Продажа объекта недвижимости: налоговый учет доходов и расходов у продавца (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2010 г.)

Продажа объекта недвижимости: налоговый учет доходов и расходов у продавца

При продаже организацией недвижимого имущества у ее бухгалтера возникает множество вопросов. Как отразить эту операцию в целях налогообложения прибыли и в какой момент признать расходы, связанные с реализацией данного имущества? Начисляется ли амортизация в налоговом учете в период, когда объект недвижимости уже передан покупателю, но переход права собственности к нему еще не зарегистрирован? Нужно ли восстанавливать амортизационную премию?

К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства). Недвижимостью считаются также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Это указано в пункте 1 статьи 130 ГК РФ.

Правовые аспекты

Правоотношения сторон договора купли-продажи недвижимого имущества регулируются нормами статей 549-558 ГК РФ. Согласно статье 550 ГК РФ договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.

В договоре должны быть указаны сведения, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные о расположении недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества (ст. 554 ГК РФ). Кроме того, обязательным условием договора является цена недвижимого имущества (п. 1 ст. 555 ГК РФ). Несоблюдение формы договора продажи недвижимости или отсутствие указанных выше сведений влечет недействительность такого договора.

Права на земельный участок. Одновременно с переходом права собственности на недвижимость покупателю передаются также права на земельный участок*(1), занятый данной недвижимостью и необходимый для ее использования. При этом к покупателю переходит право собственности на землю (если продавец являлся собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость) либо он получает право пользования земельным участком на тех же условиях, что и продавец недвижимости (если земельный участок не являлся собственностью продавца). Такие правила установлены в статье 552 Гражданского кодекса.

Переход права собственности на недвижимость. Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются на основании передаточного акта или иного документа о передаче, подписанного сторонами (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Однако право собственности на недвижимость переходит к покупателю не в момент фактической передачи объекта, а только после государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). Ведь в пункте 2 статьи 223 ГК РФ говорится, что, если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (при условии, что иное не установлено законом).

Государственная регистрация. Переход права собственности на недвижимое имущество регистрируется путем внесения записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП). Это следует из положений пункта 2 статьи 2 и статьи 12 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В статье 558 ГК РФ установлены особенности продажи жилых помещений. Согласно пункту 2 этой статьи договор продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

В отношении нежилых помещений Гражданский кодекс не содержит аналогичных ограничений. Следовательно, как и любой другой гражданско-правовой договор, договор продажи нежилого помещения считается заключенным с момента его подписания сторонами (п. 1 ст. 425 ГК РФ).

Как правило, исполнение договора купли-продажи недвижимости (передача объекта недвижимости покупателю) и его государственная регистрация не совпадают по времени. Недвижимое имущество может быть фактически передано от продавца покупателю, и об этом оформлен акт приема-передачи объекта как до государственной регистрации права собственности, так и после нее.

Обратите внимание: до момента государственной регистрации перехода права собственности покупатель, которому передан объект недвижимости, является его законным владельцем, но не собственником. Право собственности до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом. Поэтому покупатель, хотя уже может пользоваться полученным объектом недвижимости, еще не вправе им распоряжаться. Он не может продать этот объект, подарить его, завещать, передать в аренду или залог и т.п. Такие разъяснения приведены в пункте 60 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ N 10 и Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010.

Доходы от реализации недвижимости

При использовании в налоговом учете метода начисления датой получения дохода считается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Дата получения дохода не зависит от фактического поступления денежных средств или иного имущества в оплату реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Это указано в пункте 3 статьи 271 Налогового кодекса.

Реализацией товаров признается передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Таким образом, организация-продавец, применяющая метод начисления, отражает в налоговом учете доходы от реализации недвижимости на дату государственной регистрации перехода права собственности на проданный объект к покупателю. Величина указанных доходов определяется как стоимость недвижимого имущества, указанная в договоре, за минусом НДС, начисленного и предъявленного продавцом к оплате покупателю согласно требованиям главы 21 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ). Суммы предоплаты, полученные от покупателя, в составе доходов продавца, использующего метод начисления, не учитываются (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Допустим, организация-продавец при исчислении налога на прибыль применяет кассовый метод. В этом случае сумму доходов от реализации недвижимого имущества она отражает в налоговом учете на дату поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также погашения задолженности перед организацией-продавцом иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

При использовании кассового метода продавец объекта недвижимости учитывает в составе доходов от реализации сумму поступившей от покупателя оплаты (в том числе погашение задолженности при безденежных формах расчетов) за минусом суммы НДС, предъявленной продавцом покупателю. Если оплата за недвижимое имущество осуществляется отдельными частями (траншами), то доход от его реализации отражается в налоговом учете организации-продавца несколько раз в размере фактически погашенной задолженности.

