Об излишках и недостачах основных средств (Ю.Б. Мельникова, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 10, октябрь 2010 г.)

Об излишках и недостачах основных средств

Все организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, которая проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Инвентаризация может проводиться в добровольном или обязательном порядке.

Случаи, когда организация обязательно должна провести инвентаризацию имущества, установлены п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (ред. от 26.03.07). Так, провести инвентаризацию необходимо, например, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, в случае пожара и т.д.

По своему желанию фирма может проводить инвентаризацию в любое время. Руководитель организации приказом устанавливает количество инвентаризаций за отчетный год, срок проведения и перечень проверяемого имущества (обязательств).

Общий порядок проведения инвентаризации имущества и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 (далее - Методические указания). Выбранный порядок следует закрепить в учетной политике организации (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н).

В соответствии с п. 2.5 Методических указаний результаты инвентаризации оформляются инвентаризационной описью или актом инвентаризации. Для каждого вида имущества заполняется своя форма такого документа, например, при оформлении результатов инвентаризации основных средств - N ИНВ-1, нематериальных активов - N ИНВ-1а, товарно-материальных ценностей в местах хранения - N ИНВ-3 (указанные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88 (ред. от 03.05.10).

Как только инвентаризация завершится, предстоит следующий трудоемкий этап - внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет, т.е. грамотно отразить в учете обнаруженные расхождения между данными инвентаризационных описей и данными учета. Для этого бухгалтеру необходимо не только корректно учесть их в бухгалтерском и налоговом учете, но и разобраться в причинах, по которым они возникли. Именно о нюансах отражения таких расхождений - излишек и недостач - и пойдет речь далее.

Как показывает практика, недостачи бухгалтеры выявляют гораздо чаще, чем излишки, кроме того, и порядок их учета гораздо сложнее: одну часть ущерба можно списать в расходы организации, а другую возмещают виновные лица. Однако наверняка найдутся и организации, в которых при проведении инвентаризации обнаружились излишки имущества. В этой ситуации также правомерен вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли выявленных излишков.

Учет выявленных излишков основных средств

После того как инвентаризация проведена и в результате проверки выявлены излишки имущества, бухгалтеру, помимо инвентаризационной описи, следует заполнить еще и сличительную ведомость, которая оформляется только по тем активам, по которым выявлены отклонения от учетных данных (п. 4.1 Методических указаний). Например, при обнаружении излишков основных фондов составляется сличительная ведомость N ИНВ-18, а товарно-материальных ценностей - N ИНВ-19.

Далее выявленные излишки имущества, согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (ред. от 27.11.06), организация учитывает на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Данную операцию оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет 01 (10, 40, 41), Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы"

отражена стоимость излишков, выявленных при инвентаризации.

Данную запись необходимо сделать после того, как составлен акт инвентаризационной комиссии, или на дату формирования годовой бухгалтерской отчетности, т.е. не позднее 31 декабря текущего года (п. 5.5 Методических указаний).

Учесть выявленные в результате инвентаризации излишки имущества необходимо по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ и пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). При этом под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Необходимо помнить, что сведения об уровне текущих рыночных цен должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).

В налоговом учете все не так просто. Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ, для целей налогообложения прибыли излишки товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленные в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Теперь определим, в какой момент возникают доходы в виде излишков имущества. При применении метода начисления порядок признания доходов установлен ст. 271 НК РФ. Общая норма гласит: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Также существуют специальные нормы, например установленная пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ, в которой сказано: датой получения доходов прошлых лет признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода). Однако ни данная специальная норма, ни другие не регламентируют порядок отражения в налоговом учете выявленного в результате инвентаризации имущества.

В соответствии с письмом Минфина России 06.06.08 N 03-03-06/4/42 излишки имущества подлежат отражению в налоговом учете в порядке, аналогичном порядку, установленному в целях бухгалтерского учета, т.е. на дату проведения инвентаризации. Такое правило действует при применении кассового метода (п. 2 ст. 273 НК РФ). Таким образом, излишки основных средств формируют налоговую базу по налогу на прибыль того периода, в котором они выявлены. Аналогичная позиция изложена и в постановлении ФАС Московского округа от 20.11.07 N КА-А40/11809-07.

