин России, а форматы счетов-фактур, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде должна утвердить ФНС России.

С какого же момента можно применять новые положения статьи 169 НК РФ? Согласно пункту 1 статьи 10 Закона N 229-ФЗ данные поправки вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Закон N 229-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 года. Значит, поправки в статью 169 НК РФ вступили в силу 2 сентября 2010 года. Вместе с тем согласно пункту 4 статьи 10 Закона N 229-ФЗ до принятия документов, предусмотренных пунктами 8 и 9 статьи 169 НК РФ, счета-фактуры должны составляться и выставляться по старым правилам. Речь идет о форме счетов-фактур и порядке ее заполнения, формах и порядке ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (устанавливаются Правительством Российской Федерации), а также о порядке выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи (устанавливается Минфином России). Кроме того, уже налоговики должны утвердить форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде. Соответствующие подзаконные нормативные акты будут приняты до конца 2010 года.

К преимуществам внедрения электронных счетов-фактур можно отнести снижение затрат на создание, обработку, защиту, пересылку и хранение этих документов. Однако такое нововведение требует и значительных финансовых вложений как со стороны государства, так и самих организаций в части технического и программного обеспечения проекта, технической подготовки и обучения работников бухгалтерии.

С внедрением электронного документооборота счетов-фактур представляется возможной интеграция автоматизированных систем управления деятельностью хозяйствующих субъектов и системы электронного документооборота счетов-фактур. Это послужит мощным стимулом к максимально широкому использованию в электронном виде других документов, на основании которых базируется бухгалтерский, налоговый и финансовый учет.

Чиновники Минфина России осознают, что одним из условий использования документов в электронном виде является возможность их формализации. Кроме того, необходимы изменения в процессуальном законодательстве РФ, закрепляющие использование электронных документов, подписанных электронной цифровой подписью, в качестве доказательств.

В пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов счетов-фактур, которые поставщик оформляет при отгрузке товаров (работ, услуг). Он состоит из следующих элементов:

1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера поставщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

6.1) наименование валюты;

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации;

15) подписи руководителя и главного бухгалтера либо иных уполномоченных лиц.

Счет-фактура, в котором нет необходимых реквизитов, не может являться основанием для принятия НДС к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Перечень реквизитов счета-фактуры, который выставляется при получении оплаты (в том числе и частичной) в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, закреплен в пункте 5.1 статьи 169 НК РФ. К обязательным реквизитам такого авансового счета-фактуры относятся:

1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Счет-фактура на предоплату также должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации.

Согласно пункту 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила N 914), счета-фактуры на суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) не составляются, если:

такие товары (работы, услуги) не облагаются НДС (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ);

данные товары (работы, услуги) облагаются по нулевой ставке (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ);

длительность производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг) превышает шесть месяцев (абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ).

Кроме того, не требуется составлять счета-фактуры на полученную предоплату налогоплательщикам, которые освобождены от уплаты НДС согласно статье 145 НК РФ. Однако счета-фактуры на отгрузку товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, либо выставленные лицами, которые не платят налог в соответствии со статьей 145 НК РФ, составляются без выделения НДС (п. 5 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ).

В счете-фактуре, выставляемом при получении предоплаты, прочерки ставятся в строках 3 и 4, а также в графах 2-6, 10 и 11 (приложение N 1 к Правилам N 914). Ранее такое правило подтверждалось разъяснениями Минфина России (письма от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39, от 9 апреля 2009 г. N 03-07-11/103) и судебной практикой (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 марта 2009 г. N А33-15708/07-Ф02-1113/09 и ФАС Западно-Сибирского округа от 1 июня 2009 г. N Ф04-3209/2009(7601-А45-34)).

При регистрации такого счета-фактуры в книге продаж прочерки ставятся в графах 5а и 6а (приложение N 3 к Правилам N 914). Покупатель, получивший счет-фактуру на предоплату, ставит прочерки в графах 4, 6, 8а и 9а книги покупок (приложение N 2 к Правилам N 914).