Начисление амортизации и определение остаточной стоимости

Объекты недвижимости относятся к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). При реализации такого имущества организация-продавец вправе уменьшить в налоговом учете сумму доходов от такой реализации на остаточную стоимость проданного имущества (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется по правилам, установленным в пункте 1 статьи 257 НК РФ. Она рассчитывается как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью объекта недвижимости и суммой амортизации, начисленной за все время эксплуатации объекта.

Большинство объектов недвижимости входят в восьмую - десятую амортизационные группы, и в отношении них налогоплательщики могут применять только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ). По объектам недвижимости, относящимся к другим амортизационным группам, организации вправе начислять амортизацию линейным или нелинейным методом. Независимо от выбранного метода амортизации остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Для корректного формирования остаточной стоимости реализуемого объекта недвижимости налогоплательщик должен правильно определить последний месяц, в котором он может начислить амортизацию по этому имуществу в налоговом учете. По общему правилу начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям либо в котором стоимость этого объекта была полностью списана (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Таким образом, в случае продажи амортизируемого имущества продавец в последний раз начисляет по нему амортизацию в том месяце, в котором состоялась реализация данного имущества. Разберемся, подходит ли это общее правило для случаев реализации объектов недвижимости.

Предположим, продавец подготовил здание к продаже и поэтому перестал его использовать в текущей деятельности задолго до фактической передачи здания покупателю. Более того, специфика сделок с недвижимостью состоит в том, что нередко продавец передает недвижимое имущество покупателю по акту приема-передачи до момента государственной регистрации перехода права собственности (до даты реализации). Покупатель, получив здание от продавца на основании договора купли-продажи недвижимости и акта приема-передачи, юридически становится его владельцем и начинает использовать данный объект в деятельности. Но распоряжаться этим зданием (продать, передать в аренду и т.п.) пока не может. Ведь, как уже отмечалось, до момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю собственником здания остается продавец.

Вправе ли в такой ситуации продавец (как собственник объекта) продолжать начислять по нему амортизацию и признавать начисленные суммы в целях налогообложения? По этому вопросу есть несколько мнений.

Мнение первое - начисление амортизации нужно прекратить. Если в период, в течение которого осуществляется государственная регистрации перехода права собственности на объект недвижимости, этот объект не используется продавцом для осуществления производственной деятельности, продавец не вправе начислять по нему амортизацию в налоговом учете.

Сторонники данной позиции приводят следующие аргументы. По их мнению, при подобных обстоятельствах расходы в виде ежемесячной суммы амортизации не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ. Ведь данные расходы являются экономически необоснованными и не направлены на получение дохода. Поэтому при расчете налога на прибыль продавец не вправе признавать суммы ежемесячной амортизации по объектам недвижимости, которые уже переданы покупателю, но право собственности на которые к покупателю еще не перешло.

Мнение второе - начисление амортизации можно продолжать. Приверженцы этой точки зрения считают, что требования к расходам, установленные в статье 252 НК РФ, не распространяются на суммы начисленной амортизации. Они указывают, что суммы амортизации - это не обычный расход, а своеобразный способ списания первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Поэтому признавать амортизацию экономически обоснованным или необоснованным расходом вообще нельзя.

Расходы в виде амортизации, начисленной по объекту недвижимости после передачи его покупателю, связаны с получением дохода (выручки от реализации этого имущества) в будущем. Кроме того, продавец, передавший объект недвижимости покупателю по акту приема-передачи, все еще остается собственником этого имущества. До момента государственной регистрации перехода права собственности у продавца отсутствуют основания для списания данного имущества с учета. Иными словами, при передаче недвижимости покупателю не происходит выбытия объекта из состава амортизационной группы. Значит, у продавца нет оснований применять нормы пункта 5 статьи 259.1 НК РФ и прекращать начисление амортизации. Только после того, как право собственности на объект недвижимости перейдет к покупателю и этот переход будет зарегистрирован, продавец сможет списать данный объект с учета и перестанет начислять по нему амортизацию.

Выводы. Организация, продавшая объект недвижимости, самостоятельно решает, какой позиции она будет придерживаться при начислении амортизации. По мнению автора, вторая точка зрения больше соответствует нормам налогового законодательства. Налоговый кодекс напрямую не запрещает продавцу, являющемуся собственником объекта недвижимости, начислять по нему амортизацию вплоть до момента перехода права собственности к покупателю.