Излишки основных средств отражаются в налоговом учете по рыночной стоимости, так как в соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Минфин России с порядком оценки выявленных излишков не спорит. Однако главное финансовое ведомство страны делает такой вывод исходя из другой нормы Кодекса - п. 8 ст. 250 НК РФ, в котором предусмотрено, что к внереализационным относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Для амортизируемого имущества эта оценка должна быть не ниже остаточной стоимости. Здесь же указано, что информацию о ценах необходимо подтвердить документально или путем проведения независимой оценки (письма Минфина России от 06.06.08 N 03-03-06/4/42, от 15.02.08 N 03-03-06/1/97 и от 25.01.08 N 03-03-06/1/47).

Выявленные в результате инвентаризации излишки основных средств следует учесть во внереализационных доходах по рыночной цене.

Однако данная позиция очень противоречива, так как Минфин России хотя и приравнивает излишки основных средств к безвозмездно полученным при определении их стоимости, но при этом указывает, что основные средства, выявленные в результате инвентаризации, не признаются безвозмездно полученными (поскольку отсутствует передающая сторона).

Именно здесь и начинается основная проблема, так как позиция Минфина России по поводу квалификации излишков, выявленных в результате инвентаризации в качестве безвозмездно полученных основных средств, неоднозначна. Причем именно от выбранной позиции зависит порядок учета расходов по этим основным средствам в целях исчисления налога на прибыль, т.е. именно от нее зависит, начислять амортизацию по выявленным излишкам основных средств или не начислять.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, для признания имущества в целях налогообложения прибыли амортизируемым должны выполняться следующие условия: имущество принадлежит налогоплательщику на праве собственности, объект используется для извлечения дохода, стоимость имущества погашается посредством начисления амортизации. Кроме того, имущество лишь тогда признается амортизируемым, когда срок его полезного использования составляет более года, а первоначальная стоимость превышает 20000 руб.

В то же время необходимо учитывать, что НК РФ содержит перечень видов амортизируемого имущества, которые не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Следовательно, если выявленное имущество не подпало под действие данного пункта и соответствует перечисленным критериям, то его смело можно назвать амортизируемым.

Минфин России с этой позицией не спорит. По его мнению, хотя излишки основных средств и относятся к амортизируемому имуществу, амортизацию по ним начислять нельзя, так как изначально в налоговом учете отсутствует первоначальная стоимость этих объектов.

Так, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, основными средствами признается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20000 руб. Первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Если основное средство получено безвозмездно, то первоначальная стоимость - это рыночная цена.

По мнению Минфина России, по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации, в налоговом учете изначально отсутствует первоначальная стоимость (отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на их создание или приобретение и т.п.), которая в виде начисленной амортизации постепенно переносилась бы на реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Следовательно, налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации (письма Минфина России от 18.03.08 N 03-03-06/1/198 и от 15.02.08 N 03-03-06/1/98).

В продолжение своей позиции Минфин России в письме от 15.02.08 N 03-03-06/1/97 отметил, что доходы от реализации основных средств, выявленных в результате инвентаризации, не уменьшаются на их рыночную стоимость, по которой они были включены в состав внереализационных доходов на дату их выявления при инвентаризации.

Судебная практика по вопросу амортизации излишков основных средств неоднозначна и представлена в небольшом количестве, хотя в последнее время судьи, как правило, выносят вердикты в защиту налогоплательщиков.

Так, по мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, налогоплательщики вправе амортизировать излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации (постановления от 16.04.07 по делу N АЗЗ-8921/2006-Ф02-1794/07, от 11.08.06 по делу N АЗЗ-26560/04-СЗ-Ф02-3935, 4272/06-С1). При этом их стоимость определяется аналогично стоимости безвозмездно полученных основных средств по правилам, установленным п. 1 ст. 257 НК РФ.

Судьи считают, что при выявлении в результате инвентаризации излишков основных средств у налогоплательщика отсутствуют расходы на их приобретение. Однако при этом внереализационные доходы в отношении такого имущества определяются по рыночной стоимости, поэтому и при определении стоимости амортизируемого имущества, выявленного в качестве излишков при инвентаризации, применимы положения п. 1 ст. 257 НК РФ, касающиеся определения стоимости безвозмездно полученных основных средств. Таким образом, в состав налоговых расходов подлежит включению амортизация, начисленная по основным средствам, которые выявлены в результате инвентаризации. По мнению судей, амортизация в этом случае начисляется в общем порядке.