Если у организации нет своих складов, она закупает сырье и материалы, а поставщик их напрямую доставляет на перерабатывающее предприятие, то по общему правилу при выставлении счета-фактуры в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" пишут наименование и почтовый адрес фактического грузополучателя. В данном случае им будет являться завод-переработчик, то есть в строке 4 счета-фактуры следует указать наименование и реквизиты переработчика. Когда, помимо переработки, компания также оказывает посреднические услуги, причем преимущественно через обособленные подразделения, то в счете-фактуре указывается КПП подразделения, которые непосредственно оказывает услуги клиентам. В строках "Продавец" и "Адрес" ставят реквизиты организации-продавца, то есть головного офиса.

В строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" необходимо отражать наименование и почтовый адрес структурного подразделения, но только в случае продажи товаров. Если подразделение выполняет работы или оказывает услуги, строку 3 заполнять не требуется. Это прямо следует из Правил N 914.

В приложении 1 к Правилам N 914 закреплено требование отражать в строке 2 счета-фактуры полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. В Налоговом кодексе РФ нет подобных ограничений. В статье 169 НК РФ лишь сказано, что в счете-фактуре должны быть наименование, адрес и ИНН налогоплательщика. Минфин России сделал из этого вывод, что в строке 2 только полного или только кратного наименования продавца достаточно для вычета (письмо от 28 июля 2009 г. N 03-07-09/34). С этим согласны и столичные налоговики. УФНС России по г. Москве в письме от 25 ноября 2009 г. N 16-15/123937, в частности, отметило, что с 9 июня 2009 года вступило в силу постановление Правительства РФ от 26 мая 2009 г. N 451 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914".

На основании подпункта 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

Согласно подпункту 2 пункта 5.1 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

На основании приложения N 1 к Правилам N 914, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость в строке 2 счета-фактуры плательщик налога на добавленную стоимость указывает полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных в пунктах 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Об этом сказано в пункте 2 статьи 169 НК РФ.

Если при заполнении строки 2 счета-фактуры плательщик НДС - продавец указал только полное или только сокращенное наименование, соответствующее учредительным документам, то данный счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом.

Стоимость бесплатного корпоратива для работников - это безвозмездно переданная услуга, на которую начисляется налог на добавленную стоимость. Не позднее пяти дней после оказания услуги оформляют счет-фактуру (подп. 1 п. 3 ст. 169 и п. 3 ст. 168 НК РФ). В нем указывают рыночную стоимость услуг, а также сумму НДС, рассчитанную к уплате в бюджет. Выставленный счет-фактуру регистрируют в книге продаж в том периоде, когда были оказаны услуги. Если компания для корпоратива закупала товары или услуги сторонней организации, то НДС по ним можно принять к вычету.

Сумму НДС и цену товаров (работ, услуг) в счете-фактуре отражают в рублях и копейках. При этом все значения округляют по правилам арифметики: до 50 копеек - в меньшую сторону, а 50 копеек и более - в большую (письмо Минфина России от 9 апреля 2010 г. N 07-02-06/40.

НК РФ не позволяет округлять показатели счета-фактуры до целых рублей. Это касается не только сумм налога, но и цены товара. Во многих инспекциях налоговики придерживаются такой позиции и отказывают в вычетах по округленным счетам-фактурам. Однако есть прецеденты, когда компании отстаивали вычеты по таким документам. Они приводили следующие доводы: в некоторых бухгалтерских программах по составлению счетов-фактур округление производится автоматически (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 апреля 2006 г. N Ф04-1769/2006(21255-А45-34)). Но подобные решения единичны, поэтому для вычета покупателю безопаснее все-таки попросить поставщика выставить счет-фактуру в рублях и копейках. Самого продавца это освободит от вопросов проверяющих, если в счете-фактуре сумма налога при округлении уменьшилась.

Нередко продавец и покупатель устанавливают в договоре цену товара, работ или услуг с условием "включая НДС". А затем, исходя из оговоренной итоговой цены, уже рассчитывают налог (например, по формуле: НДС = Цена товара: 118 х 18). В этом случае сумма НДС может получиться дробная, в том числе с тремя и более знаками после запятой. Такую сумму продавец может округлить до двух знаков после запятой. Это признают и суды.