Пример 1

В июне 2010 года ОАО "Рубин" (продавец) заключило договор продажи офисного здания, принадлежащего ему на праве собственности. Согласно условиям договора цена, по которой здание продается, составляет 23 010 000 руб. (в том числе НДС 3 510 000 руб.). В июле 2010 года офисное здание было передано покупателю по акту приема-передачи. В этом же месяце пакет документов по сделке продажи объекта недвижимости был представлен на государственную регистрацию. В период, пока осуществлялась госрегистрация, зданием пользовался покупатель. Запись об изменении собственника была внесена в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним в августе 2010 года. Основные сведения об объекте недвижимости, необходимые для налогового учета, приведены в таблице.

Таблица. Основные сведения об объекте недвижимости (офисном здании)

Показатель	Значение показателя
Первоначальная стоимость (без учета НДС)	18 500 000 руб.
Амортизационная группа	Десятая
Срок полезного использования, установленный налогоплательщиком	370 месяцев
Месяц ввода здания в эксплуатацию	Февраль 2006 года
Месяц начала начисления амортизации в налоговом учете	Март 2006 года
Месяц реализации здания (перехода права собственности на здание к покупателю)	Август 2010 года
Фактический срок эксплуатации здания до момента его продажи (включая месяц, в котором здание было продано)	4 года 6 месяцев (54 месяца)
Сумма примененной амортизационной премии	1 850 000 руб. (18 500 000 руб. х 10%)
Сумма ежемесячной амортизации	45 000 руб. в месяц [(18 500 000 руб. - 1 850 000 руб.) : 370 мес.]
Общая сумма амортизации, начисленной за весь период фактической эксплуатации здания	2 430 000 руб. (45 000 руб. х 54 мес.)

С июня по август 2010 года включительно организация-продавец начисляла в налоговом учете амортизацию по офисному зданию, так как она продолжала быть собственником этого объекта. Суммы начисленной амортизации продавец признавал в налоговом учете.

В августе 2010 года (на дату перехода права собственности на офисное здание к покупателю) ОАО "Рубин" включило в налоговую базу по налогу на прибыль сумму дохода от реализации объекта недвижимости - 19 500 000 руб. (23 010 000 руб. - 3 510 000 руб.). В этом же месяце продавец в последний раз начислил амортизацию по проданному зданию. Таким образом, остаточную стоимость реализованного здания бухгалтер ОАО "Рубин" рассчитал как разницу между первоначальной стоимостью здания и суммой расходов в виде примененной амортизационной премии и начисленной амортизации за все время эксплуатации здания, включая месяц его реализации (август 2010 года). Остаточная стоимость здания на день его реализации составила 14 220 000 руб. (18 500 000 руб. - 1 850 000 руб. - 2 430 000 руб.).

В августе 2010 года (на момент перехода права собственности к покупателю) ОАО "Рубин" уменьшило сумму дохода от реализации здания на остаточную стоимость этого объекта.

Мнение эксперта

А.В. Быковская, ведущий аудитор ООО "АвангардИнвест":

"В Налоговом кодексе не содержится норм, позволяющих четко определить, вправе ли организация-продавец начислять амортизацию в налоговом учете в течение того периода, когда объект недвижимости она уже передала покупателю, но переход права собственности к нему еще не зарегистрирован. Назову возможные варианты решения данного вопроса. Эти варианты отличаются друг от друга разной степенью выраженности налоговых рисков.

Вариант первый (самый безопасный для налогоплательщика-продавца) - продавец по-прежнему начисляет амортизацию по переданному объекту недвижимости, но суммы начисленной амортизации не учитывает в целях налогообложения прибыли. Ведь продавец уже не может распоряжаться данным имуществом, в том числе использовать его в деятельности, приносящей доход. А значит, один из критериев признания расходов, перечисленных в пункте 1 статьи 252 НК РФ, не выполняется. В момент перехода права собственности к покупателю продавец отразит в налоговом учете выручку от реализации недвижимости, а также спишет в расходы недоамортизированную остаточную стоимость объекта (при расчете остаточной стоимости не нужно учитывать суммы амортизации, начисленной с даты передачи имущества до даты государственной регистрации).

Вариант второй (более рискованный) - продавец продолжает начислять амортизацию по объекту недвижимости даже и после подписания акта приема-передачи, а сумму амортизационных отчислений включает в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Основной аргумент в пользу данного варианта - неиспользование продавцом объекта амортизируемого имущества является обоснованным, поскольку недвижимость передана во исполнение продавцом обязательства по договору купли-продажи. Скорее всего, у налогоплательщика, применяющего этот вариант, возникнут разногласия с налоговыми органами по поводу включения в расходы сумм амортизации, начисленных за указанный период.