Однако следует иметь в виду, что если бухгалтер организации все же решит начислять амортизацию по излишкам имущества, то ему следует быть готовым отстаивать свою позицию в арбитражном суде. Конечно, самый "безопасный" вариант - включать стоимость излишков основных средств во внереализационные доходы по рыночной цене, но амортизацию по ним не начислять.

Имеется еще один вариант. Можно применить аналогию с порядком учета материалов, выявленных в результате инвентаризации при их списании в производство. Такой специальный порядок предусмотрен в п. 2 ст. 254 НК РФ. В данном случае в состав материальных расходов включают только 20% (ставка налога на прибыль) от рыночной цены выявленных излишков материалов. Несмотря на то, что для реализации материалов, найденных в результате инвентаризации, специальных правил в НК РФ не предусмотрено, по мнению специалистов главного финансового ведомства страны, и в этом случае компании могут списывать часть стоимости активов в размере налога на прибыль от рыночной стоимости имущества (письма Минфина России от 18.12.06 N 03-03-04/1/841 и от 25.10.07 N 03-03-06/4/140). Таким образом, если выявленные в результате инвентаризации излишки основных средств используются при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или продаются, то в расходах можно учесть налог, исчисленный с внереализационного дохода (20% рыночной цены при оприходовании излишков основных средств). Данный вариант также не исключает вероятности спора с налоговыми органами, однако доначисленный налог и штрафы будут не так велики.

В любом случае право выбора, начислять амортизацию по выявленным излишкам или не начислять, остается за организацией. При этом организации, которые применяют Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н (ред. от 11.02.08), не должны забывать делать бухгалтерскую запись на сумму постоянного налогового обязательства.

Бухгалтер также должен помнить про НДС. Так, если организация реализует имущество, выявленное в результате инвентаризации, то с такой операции необходимо начислить НДС. Причем при использовании излишков имущества в производстве НДС платить не следует (письмо Минфина России от 01.09.05 N 03-04-11/218) - пример 1.

Пример 1

ООО "Премьер" провело инвентаризацию имущества, в результате которой был выявлен неучтенный объект основных средств - принтер. Соответствующий акт был составлен 30 июня 2008 г. Какие-либо приходные документы на него отсутствовали. Однако удалось установить, что год выпуска принтера - 2008, а рыночная стоимость принтера такой же модели составляет 30000 руб. Инвентаризационная комиссия составила акт проведения инвентаризации и выявления излишков.

Найденные активы были приняты к бухгалтерскому и налоговому учету по рыночной стоимости, которая составила 30000 руб. Главный бухгалтер принял решение в налоговом учете амортизацию по принтеру не начислять.

На основании заключения эксперта и акта ввода в эксплуатацию в бухгалтерском учете ООО "Премьер" необходимо сделать следующие записи.

30 июня 2010 г.:

Дебет 01, Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы"

30000 руб. - принтер принят на учет в составе основных средств по рыночной стоимости.

Принтер относится ко второй амортизационной группе, срок полезного использования был установлен в количестве 30 месяцев. Начиная с июля 2010 г. амортизация начисляется линейным способом. В бухгалтерском учете ежемесячно делается следующая запись:

Дебет 26, Кредит 02

1000 руб. (30000 руб. : 30 месяцев) - отражена сумма начисленной амортизации.

В целях налогообложения организация включила рыночную стоимость принтера (30000 руб.) в состав внереализационных доходов. Так как амортизация в налоговом учете по этому объекту не начисляется, расходы в бухгалтерском учете оказываются больше, чем в налоговом. Ежемесячно возникает постоянная разница в размере 1000 руб., на основании которой начисляется постоянное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете ООО "Премьер" ежемесячно делается следующая запись:

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль"

200 руб. (1000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Учет выявленных недостач

После того как инвентаризация проведена и комиссия подписала акт об инвентаризации, недостающую стоимость имущества необходимо отразить на счетах бухгалтерского учета. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.00 N 94н, для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Данную операцию оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет 94, Кредит 01 (10, 40, 41)

списана остаточная стоимость недостающего имущества.

В бухгалтерском учете порядок отражения недостач определен п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В соответствии с указанными документами недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, а сверх норм - на виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них компенсации, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Итак, все недостачи условно можно разделить на две группы:

недостачи в пределах норм естественной убыли;

недостачи сверх норм естественной убыли.