Пример

В споре, когда налоговая инспекция отказала компании в вычетах по счетам-фактурам с округлением до двух знаков после запятой, апелляционная инстанция, а затем и кассационная поддержали компанию (постановление ФАС Московского округа от 8 мая 2009 г. N КА-А40/3597-09).

Пункт 2 статьи 169 НК РФ не обязывает выставлять счета-фактуры только на одном листе. Главное - обеспечить сквозную нумерацию листов счета-фактуры.

Пример

ООО "Физалис" закупило крупную партию товаров. Из-за большого количества наименований товаров счет-фактуру поставщик выставил организации на нескольких листах. Причем подписи руководителя и главного бухгалтера стоят на последнем листе. Насколько правильно такое оформление и может ли ООО "Физалис" принять по такому счету-фактуре НДС к вычету?

В письме УФНС России по г. Москве от 10 июля 2009 г. N 16-15/070874 отмечается, что в пункте 2 статьи 169 НК РФ не предусмотрена обязанность плательщика НДС выставлять счета-фактуры только на одном листе. В связи с этим составление счета-фактуры на нескольких листах с указанием реквизитов "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" на последнем листе не является нарушением порядка оформления счета-фактуры. Поэтому причин для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таком счете-фактуре, нет. Главное - обеспечить сквозную нумерацию листов счета-фактуры.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 15 мая 2006 г. N 03-04-09/11.

При исчислении НДС сторонами посреднических договоров и, в частности, когда комитент (принципал) реализует товары по договору комиссии (агентскому договору) от имени комиссионера (агента) именно посредник будет выставлять от своего имени счета-фактуры покупателям. Причем в книге продаж данные документы не регистрируются, за исключением счетов-фактур, составленных лицами, указанными в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ (п. 24 Правил N 914).

Как правило, вопросов у посредников при составлении счетов-фактур на реализованные товары не возникает - здесь действует общий порядок, предусмотренный пунктом 3 статьи 168, статьей 169 НК РФ и Правилами N 914. В письме ФНС России от 4 февраля 2010 г. N ШС-22-3/85@ главное налоговое ведомство страны лишний раз его напомнило:

в строке 1 проставляется дата выписки документа комиссионером (агентом) в соответствии с номером, указанным в хронологическом порядке;

в строках 2, 2а и 2б фиксируются наименование и место нахождения комиссионера (агента) в соответствии с учредительными документами, его идентификационный номер и код причины постановки на учет;

строка 5 заполняется в случае получения оплаты (в полной сумме либо частично) в счет предстоящей поставки товаров. Здесь указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) о перечислении покупателем предварительной оплаты комиссионеру (агенту). Если комиссионер (агент) получил предоплату в безденежной форме, при заполнении счета-фактуры по указанной строке он проставляет прочерк;

в строках 3, 4, 6, 6а и 6б, а также в графах 1-11 указываются данные в соответствии с Правилами N 914.

Чаще всего торговля осуществляется на условиях полной либо частичной предоплаты. А раз так, то в ход идут особые правила: продавцу следует выписать счет-фактуру на имя покупателя на сумму полученной предоплаты в счет предстоящей отгрузки товара (в противном случае - при отсутствии авансового счета-фактуры - покупатели не смогут реализовать право на получение налогового вычета по суммам предоплаты, предоставленное им пунктом 12 статьи 171 НК РФ). Вправе ли это сделать комиссионер (агент)?

В ходе исполнения договора комиссии комиссионер, участвующий в расчетах, выполняет перед покупателями все обязанности, возложенные главой 21 НК РФ на комитента.

Комиссионер (агент), реализующий товар по договору от своего имени, выступает в качестве продавца и при получении от покупателей предоплаты должен выставлять им авансовые счета-фактуры (п. 24 Правил N 914). При этом в счете-фактуре на предоплату, который выставляется покупателю, посредник указывает свои реквизиты как продавец. Данный счет-фактуру комиссионер подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не регистрирует.

В вышеназванном письме ФНС России N ШС-22-3/85@ указывает, как следует оформить авансовый счет-фактуру посреднику: в "шапке" документа в строках 3 и 4 (наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя соответственно) надо поставить прочерки. Сами графы заполняются так:

в графе 1 указывается наименование поставляемых товаров;

в графах 2-6 ставятся прочерки;

в графе 7 - налоговая ставка, определяемая в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ (10/110 или 18/118);

в графе 8 фиксируется соответствующая сумма налога;

в графе 9 указывается сумма полученной оплаты, частичной оплаты с учетом НДС;

в графах 10 и 11 ставятся прочерки.