По моему мнению, в налоговом учете продавца доходы и расходы от реализации недвижимого имущества должны отражаться на дату регистрации перехода права собственности к покупателю. Это следует из норм пункта 1 статьи 39 и пункта 3 статьи 271 НК РФ. Однако замечу, что Минфин России неоднократно менял свою позицию по данному вопросу. Так, в письме от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301 финансовое ведомство высказало следующую точку зрения. Доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль с момента передачи объекта покупателю по акту и подачи документов на государственную регистрацию. В этом случае остаточная стоимость амортизируемого имущества будет списана в налоговом учете одновременно с признанием дохода и вопрос о начислении амортизации после передачи объекта уже не возникнет.

Напомню, что вариант учета доходов и расходов от реализации недвижимости, выбранный налогоплательщиком, необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения".

Восстановление амортизационной премии

Многие налогоплательщики при вводе основных средств в эксплуатацию и (или) после проведения их модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования) применяют так называемую амортизационную премию. Это означает, что если объект недвижимости (здание, сооружение или передаточное устройство) относится к восьмой-десятой амортизационным группам, то по нему организация вправе единовременно включить в состав расходов амортизационную премию в размере не более 10% от первоначальной стоимости объекта (от суммы расходов на модернизацию, реконструкцию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение). Основание - пункт 9 статьи 258 НК РФ.

Некоторые объекты недвижимости относятся к пятой - седьмой амортизационным группам (например, морские и речные суда, самолеты и вертолеты, деревянные, каркасные, щитовые и другие аналогичные здания). В пункте 9 статьи 258 НК РФ указано, что по основным средствам, включенным в третью-седьмую амортизационные группы, налогоплательщик вправе применить амортизационную премию в размере не более 30% от первоначальной стоимости (от суммы расходов на модернизацию, реконструкцию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение).

Амортизационная премия включается в состав косвенных расходов организации в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала начисления амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) по объекту основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ). Если организация-продавец недвижимого имущества когда-то применила по этому объекту амортизационную премию, то при его реализации ей следует проверить, сколько лет прошло со дня ввода объекта в эксплуатацию. Дело в том, что в случае реализации основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, менее чем через пять лет с момента ввода его в эксплуатацию, сумму амортизационной премии, ранее правомерно включенную в состав расходов, нужно восстановить и учесть в целях налогообложения. Данное правило установлено в пункте 9 статьи 258 НК РФ и касается только реализации основных средств. На другие случаи выбытия объектов оно не распространяется.

Напомним, что норма о необходимости восстановить амортизационную премию действует с 1 января 2009 года и касается объектов основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года*(2).

Обратите внимание: при восстановлении амортизационной премии не имеет значения, какой установлен срок полезного использования реализуемого объекта и самортизирован ли этот объект к моменту его реализации (письмо Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490).

Как правило, по новым объектам недвижимости срок полезного использования значительно превышает пять лет. Но если налогоплательщик приобрел объект недвижимости, бывший в употреблении, при его вводе в эксплуатацию он мог воспользоваться правом, предоставленным пунктом 7 статьи 258 НК РФ. То есть он был вправе уменьшить срок полезного использования объекта на количество лет (месяцев) его фактической эксплуатации предыдущими собственниками. Возможно, в результате срок полезного использования таких объектов оказывался менее пяти лет. Но это не важно для применения правил по восстановлению амортизационной премии. Ведь даже если налогоплательщик установил небольшой (менее пяти лет) срок полезного использования недвижимого имущества и к моменту реализации это имущество уже полностью самортизировано, но с момента ввода объекта в эксплуатацию еще не истекло пяти лет, примененную амортизационную премию все равно придется восстановить.

Указанный порядок восстановления амортизационной премии распространяется также на случаи реализации основных средств, по которым налогоплательщик после 1 января 2008 года произвел капитальные вложения в виде модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования, технического перевооружения) и применил по данным затратам амортизационную премию.

Сумму восстановленной амортизационной премии продавец включает во внереализационные доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла реализация недвижимости, то есть право собственности на нее перешло к покупателю. При этом суммы начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточную стоимость на дату реализации объекта пересчитывать не нужно. Иными словами, сумма восстановленной амортизационной премии не влияет на расчет остаточной стоимости амортизируемого имущества. То есть остаточная стоимость реализуемого объекта недвижимости не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной амортизационной премии. Такие разъяснения даны в письме ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ и многих письмах Минфина России*(3).

Восстановленная сумма амортизационной премии не может быть включена в расходы, в том числе через амортизационные начисления, ни в периоде ее восстановления, ни в последующих периодах.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. При вводе здания в эксплуатацию ОАО "Рубин" применило амортизационную премию и включило в расходы 10% от его первоначальной стоимости, то есть 1 850 000 руб. С момента ввода офисного здания в эксплуатацию до даты его реализации прошло менее пяти лет (4 года 6 месяцев). Казалось бы, согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ продавец должен восстановить амортизационную премию. Но реализованное здание было введено в эксплуатацию до 2008 года (в феврале 2006 года), поэтому оно не подпадает под действие указанной нормы. Таким образом, при реализации офисного здания в августе 2010 года ОАО "Рубин" не восстанавливало в налоговом учете амортизационную премию, примененную ранее по этому зданию.