Для того чтобы списать учтенное на счете 94 имущество второй группы, руководству предприятия следует принять решение, за счет каких средств будет списываться недостающее имущество. Решений может быть несколько.

Списать сумму ущерба можно с материально ответственных лиц предприятия, с лиц, признанных судом виновными в краже имущества, или с организации, которая отвечает за сохранность украденного имущества предприятия.

В зависимости оттого, за счет каких средств будет покрыт ущерб от кражи имущества, в бухгалтерском учете предприятия делается запись:

Дебет 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", (76), Кредит 94

сумма ущерба отнесена на счет виновного лица.

Кроме того, сумму ущерба можно списать за счет собственных средств предприятия. Это необходимо сделать, когда руководитель предприятия по каким-либо причинам вообще не собирается взыскивать сумму ущерба от недостачи имущества или в ходе проведения расследования органами внутренних дел виновное лицо не установлено.

В этом случае бухгалтер предприятия должен сделать в учете следующую запись:

Дебет 91, Кредит 94

сумма ущерба отнесена за счет собственных средств предприятия.

Необходимо учитывать, что сотрудник предприятия, на которого руководитель решает возложить ответственность за недостачу имущества, может не согласиться с таким решением и отказаться от возмещения ущерба. Поэтому вину сотрудника в таком случае придется доказать в суде.

Таким образом, после проведения инвентаризации на основании представленных документов (актов инвентаризации, объяснительных материально ответственных лиц и т.п.) руководитель должен решить, обращаться в органы внутренних дел или не обращаться.

При обнаружении недостачи имущества руководитель предприятия может принять решение не обращаться в органы внутренних дел для проведения расследования и выявления виновных лиц.

Такое решение может быть принято, если, например, сумма причиненного ущерба незначительна или имеется уверенность в том, что имущество было утеряно. В милицию также можно не обращаться, если ответственность за сохранность такого имущества на предприятии возложена на материально ответственное лицо, которое и будет отвечать за причиненный материальный ущерб.

Если предприятие самостоятельно не нашло виновных в недостаче имущества и при этом решило не обращаться в милицию для проведения расследования и поиска виновных, то пропавшее имущество необходимо списать за счет собственных средств организации.

Возможна ситуация, когда ущерб, причиненный кражей, незначительный. При этом виновное лицо найдено, но руководитель предприятия решает не обращаться в милицию и не взыскивать ущерб с виновного лица. Так поступать разрешает ст. 240 ТК РФ, согласно которой работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного лица. В этом случае убыток от пропавшего имущества также следует списать за счет собственных средств организации.

Для целей бухгалтерского учета, согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (ред. от 27.11.06) убыток от недостачи имущества считается прочим расходом.

В налоговом учете на сумму такого ущерба нельзя уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль, так как если бухгалтер учтет в целях налогообложения убыток от недостачи имущества, не имея соответствующего документального подтверждения, то это наверняка приведет к конфликту с налоговыми органами. Скорее всего, суд, ссылаясь на пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, примет сторону последних. Например, к подобному решению пришли судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.11.04 по делу N А13-3794/04-14.

Если по недостающему имуществу сумма "входного" НДС ранее была принята к вычету, то эта сумма должна быть восстановлена и перечислена в бюджет, поскольку, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ, основным условием предъявления НДС к вычету является использование товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Понятно, что недостающее имущество предприятие не сможет использовать для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (письма Минфина России от 31.07.06 N 03-04-11/132 и от 14.08.07 N 03-07-15/120). При этом указанное восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета.

Существует и другая позиция. Глава 21 НК РФ не содержит требования о восстановлении НДС. На момент приобретения имущества, которое в дальнейшем было утрачено, условие пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ выполнялось, так как имущество изначально приобретается для операций, облагаемых НДС. Поэтому НДС был правомерно принят к вычету. При этом по имуществу, которое фактически оказалось не использованным в таких операциях, налог следует восстанавливать только в случаях, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ.

Перечень таких случаев закрытый, и недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Поэтому и налог в рассматриваемом случае восстанавливать не следует.

Отметим, что судьи придерживаются такого же мнения и, как правило, встают на сторону организации (решение ВАС РФ от 23.10.06 N 10652/06, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.07 N Ф04-3622/2007(34973-А03-42), от 17.07.07 N Ф04-4806/2007(36309-АОЗ-42), Центрального округа от 28.03.07 N А48-4688/06-19, Уральского округа от 08.05.07 N Ф09-3310/07-С2).