Счет-фактура (на реализацию либо полученную предоплату) должен быть подписан комиссионером (агентом), а именно руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры комиссионером (агентом) - индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им лично с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации ИП.

Не забыли налоговики лишний раз напомнить и о правилах применения вычета НДС покупателями товаров, перечислившими аванс в счет предстоящей отгрузки товара продавцу-посреднику (подп. "г" п. 1 письма ФНС России N ШС-22-3/85@).

Налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 12 статьи 171 НК РФ, покупатель вправе применить при наличии:

счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров;

документов, подтверждающих фактическое перечисление покупателем комиссионеру (агенту) сумм оплаты (полной либо частичной) в счет предстоящих поставок;

договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Иногда контролеры излишне придирчивы к покупателям, отказывая в вычете "авансового" НДС по причине отсутствия документа о перечислении предоплаты (такое возможно при выплате аванса налом). В письме от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39 Минфин России так и отметил: при осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами вычет налога по ней не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.

В указанном письме (как и в приложении 1 к Правилам N 914) среди прочих документов, подтверждающих наличие предоплаты, назван кассовый чек. Это явно указывает на то, что предоплата, осуществленная "живыми" деньгами (а не с помощью перечисления на расчетный счет), не может быть препятствием к зачету "авансового" НДС. В то же время в Правилах N 914 нет ни слова о том, как надо заполнять строку 5 счета-фактуры в случае получения наличной предварительной оплаты (в отличие, например, от неденежного аванса: здесь в указанной строке надо поставить прочерк). Поэтому не исключено, что претензии по данному поводу все-таки возможны.

Комитенты (принципалы) учитывают суммы, полученные комиссионером от покупателей в счет предстоящей отгрузки, в целях исчисления НДС в составе поступившей предоплаты. Поэтому комитент (принципал) на основании "авансового" счета-фактуры, выписанного комиссионером (агентом) в адрес покупателя, должен составить собственный счет-фактуру на сумму предоплаты, полученной для него посредником от этого покупателя.

Счета-фактуры, составленные комитентом (принципалом) для посредника (как при получении предоплаты в счет предстоящей отгрузки, так и при реализации товаров), должны выглядеть следующим образом (подп. "в" п. 1 письма ФНС России N ШС-22-3/85@):

в строке 1 комитентом (принципалом) указывается дата выписки счета-фактуры, проставленная в "посредническом" (для покупателя) счете-фактуре, номер документа при этом указывается в хронологическом порядке;

в строках 2, 2а и 2б проставляются наименование и место нахождения комитента (принципала) в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки его на учет;

в строках 3-6 (в том числе 6а и 6б), графах 1-11 комитентом (принципалом) указываются данные, соответствующие данным счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом).

Данные счета-фактуры регистрируются комитентом (принципалом) в книге продаж и отражаются в декларации по НДС.

К сожалению, в Правилах N 914 ничего не говорится о том, как вести документооборот по договорам комиссии и агентским договорам по закупке товара для комитента (принципала). Этим вопросам чиновники время от времени посвящают свои акты (письма Минфина России от 2 октября 2009 г. N 03-07-11/246 и от 17 сентября 2009 г. N 03-07-09/47). Не стало исключением и рассматриваемое разъяснение ФНС России.

Прежде всего главное налоговое ведомство страны, сославшись на пункт 24 Правил N 914, отметило, что порядок, приведенный в нем, целесообразно применять при приобретении для комитента (принципала) товаров, работ, услуг, имущественных прав по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента).

Счет-фактура на реализованные комиссионеру (агенту) товары составляется продавцом в общеустановленном порядке.

А вот при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю-комитенту (принципалу) следует указать:

в строке 1 - дату выписки счета-фактуры, соответствующую дате выписки счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру (агенту). Порядковый номер счета-фактуры указывается комиссионером (агентом) в хронологическом порядке;

в строках 2, 2а и 2б - наименование и место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца;

в строках 3 и 4 - данные в соответствии с Правилами N 914.