Расходы, связанные с реализацией недвижимости

При продаже объекта недвижимости налогоплательщик вправе уменьшить доходы, полученные от его реализации, не только на остаточную стоимость объекта, но и на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Возникает вопрос: в названном пункте НК РФ под реализацией объекта понимается определенный (конкретный) момент перехода права собственности либо реализация рассматривается как процесс, то есть под ней подразумевается какой-то более длительный период? Скорее всего речь идет о расходах, связанных не только с конкретной датой реализации имущества, а в целом с процессом его продажи. Этот процесс может также включать периоды подготовки объекта недвижимости к продаже, изучения рынка, поиска покупателя, проведения показов объекта и переговоров с потенциальными покупателями, составления и заключения договора продажи, оформления и сбора других необходимых документов, государственной регистрации и т.д.

Примерный перечень расходов, связанных с реализацией, который приведен в пункте 1 статьи 268 НК РФ, однозначно указывает на то, что в данном случае подразумевается не конкретный момент перехода права собственности, а длящийся во времени процесс продажи имущества. В данном пункте указаны, в частности, расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Этот перечень затрат является открытым. Очевидно, что названные виды расходов осуществляются не в момент перехода права собственности на реализуемое имущество, а заранее, в процессе подготовки объекта к продаже.

Несмотря на это, все расходы, непосредственно связанные с реализацией недвижимого имущества, можно учесть в целях налогообложения только путем уменьшения суммы дохода, полученного от реализации недвижимости. Иначе говоря, такие расходы признаются в налоговом учете одновременно с отражением дохода от реализации, то есть в момент перехода права собственности на недвижимость к покупателю.

Разберемся, какие именно расходы могут считаться непосредственно связанными с реализацией недвижимого имущества.

Услуги по оценке объекта. Процесс продажи недвижимого имущества, как правило, начинается с определения его рыночной стоимости. Затраты на услуги оценщика, произведенные организацией-продавцом перед продажей объекта недвижимости, не следует отражать в налоговом учете продавца в момент окончания (принятия результатов) работ по оценке недвижимости. Если оценка объекта проводится в связи с его предстоящей продажей, расходы на услуги оценщика признаются для целей налогообложения в периоде реализации имущества.

Расходы, связанные с содержанием и обслуживанием продаваемого имущества. К таким расходам относятся затраты продавца, осуществленные им в период продажи объекта недвижимости и направленные на поддержание его в надлежащем состоянии. Это расходы на оплату коммунальных услуг, охрану, уборку помещений. Указанные затраты уменьшают сумму дохода от реализации недвижимого имущества в том периоде, в котором право собственности на него перешло к покупателю. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/1/372.

Сказанное справедливо только для ситуации, когда объект недвижимости в период, предшествующий его продаже, не используется в производственной (управленческой) деятельности продавца. Как быть, если организация эксплуатирует объект недвижимости вплоть до момента продажи, то есть до дня передачи объекта покупателю или перехода права собственности (в зависимости от условий договора)? В этом случае расходы на содержание объекта недвижимости следует учитывать для целей налогообложения в обычном порядке - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были осуществлены.

Расходы на ремонт объекта недвижимости. Нередко перед продажей объекта продавец проводит его ремонт*(4), чтобы, устранив мелкие недостатки и повреждения, увеличить цену продажи объекта и привлечь покупателей.

Если текущий ремонт недвижимого имущества осуществлен с целью подготовки объекта к продаже, затраты на такой ремонт не следует включать в состав прочих расходов согласно статье 260 НК РФ. То есть их нельзя признать в том периоде, в котором они были произведены. При подобных обстоятельствах расходы на ремонт объекта недвижимости, проводимый с целью его дальнейшей продажи, отражаются в налоговом учете в соответствии с нормами пункта 1 статьи 268 НК РФ - в момент реализации имущества. Тот факт, что объект недвижимости был отремонтирован в рамках мероприятий по подготовке его к продаже, должен быть подтвержден документально. Так, в договоре продажи нежилого помещения стороны могут предусмотреть условие о том, что помещение передается покупателю после проведения косметического ремонта. После подписания данного договора продавец делает ремонт в помещении, а по завершении ремонтных работ передает помещение покупателю по акту приема-передачи. При таком документальном оформлении затраты на ремонт помещения продавец сможет учесть в целях налогообложения лишь в момент реализации здания покупателю.