Вместе с тем понятно, что если организация решит по недостающему имуществу налог не восстанавливать, то риск возникновения конфликтной ситуации с налоговыми органами достаточно высок и свою позицию придется доказывать в суде. Если сумма налога незначительна, то мы все же советуем восстановить НДС.

Восстановление "входного" НДС оформляется следующей сторнировочной бухгалтерской записью:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

восстановлен "входной" НДС по недостающему имуществу.

Если украденное имущество является амортизируемым и по этому имуществу начислялась амортизация, то сумма НДС, подлежащего восстановлению, будет равна произведению остаточной стоимости такого имущества и соответствующей ставки НДС.

На сумму восстановленного "входного" НДС организация должна увеличить убыток от кражи имущества, т.е. сумму налога необходимо отразить на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Таким образом, если организация списывает убыток от кражи за счет собственных средств, то и сумму восстановленного НДС также следует списать за счет собственных средств.

Отметим, что сумма "входного" восстановленного НДС, в случае если предприятие списывает такой ущерб за счет собственных средств, для целей исчисления налога на прибыль не учитывается, так же как и сумма ущерба от украденного имущества пример 2.

Пример 2

При проведении инвентаризации в ООО "Стройпроект" была выявлена недостача огнетушителя. Первоначальная стоимость пропавшего огнетушителя составила 20400 руб. Сумма амортизации, начисленной к моменту обнаружения недостачи, составила 16400 руб. Сумма "входного" НДС, уплаченная при приобретении огнетушителя и принятая к вычету, составила 3672 руб.

Руководитель ООО "Стройпроект" решил не обращаться в судебно-следственные органы для проведения расследования. Материально ответственных лиц за данное имущество на предприятии не имеется. Ввиду того, что сумма остаточной стоимости огнетушителя небольшая, руководитель ООО "Стройпроект" принял решение списать украденное имущество за счет собственных средств предприятия и восстановить "входной" НДС.

В бухгалтерском учете ООО "Стройпроект" необходимо сделать следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

20400 руб. - списана первоначальная стоимость пропавшего огнетушителя;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

16400 руб. - списана сумма амортизации, начисленная по огнетушителю;

Дебет 94, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

4000 руб. (20400 руб. - 16400 руб.) - списана остаточная стоимость пропавшего огнетушителя;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

720 руб. (4000 руб. х 18%) - восстановлен "входной" НДС, который соответствует остаточной стоимости пропавшего огнетушителя;

Дебет 94, Кредит 19

720 руб. - увеличен ущерб на сумму восстановленного "входного" НДС по огнетушителю;

Дебет 91, Кредит 94

4720 руб. (4000 руб. + 720 руб.) - отражен ущерб предприятия от недостачи огнетушителя; сумма ущерба отнесена на прочие расходы.

В налоговом учете на остаточную стоимость огнетушителя в размере 4000 руб. и на сумму восстановленного "входного" НДС по огнетушителю - 720 руб. - бухгалтер ООО "Стройпроект" не может снизить налогооблагаемый доход предприятия.

Таким образом, образуется постоянная разница, т.е. расход, формирующий бухгалтерский убыток отчетного периода и исключаемый из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02). В силу п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н (ред. от 11.02.08) в том отчетном периоде, в котором образуется постоянная разница, организацией признается постоянное налоговое обязательство, т.е. сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Бухгалтер оформляет следующие записи:

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль"

944 руб. (4720 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

В практической деятельности, наверное, любой организации возникают ситуации, когда она несет материальный ущерб со стороны собственных работников. Причины возникновения таких ситуаций - неосторожность, халатность, алкогольное опьянение. В таких случаях понятно желание руководителя организации привлечь виновника к материальной ответственности и взыскать с него определенную сумму, по возможности в размере причиненного ущерба. Руководитель организации может не обращаться в следственные органы, если с работником, на которого возложена ответственность за сохранность имущества, заключен договор о материальной ответственности.

Согласно ст. 238 ТК РФ, работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

В соответствии со ст. 233 ТК РФ материальная ответственность работника наступает за ущерб, причиненный им работодателю в результате виновного противоправного поведения. Федеральная служба по труду и занятости в письме от 19.10.06 N 1746-6-1 указала следующее. Материальная ответственность наступает при одновременном наличии следующих условий: противоправного поведения (действий или бездействия) причинителя, причинной связи между противоправным действием и материальным ущербом, вины в совершении противоправного действия (бездействия). Как указано в письме N 1746-6-1, к прямому действительному ущербу могут быть отнесены, например, недостача денежных или имущественных ценностей, порча материалов и оборудования, расходы на ремонт поврежденного имущества, выплаты за время вынужденного прогула или простоя, суммы уплаченного штрафа.