Строка 5 заполняется в случае получения предоплаты (полной, частичной) в счет предстоящей поставки товаров. При этом здесь указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца, а также реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении комитентом (принципалом) предварительной оплаты комиссионеру (агенту).

При получении продавцом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров с применением безденежной формы расчетов по строке 5 счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), проставляется прочерк.

Далее счет-фактура заполняется так:

в строках 6, 6а и 6б указываются данные о покупателе (комитенте, принципале) в соответствии с Правилами N 914;

в графах 1-11 комиссионером (агентом) указываются данные, соответствующие данным счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).

Счет-фактуру должны подписать уполномоченные на то лица.

Если посредник предварительно оплачивает товар, то при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом) комитенту (принципалу):

в строке 1 указывается дата, соответствующая дате выписки счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру (агенту).

Порядковый номер документа (понятно) проставляется в хронологическом порядке;

в строках 2, 2а и 2б - наименование, место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет;

в строках 3 и 4 ставятся прочерки;

в строке 5 указываются реквизиты платежно-расчетного документа или кассового чека, соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца (то есть платежки или кассового чека о перечислении продавцу комиссионером (агентом) оплаты), а также реквизиты подобных документов о перечислении комитентом (принципалом) предоплаты комиссионеру (агенту). В случае безденежных расчетов в этой строке ставится прочерк;

в строках 6, 6а и 6б фиксируют данные о покупателе (комитенте, принципале) в соответствии с Правилами N 914;

в графах 1-11 комиссионером (агентом) указываются данные, соответствующие данным счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).

Комиссионеры (агенты), реализующие (приобретающие) товары по договорам с комитентом (принципалом), предусматривающим реализацию (приобретение) товаров от имени комиссионера (агента), и не являющиеся плательщиками НДС в соответствии с НК РФ или использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по статье 145 НК РФ, счета-фактуры при реализации (приобретении) товаров составляют в соответствии с пунктами 1 и 2 письма N ШС-22-3/85@.

Не осталась без внимания ситуация, когда доверители (принципалы) реализуют товары по договору поручения (агентскому договору) от своего имени (п. 4 письма N ШС-22-3/85@).

В этом случае они выставляют покупателям соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке как при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, так и при реализации товаров.

Продавцы, реализующие товары по договору, предусматривающему их приобретение доверителем (принципалом) через поверенного (агента) от имени доверителя (принципала), выставляют покупателям-доверителям (принципалам) соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке как при получении предоплаты, так и при реализации товаров.

При составлении комиссионером (агентом, поверенным) счета-фактуры на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг необходимо учитывать следующее. Если таковая предоплата произведена комитентом (принципалом, доверителем) денежными средствами, то при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом, поверенным) в строке 5 указываются номер и дата составления платежки, свидетельствующей о перечислении комитентом (принципалом, доверителем) указанной предоплаты.

Если посредник получает оплату (в полной либо частичной сумме) в счет предстоящего оказания посреднических услуг от комитента (принципала, доверителя) неденежными средствами (в том числе и при проведении расчетов между сторонами посреднического договора, при которых вознаграждение осуществляется в форме удержания комиссионером, агентом, поверенным определенной суммы с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, принципалу, доверителю), то при составлении счета-фактуры в строке 5 проставляется прочерк.

Безвозмездная передача товаров, работ или услуг признается реализацией и в большинстве случаев с такой операции необходимо уплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом компания, бесплатно передающая имущество, выставляет счет-фактуру в двух экземплярах. В пункте 5 статьи 169 НК РФ названы обязательные реквизиты счета-фактуры, среди которых цена за единицу без налога (подп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ). Вместе с тем при безвозмездной передаче цена имущества или работы равна нулю, поэтому может возникнуть проблема, связанная с заполнением названного реквизита.

При безвозмездной передаче налоговую базу по НДС исчисляют по ценам, определенным на основании статьи 40 НК РФ, то есть рыночным. Поэтому передающая сторона отражает в счете-фактуре именно рыночную цену имущества. На эту же цену компания начислит НДС. Сам налог компания заплатит в бюджет из собственных средств (письмо Минфина России от 16 апреля 2009 г. N 03-07-08/90).