Если непосредственная связь между проведенным ремонтом и последующей реализацией недвижимости документально не подтверждается, то налогоплательщик вправе учесть затраты на ремонт объекта недвижимости в общем порядке, установленном в статье 260 НК РФ. То есть расходы на ремонт включаются в прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором ремонт был завершен.

Прочие расходы. В составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации недвижимого имущества, могут быть также учтены:

- расходы на юридические и консультационные услуги, непосредственно связанные с предстоящей продажей объекта недвижимости;

- представительские расходы на проведение переговоров с потенциальными покупателями имущества;

- расходы на разработку и подготовку документов для государственной регистрации перехода права собственности;

- иные расходы, непосредственно связанные с реализацией объекта недвижимости.

Поскольку перечисленные расходы непосредственно связаны с реализацией недвижимого имущества, их следует отражать в налоговом учете не в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, а в момент реализации объекта недвижимости (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Пример 3

Продолжим рассмотрение примеров 1 и 2. Предположим, до заключения договора продажи офисного здания (в мае 2010 года) ОАО "Рубин" обратилось к профессиональному оценщику, чтобы он определил рыночную стоимость объекта для выставления его на продажу. Стоимость услуг оценщика - 12 980 руб. (в том числе НДС 1 980 руб.). Кроме того, в марте - апреле 2010 года организация-продавец провела косметический ремонт некоторых помещений здания. Общая стоимость ремонтных работ и израсходованных строительных и отделочных материалов - 268 000 руб. (без НДС). Ремонт был завершен в апреле 2010 года. Представительские расходы продавца, связанные с проведением переговоров с потенциальными покупателями здания, равны 5 000 руб. (без НДС). До передачи объекта недвижимости покупателю (до июля 2010 года) ОАО "Рубин" использовало офисное здание в своей текущей деятельности. В период с марта по июль 2010 года расходы на содержание здания (оплата коммунальных услуг, охрана, уборка) составили 28 674 руб. в месяц (включая НДС 4 374 руб.).

Составлением договора продажи здания (в мае - июне), акта приема-передачи (в июле), подготовкой пакета документов для государственной регистрации (в июне - июле), подачей документов на госрегистрацию и их получением после нее (в июле - августе) занималась юридическая компания. Общая стоимость юридических услуг, оплаченных продавцом, - 59 000 руб. (включая НДС 9 000 руб.).

Из указанных расходов бухгалтер ОАО "Рубин" выделил те, которые были непосредственно связаны с предстоящей реализацией офисного здания:

- на оценку объекта недвижимости (осуществлены в мае 2010 года) - 11 000 руб. (12 980 руб. - 1 980 руб.);

- представительские - 5 000 руб.;

- на оплату юридических услуг (оказывались в период с мая по август 2010 года) - 50 000 руб. (59 000 руб. - 9 000 руб.).

При расчете налога на прибыль названные затраты продавец признал не в момент их осуществления, а на дату реализации здания (перехода права собственности к покупателю), то есть в августе 2010 года. Общая сумма расходов, непосредственно связанных с реализацией объекта недвижимости, составила 66 000 руб. (11 000 руб. + 5 000 руб. + 50 000 руб.). На эту сумму продавец уменьшил сумму дохода, полученного от реализации офисного здания. С учетом остаточной стоимости прибыль ОАО "Рубин" от реализации здания равна 5 214 000 руб. (19 500 000 руб. - 14 220 000 руб. - 66 000 руб.).

Ежемесячные расходы на содержание здания (оплата коммунальных услуг, охрана, уборка) в размере 24 300 руб. (28 674 руб. - 4 374 руб.), а также затраты на текущий ремонт (268 000 руб.) не были непосредственно связаны с предстоящей продажей здания. Поэтому данные расходы отражались в налоговом учете ОАО "Рубин" в тех месяцах, в которых они были осуществлены.

Если сделка по продаже недвижимости не состоялась

Нередко запланированные сделки по продаже недвижимого имущества срываются. Причины могут быть разные: продавец передумал продавать объект или повысил цену на него, покупатель нашел более подходящий вариант (по расположению объекта, его состоянию, цене), на выставленный на продажу объект наложен арест либо получен отказ в государственной регистрации по другому основанию. Если сделка не состоялась, возникает вопрос: вправе ли продавец учесть для целей налогообложения прибыли расходы, которые он уже осуществил в связи с планируемой продажей объекта недвижимости? Несмотря на то что сделка по продаже недвижимого имущества не состоялась и объект так и не был реализован, у продавца все равно есть право признать затраты, произведенные им в ходе подготовки объекта к продаже.