В соответствии со ст. 241 и 242 ТК РФ в рамках трудовых отношений работник может быть привлечен к ограниченной или полной материальной ответственности.

Под ограниченной ответственностью понимается ответственность работника в размере прямого действительного ущерба, но не более его средней месячной заработной платы (ст. 241 ТК РФ).

Если материальная ответственность работника ограниченная и руководитель предприятия намерен взыскать причиненный работником ущерб частично, то для этого не нужно получать согласия работника о добровольном возмещении ущерба, а достаточного только приказа (распоряжения) руководителя предприятия. Однако следует иметь в виду, что работник в данном случае может опротестовать данное решение в суде.

Если на работника, согласно ст. 242 ТК РФ или федеральным законам, возложена полная материальная ответственность, то он обязан возместить ущерб полностью. Случаи полной материальной ответственности перечислены в ст. 243 ТК РФ.

Таким образом, работодатель не имеет права установить полную материальную ответственность локальным нормативным актом предприятия, если к работникам в соответствии с ТК РФ и федеральными законами такая ответственность не применяется.

В случае если работник не является штатным сотрудником и выполняет работу на основании договора гражданско-правового характера, то возмещение ущерба производится в соответствии с нормами гражданского законодательства, а именно главой 59 ГК РФ.

Случаи возмещения ущерба в полном объеме можно условно разделить на два вида. Первый - когда обязанность работника возместить ущерб полностью закреплена в договоре о полной материальной ответственности. Второй - когда работник обязан возместить ущерб, причиненный его виновными действиями, независимо от наличия такого условия в договоре.

В первом случае работник возмещает причиненный ущерб на основании договора о полной материальной ответственности. Такой договор, согласно ст. 244 ТК РФ, подразумевает возмещение работодателю причиненного ущерба в полном объеме за недостачу вверенного работникам имущества и заключается с работниками, достигшими возраста 18 лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество. Перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться указанные договоры, а также типовые формы указанных договоров утверждаются в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Во втором случае полная материальная ответственность возлагается на работников старше 18 лет в ситуациях, указанных в ст. 243 ТК РФ, - это недостача вверенных работнику по специальному письменному договору или разовому документу ценностей, причинение работником ущерба умышленно, или в состоянии токсического, алкогольного, наркотического опьянения, или в результате преступных действий либо административного проступка (установленных соответственно приговором суда или государственным органом). Покрыть ущерб, причиненный предприятию, в полном размере придется также, если работник разгласил сведения, составляющие охраняемую законом тайну (например, служебную, коммерческую), в случаях, предусмотренных федеральными законами.

Кроме того, работник должен возместить ущерб в полном объеме, если он, согласно п. 3 ст. 243 ТК РФ, причинил ущерб умышленно или причинение ущерба произошло в результате его преступных действий (п. 5 ст. 243 ТК РФ).

Как уже было сказано, сумма ущерба, которая не превышает среднемесячного заработка работника, удерживается из его заработной платы на основании приказа руководителя. Приказ должен быть издан не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного ущерба. В остальных случаях (по истечении месячного срока либо если работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма ущерба превышает его среднемесячный заработок) взыскание может осуществляться только в судебном порядке (ст. 248 ТК РФ).

Что касается удержания из заработной платы работника суммы причиненного ущерба, согласно ст. 138 ТК РФ, общий размер всех удержаний в возмещение материального ущерба по распоряжению администрации организации при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику.

При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником во всяком случае должно быть сохранено 50% заработной платы.

Порядок расчета среднего заработка определен ст. 139 ТК РФ. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 предшествующих календарных месяцев.

В бухгалтерском учете предприятия стоимость недостающего имущества списывается за счет виновных лиц. Размер ущерба, в части не покрытого работником, относится к прочим расходам предприятия (п. 12 ПБУ 10/99).