Точка зрения главного финансового ведомства весьма логична. Выставленный счет-фактуру регистрируют в книге продаж, на основании которой потом составляют декларацию по НДС. Если цена в счете-фактуре будет равна нулю, это исказит данные книги, и они не совпадут с декларацией.

Второй экземпляр счета-фактуры компания передает принимающей стороне. Но получатель бесплатного имущества НДС к вычету по нему поставить не сможет. Во-первых, налог платит передающая компания. Во-вторых, полученный счет-фактуру на безвозмездную передачу нельзя регистрировать в книге покупок (п. 11 Правил N 914). Его регистрируют только в журнале полученных счетов-фактур. Чтобы компания, которая получает имущество, случайно не зарегистрировала документ в книге покупок и не приняла по нему НДС к вычету, в счете-фактуре лучше дополнительно отметить, например, в самом названии документа, что он на безвозмездную передачу.

Когда компания дарит подарки сотрудникам, то сведения о покупателе можно не заполнять. Тогда в этих строках счета-фактуры ставят прочерки (письмо Минфина России от 5 июля 2007 г. N 03-07-11/212).

В письме от 8 февраля 2010 г. N 03-07-09/08 Минфин России разъяснил, как заполнить счет-фактуру при оказании услуг лизинга.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре указывается наименование поставленных (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг).

Согласно статье 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" договором лизинга является договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется предоставить арендатору (лизингополучателю) определенное имущество за плату во временное владение и пользование.

Таким образом, в графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" счета-фактуры, по нашему мнению, следует указывать: "Услуги по предоставлению имущества во временное владение и пользование".

В соответствии с Федеральным законом от 17 декабря 2009 г. N 318-ФЗ пункт 2 статьи 169 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие идентификации наименований услуг, не являются основанием для отказа в вычете НДС. В связи с этим наличие в графе 1 счета-фактуры формулировки "Лизинговый платеж за временное владение и пользование имуществом по договору лизинга N... от...", по мнению чиновников, не противоречит вышеуказанной норме статьи 169 НК РФ.

Плательщик НДС может участвовать в обороте импортной продукции. Тогда согласно подпунктам 13 и 14 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счетах-фактурах должны быть указаны страна происхождения товаров и номер таможенной декларации в отношении товаров, страной происхождения которых не является территория Российской Федерации.

В соответствии с приложением 1 к Правилам N 914, страна происхождения товаров указывается в графе 10 счета-фактуры, а номер таможенной декларации - в графе 11.

В письме Минфина России от 19 февраля 2010 г. N 03-07-09/10 разъясняется, что отражение в указанных графах соответственно нескольких наименований стран происхождения товаров и нескольких номеров таможенных деклараций, в которых указано количество товаров, относящихся к соответствующей таможенной декларации, не следует рассматривать как нарушение порядка заполнения счета-фактуры.

Если счет-фактура содержит большое количество наименований товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации из разных стран и по разным таможенным декларациям, то на основании пункта 8 Правил N 914 счета-фактуры, полученные от продавца, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты. При этом согласно приложению 2 к Правилам N 914 в графе 6 книги покупок указываются сведения о стране происхождения товара и номере таможенной декларации для товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации. Исключений из общего порядка ведения книг покупок в указанном случае не предусмотрено, следовательно, все показатели счета-фактуры, полученного от продавца, налогоплательщику следует отражать в соответствующих графах книги покупок.

Законодательство не запрещает оформлять счета-фактуры комбинированным способом. То есть документ может быть заполнен частично на компьютере, частично от руки. На это указывается в пункте 14 Правил N 914. Но при этом счет-фактура, по которому организация применяет вычеты, должен полностью соответствовать счету-фактуре, на основании которого продавец начисляет налог в бюджет, то есть счета-фактуры, составленные комбинированным способом, должны быть одинаковыми у продавца и покупателя. Иначе налоговые органы могут классифицировать запись, внесенную вручную, как исправление документа.

В. Логвинова,

эксперт журнала

"Бухгалтер-профессионал автотранспортного предприятия", N 9, сентябрь 2010 г.