В главе 25 НК РФ не содержится ни прямого разрешения, ни прямого запрета на учет расходов при подобных обстоятельствах. Поэтому, решая вопрос об отражении осуществленных затрат, следует исходить из общих правил признания расходов в налоговом учете, установленных в статье 252 НК РФ. Напомним, что расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они экономически оправданны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Минфин России неоднократно разъяснял*(5), что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Поэтому можно сделать следующий вывод. Поскольку у продавца недвижимого имущества изначально были намерения получить доход от его реализации, он вправе признать в налоговом учете суммы расходов, которые были осуществлены в связи с предстоящей реализацией объекта. Тот факт, что объект недвижимости в конечном итоге не был продан, не имеет значения для признания данных расходов в целях налогообложения.

Мнение эксперта

С.Б. Соловьев, аудитор ООО "Аудиторская компания "Мариллион":

"Практически перед любой сделкой по продаже недвижимого имущества у организации-продавца возникают дополнительные расходы, такие, например, как оплата услуг оценщиков, юристов, нотариусов, расходы на подготовку документов для государственной регистрации. Если в силу каких-либо причин сделка по продаже недвижимого имущества не состоялась (например, было отказано в государственной регистрации перехода права собственности), то организации-продавцу нужно решить, можно ли признать произведенные затраты в налоговом учете. Причем следует учитывать обстоятельства, из-за которых было отказано в регистрации прав. Возможно, организация сможет устранить причины, препятствовавшие государственной регистрации, и сделка все-таки будет зарегистрирована. Тогда организация-продавец уменьшит сумму дохода, полученного от реализации объекта недвижимости, на сумму осуществленных расходов в день регистрации права собственности покупателя на данный объект (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Даже если налогоплательщик вообще откажется от идеи продажи объекта недвижимости и примет решение использовать его для извлечения дохода иным образом (например, начнет сдавать в аренду), то он все равно имеет право признать произведенные расходы при расчете налога на прибыль. Естественно, при наличии документов, подтверждающих эти расходы.

Дело в том, что затраты на подготовку сделки по продаже недвижимости (оплата услуг по оценке объекта, юридических, нотариальных и других услуг) соответствуют требованиям к признанию расходов, указанным в статье 252 НК РФ. Такие затраты экономически обоснованны и направлены на получение дохода. Как указал ВАС РФ в Определении от 19.01.2009 N 17071/08, экономическая обоснованность расходов определяется целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, а не получением им доходов в конкретном налоговом периоде. Организация-продавец предполагала получить доход от реализации объекта недвижимости, но по объективным причинам (из-за отказа в государственной регистрации перехода права собственности) такой доход в данном налоговом периоде она не получила. Значит, несмотря на срыв сделки, она вправе признать в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с подготовкой данной сделки".

В каком периоде налогоплательщик может учесть произведенные расходы, если сделка по продаже недвижимого имущества не состоялась? В тех периодах, в которых эти затраты были осуществлены, продавец их правомерно не учитывал, потому что согласно пункту 1 статьи 268 НК РФ откладывал эти расходы на будущее и намеревался признать их в момент реализации объекта. Организация вправе отразить указанные расходы в налоговом учете в тот момент, когда стало ясно, что объект недвижимости продаваться не будет.

Допустим, сделка все-таки состоялась, но впоследствии было отказано в государственной регистрации перехода права собственности (например, на объект недвижимости был наложен арест или он находился под залогом и залогодержатель запретил его продажу).

В этом случае продавец может учесть расходы, осуществленные им в связи с продажей объекта, в день получения от регистрирующих органов отказа в регистрации прав.

Вместе с тем некоторые специалисты считают, что подобные расходы относятся к тому периоду, в котором они фактически были произведены. Должен ли налогоплательщик в случае изменения планов по продаже недвижимого имущества сдавать уточненные декларации по налогу на прибыль, чтобы отразить в них не учтенные ранее расходы?

В пункте 1 статьи 54 НК РФ с 1 января 2010 года появилась новая норма. Теперь налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В рассматриваемой ситуации продавец не учел в одном или в нескольких прошлых отчетных периодах понесенные расходы. Тем самым он не занизил, а, наоборот, завысил налоговую базу по налогу на прибыль за прошлые периоды. Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ в этом случае налогоплательщик вправе не подавать уточненную налоговую декларацию, а отразить суммы ранее осуществленных расходов в налоговой базе того отчетного (налогового) периода, в котором стало известно, что объект недвижимого имущества продаваться не будет. Иными словами, в указанной ситуации налоговые органы не имеют права требовать от налогоплательщика представления уточненных деклараций по налогу на прибыль.