В целях налогообложения прибыли суммы подлежащего возмещению ущерба включаются во внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 НК РФ). Сделать это следует на дату их признания должником независимо от их фактического получения (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Что касается расходов от недостачи имущества, по нашему мнению, на сумму украденного имущества можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, так как, согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, перечень внереализационных расходов является открытым при условии их обоснованности.

Сумма восстановленного "входного" НДС отражается аналогично ситуации, когда руководитель предприятия отказывается от взыскания ущерба с виновного лица, - пример 3.

Рассмотрим ситуацию, когда руководство предприятия решает обратиться в органы внутренних дел и провести расследование для выявления лиц, причастных к недостаче имущества.

Так, если руководитель предприятия решает обратиться в следственные органы для возбуждения уголовного дела и проведения необходимого расследования, то для этого необходимо подать заявление, к которому следует приложить перечень недостающих ценностей, а также расчет стоимости украденного имущества.

Кроме того, если в результате проведенного органами внутренних дел расследования виновное лицо будет найдено и суд признает это лицо виновным в краже имущества и вынесет ему обвинительный приговор, то предприятие может подать требование о возмещении имущественного вреда.

Пример 3

В ООО "Центрсервис" 19 апреля 2010 г. по результатам проведенной инвентаризации и служебного расследования обнаружен факт кражи со склада предприятия электродрели. Виновным в совершении кражи комиссией был признан кладовщик А.Н. Фомин, являющийся материально ответственным лицом. Выяснилось, что 16 апреля 2010 г. А.Н. Фомин находился на работе в состоянии алкогольного опьянения, о чем свидетельствует написанная им объяснительная записка. Таким образом, согласно пп. 4 ст. 243 ТК РФ, на А.Н. Фомина возлагается полная материальная ответственность. Заработная плата А.Н. Фомина составляет 25000 руб.

Первоначальная стоимость пропавшего электроинструмента - 22000 руб. Сумма амортизации, начисленной к моменту обнаружения недостачи, составляет 5000 руб. Руководитель организации принял решение не восстанавливать НДС, уплаченный в бюджет при приобретении электродрели.

В бухгалтерском учете ООО "Центрсервис" должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

22000 руб. - списана первоначальная стоимость украденного инструмента;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

5000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная по электродрели;

Дебет 94, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

17000 руб. (22000 руб. - 5000 руб.) - списана остаточная стоимость пропавшего инструмента;

Дебет 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 94

17000 руб. - отражена задолженность виновного лица за украденный инструмент.

С апреля по июнь 2010 г. ежемесячно бухгалтер ООО "Центрсервис" должен делать следующую запись:

Дебет 70, кредит 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

5000 руб. (25000 руб. х 20%) - удержана часть причиненного ущерба с виновного лица в размере 20% заработной платы.

В июле 2010 г. в бухгалтерском учете ООО "Центрсервис" необходимо сделать следующую запись:

Дебет 70, Кредит 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

2000 руб. (17000 руб. - 5000 руб. - 5000 руб. - 5000 руб.) - удержана последняя часть задолженности с виновного лица за причиненный предприятию ущерб.

В налоговом учете ООО "Центрсервис" стоимость украденного имущества бухгалтер предприятия должен отнести к внереализационным расходам, т.е. 17000 руб., а к внереализационным доходам - сумму, взысканную с виновного лица, т.е. 17000 руб. В данном примере разницы между внереализационным доходом и расходом не имеется, так как виновное лицо полностью возместило сумму ущерба.

Руководитель предприятия также может обратиться в суд, если виновным в краже является материально ответственное лицо, но при этом этот работник возмещать ущерб отказывается.

Нередко бывает, что в результате проведения необходимых следственных мероприятий виновное лицо найдено, однако доказать в суде его вину полностью невозможно. В этом случае с виновного лица удерживается сумма, определенная судом, а остальная часть списывается за счет собственных средств предприятия.

Если суд решает взыскать с похитителя ущерб, то, как правило, такой ущерб оценивается в размере рыночной стоимости недостающего имущества. Если рыночная стоимость имущества оказывается больше стоимости, по которой это имущество отражено в бухгалтерском учете организации, то разница, образовавшаяся в результате этой оценки, подлежит отражению на счете 98 "Доходы будущих периодов".

Для целей бухгалтерского учета по мере удержания с виновного лица материального ущерба эту разницу включают во внереализационные доходы предприятия.

В налоговом учете, согласно п. 3 ст. 250 НК РФ, сумма ущерба от недостачи имущества, которую возмещает виновное лицо, - это внереализационный доход. При этом, по нашему мнению, остаточную стоимость недостающего имущества можно признать внереализационным расходом на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В случае если виновное лицо не найдено и от судебно-следственных органов имеется документальное подтверждение, что виновное лицо отсутствует, в бухгалтерском учете убытки от кражи имущества списывают на прочие расходы. В налоговом учете, согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, убытки от кражи (если виновные отсутствуют) включают во внереализационные расходы. Однако, как и в бухгалтерском учете, тот факт, что виновный не найден, должен быть документально подтвержден судебно-следственными органами.

Если обвиняемое лицо не определено, то предварительное следствие приостанавливается (пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ). Об этом следователь выносит постановление, копию которого направляет прокурору (п. 2 ст. 208 УПК РФ). На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления. Именно указанный документ подтверждает факт отсутствия виновных лиц.

В письмах Минфина России от 02.05.06 N 03-03-04/1/412 и от 03.08.05 N 03-03-04/1/141 разъяснено, что налогоплательщики вправе включать убытки от хищения имущества в расходы, основываясь на копии постановления о приостановлении уголовного дела, в связи с тем что не установлено лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, пример 4.

Пример 4

В ЗАО "АльфаСтрой" был похищен компьютер. Руководитель предприятия обратился с заявлением в правоохранительные органы. К заявлению о краже имущества был приложен расчет стоимости похищенных ценностей. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость компьютера составляет 36000 руб. Сумма начисленной амортизации составила 10000 руб. НДС, уплаченный при приобретении компьютера и принятый к вычету, составляет 7200 руб. После проведения правоохранительными органами расследования дело было передано в суд. Суд признал виновным в краже частное охранное предприятие "Барс", осуществляющее охрану помещений ЗАО "АльфаСтрой", и обязал возместить ущерб в размере рыночной стоимости компьютера - 32000 руб. ЗАО "АльфаСтрой" было принято решение восстановить "входной" НДС.

В учете ЗАО "АльфаСтрой" будут сделаны следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

36000 руб. - списана первоначальная стоимость украденного компьютера;

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

10000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная по компьютеру;

Дебет 94, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

26000 руб. (36000 руб. - 10000 руб.) - списана остаточная стоимость компьютера;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

4680 руб. (26000 руб. х 18%) - восстановлен "входной" НДС, который соответствует остаточной стоимости украденного компьютера;

Дебет 94, Кредит 19

4680 руб. - увеличен ущерб на сумму восстановленного "входного" НДС по украденному компьютеру;

Дебет 76, Кредит 94

30680 руб. (26000 руб. + 4680 руб.) - отражена задолженность охранного предприятия на сумму фактического ущерба;

Дебет 76, Кредит 98, субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"

1320 руб. (32000 руб. - 30680 руб.) - отражена разница между величиной ущерба, которую назначил суд, и суммой ущерба по данным бухгалтерского учета;

Дебет 51, Кредит 76

32000 руб. - погашена задолженность охранного предприятия "Барс" по причиненному ущербу;

Дебет 98, субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы"

1320 руб. - отнесена на внереализационные доходы разница между суммой возмещенного ущерба и суммой ущерба по данным бухгалтерского учета.

Таким образом, в налоговом учете ЗАО "АльфаСтрой" должно включить в состав внереализационных доходов сумму ущерба, признанную судом, а именно 32000 руб., которую возместил виновный. Во внереализационные расходы следует отнести остаточную стоимость украденного компьютера в размере 26000 руб. и сумму восстановленного "входного" НДС по нему в размере 4680 руб. Налогооблагаемая прибыль ЗАО "АльфаСтрой" составит 1320 руб. (32000 руб. - 26000 руб. - 4680 руб.).

Если судебно-следственными органами виновное лицо не установлено либо суд признал подозреваемого невиновным в данном правонарушении, то стоимость украденного имущества предприятие списывает за счет собственных средств.

В том случае, если суд установил виновного в краже, но не может доказать, что именно он похитил все пропавшее имущество, то ущерб, который нельзя взыскать с виновного лица, следует отнести на прочие расходы (п. 12 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения, также как и в случае, когда с виновного полностью взыскивается ущерб, облагаемую базу по налогу на прибыль можно уменьшить на сумму убытка от кражи.

Ю.Б. Мельникова,

налоговый консультант

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 10, октябрь 2010 г.