Мнение эксперта

А.В. Быковская, ведущий аудитор ООО "АвангардИнвест":

"Расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с продажей объекта недвижимости (расходы на его оценку, оплату юридических услуг и др.), изначально произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому организация-продавец вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму таких затрат, даже если сделка не состоялась и доход ею так и не был получен. Но только при условии, что расходы соразмерны сумме предполагавшегося к получению дохода и надлежащим образом документально подтверждены.

Расходы, связанные с продажей амортизируемого имущества, отражаются в налоговом учете одновременно с признанием доходов от его реализации. Глава 25 НК РФ не содержит специальных норм, которые устанавливали бы момент признания расходов, связанных с несостоявшейся сделкой по реализации амортизируемого имущества. Общее правило, по которому стоимость услуг сторонних организаций включается в расходы, предусмотрено в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Согласно данной норме налогоплательщик вправе отражать расходы в момент расчетов по условиям договоров с исполнителями или на дату составления исполнителями актов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода. На мой взгляд, это правило можно применить и к затратам, связанным с несостоявшейся продажей недвижимости.

Таким образом, в тот день, когда стало известно, что сделка с недвижимостью не будет осуществлена, указанные расходы можно признать в налоговом учете на дату, которая определяется в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Если дата отражения расходов приходится на отчетный (налоговый) период, за который декларация по налогу на прибыль уже сдана, необходимо представить в налоговый орган уточненную отчетность".

Мнение эксперта

С.Б. Соловьев, аудитор ООО "Аудиторская компания "Мариллион":

"Если организация продает объект недвижимости, который она не использовала в производственной деятельности и поэтому не начисляла по нему амортизацию в налоговом учете, она не лишается права на уменьшение дохода от реализации объекта на стоимость его приобретения и сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией. Тот факт, что продаваемый объект недвижимости не был включен налогоплательщиком в состав амортизируемого имущества, значения не имеет.

Особые правила для определения расходов при реализации товаров и имущественных прав установлены в статье 268 НК РФ. В подпункте 2 пункта 1 названной статьи оговорен порядок признания расходов при реализации прочего имущества (кроме ценных бумаг, продукции собственного производства и покупных товаров), а в подпункте 3 пункта 1 этой же статьи - при реализации покупных товаров. Каким образом следует квалифицировать объект недвижимости, который не был признан амортизируемым имуществом, - как прочее имущество или как покупной товар?

Налоговый кодекс не содержит прямого ответа на этот вопрос. Однако в пункте 3 статьи 38 НК РФ указано, что товаром для целей налогового законодательства признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Иными словами, налогоплательщик вправе считать объект недвижимости, который он не использовал в производственной деятельности и решил продать, покупным товаром.

Независимо от того, как будет квалифицирован реализуемый объект недвижимости для целей налогообложения (как прочее имущество или как покупной товар), организация-продавец имеет право уменьшить доход от реализации недвижимости на цену ее приобретения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией (подп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ)".

Если до момента продажи объект недвижимости не использовался в производственной деятельности

Допустим, в собственности организации имеется объект недвижимости (например, отдельно стоящее здание или помещение), который она не использует в производственной или управленческой деятельности. То есть амортизация по данному объекту в налоговом учете не начисляется. Впоследствии организация решила продать этот объект. Может ли она в целях налогообложения прибыли уменьшить сумму дохода, полученного от реализации объекта, на его остаточную стоимость?

Да, может. Дело в том, что для применения норм статьи 268 НК РФ не имеет значения, использовалось ли реализуемое имущество в производственной деятельности организации до момента продажи. Никаких ограничений на этот счет названная статья не содержит. Следовательно, продавец такого объекта недвижимости имеет право в общеустановленном порядке уменьшить сумму дохода от реализации на остаточную стоимость этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с его продажей. Поскольку в рассматриваемой ситуации амортизация по объекту не начислялась, его остаточная стоимость будет равна первоначальной стоимости. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/1/314 и от 31.03.2009 N 03-03-06/4/26.

Если в результате такой реализации организация-продавец получит убыток, сумму убытка она не сможет признать в налоговом учете единовременно. Полученный убыток от реализации объекта недвижимости она будет включать в состав прочих расходов постепенно по правилам, установленным в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса.

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об отражении в налоговом учете сделок по продаже земельных участков читайте в РНК, 2010, N 16. - Примеч. ред.

*(2) Это установлено в пункте 10 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

*(3) Например, письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/364 и от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490.

*(4) Подробнее об особенностях признания расходов на ремонт собственного и арендованного имущества читайте на с. 31 этого номера. - Примеч. ред.

*(5) См. письма Минфина России от 02.11.2009 N 03-03-06/1/723, от 21.01.2010 N 03-03-06/1/14 и от 21.05.2010 N 03-03-06/1/341.