Возврат излишне удержанных сумм НДФЛ (А.П. Зрелов, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2010 г.)

Возврат излишне удержанных сумм НДФЛ

С 1 января 2011 года на основании п. 11 ст. 2 и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" текст ст. 220 НК РФ будет дополнен п. 4. О том, что в связи с этим ожидает налогоплательщиков, читайте в данном комментарии.

Согласно нормативным предписаниям нового п. 4 ст. 220 НК РФ, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета налоговый агент неправомерно удержал налог без его учета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 Кодекса.

Однако еще до вступления в силу этой нормы представители Минфина России*(1) уже порекомендовали поступать участникам налоговых отношений именно таким образом. По их мнению, суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются "излишне удержанными" и, соответственно, под действие ст. 231 НК РФ не подпадают.

Заявление на возврат

Отношения между налогоплательщиком и налоговым агентом в части правомерности начисления и уплаты налоговых платежей носят публично-правовой характер, для которого в ст. 231 НК РФ предусмотрен заявительный порядок урегулирования разногласий. На основании п. 1 этой статьи излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога должны быть возвращены налоговым агентом при представлении налогоплательщиком заявления.

Соответственно, для возврата излишне удержанной суммы налога физическому лицу необходимо обратиться с соответствующим заявлением в организацию, выплатившую ему доход и удержавшую налог. В заявлении указываются банковские реквизиты лица, на которые необходимо перечислить сумму налога, излишне удержанного налоговым агентом.

Если на момент подачи заявления налоговому агенту на возврат излишне удержанной суммы налога налогоплательщик уже не является работником этой организации, он все равно должен обратиться к своему прежнему работодателю. Факт расторжения трудового договора с организацией-работодателем не освобождает указанную организацию от обязанностей налогового агента, установленных ст. 231 НК РФ в отношении выплаченных организацией доходов. Поэтому излишне удержанные суммы налога на доходы физических лиц с бывшего работника подлежат возврату его работодателем (см. письма Минфина России от 03.04.2009 N 03-04-06-01/76, от 25.08.2006 N 03-05-01-04/251).

Обязанность на основании ст. 231 НК РФ возвратить в установленном порядке излишне удержанные суммы налога не распространяется только на налоговых агентов, на момент подачи налогоплательщиком соответствующего заявления находящихся в стадии банкротства или ликвидации. Если по указанным объективным причинам возврат налога налоговым агентом невозможен, применяется общий порядок возврата излишне уплаченного НДФЛ (путем обращения в налоговый орган по месту жительства). Выявленная излишне уплаченная сумма налога должна быть возвращена налоговым агентом независимо от факта и стадии процедур урегулирования взаимоотношений с налоговым органом.

Как указано в письме Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-01-04/126, для возврата излишне удержанной налоговым агентом у налогоплательщика суммы НДФЛ необходимость получения каких-либо разрешений налогового органа НК РФ не предусмотрена.

Вместо возврата налоговый агент может произвести зачет этих сумм в счет предстоящих платежей налога по доходам данного налогоплательщика. НК РФ также не предусматривает возможность возврата излишне удержанного НДФЛ:

- путем проведения одностороннего зачета встречных однородных обязательств с бюджетом за счет суммы налога по другим физическим лицам;

- за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм налога с доходов, полученных от данного налогового агента иными физическими лицами.

Порядок и сроки возврата налоговым агентом сумм излишне удержанного налога налогоплательщику в ст. 231 НК РФ дополнительно не разъяснены. По этой причине представители Минфина России*(2) рекомендуют налоговым агентам руководствоваться общими правилами зачета или возврата сумм излишне удержанного налога, установленными ст. 78 и 79 НК РФ.

На основании п. 14 ст. 78 и п. 9 ст. 79 правила этих статей распространяются и на налоговых агентов.

Если же налоговый агент не исполняет обязанность по возврату излишне удержанных из дохода налогоплательщика сумм НДФЛ, налогоплательщик может обратиться в суд за защитой своего права на получение данных средств*(3).

Совокупность документов и доказательств

Практика разрешения налоговых споров*(4) показывает: налоговый агент имеет право на возврат из бюджета (зачет) излишне перечисленного НДФЛ только при наличии доказательств перерасчета налоговых обязательств работников.

У налогового агента право на возврат излишне уплаченного налога возникает в следующих случаях:

- в бюджет было перечислено налога больше, чем следовало бы удержать с налогоплательщиков;

- имеются доказательства перерасчета налоговых обязательств конкретных налогоплательщиков и возникшей вследствие этого у налогового агента в силу закона обязанности возвратить им излишне удержанные суммы налога.

Возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налоговому агенту налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента, поданного в налоговый орган, и документов, подтверждающих излишнее удержание сумм налога.

В судебной практике можно встретить мнение, что право на возврат (зачет) излишне уплаченного НДФЛ возникает у налогового агента только при наличии доказательств о возврате налогоплательщикам - физическим лицам излишне удержанного из их дохода налога*(5). Однако в НК РФ нет положений, устанавливающих, что возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога может быть осуществлен налоговым агентом только после завершения процедуры возврата этих сумм самому налоговому агенту. С этим согласны и представители Минфина России*(6).

Соответственно право на возврат должно доказываться представлением:

1) адресованных налоговому агенту заявлений налогоплательщиков о возврате им излишне удержанного из их доходов налога. Налоговый агент имеет право на возврат из бюджета (зачет) излишне перечисленного НДФЛ только при наличии соответствующего заявления работника;

2) документов, подтверждающих излишнее удержание у работника этого налога;

3) доказательств произведенного налоговым агентом перерасчета их налоговых обязательств. К таким документам, в частности, могут относиться:

- справки о доходах физического лица (форма N 2-НДФЛ);

- реестр сведений о доходах физических лиц, представляемый в налоговый орган;

- платежные документы, подтверждающие факт перечисления налоговым агентом сумм НДФЛ;

- документы, подтверждающие необоснованность удержания налоговым агентом НДФЛ (если какие-либо доходы налогоплательщика не подлежали налогообложению).

Только совокупность этих доказательств подтверждает возникшую у налогового агента в силу закона обязанность вернуть излишне удержанный налог налогоплательщику и получить соответствующее возмещение из бюджета.

А.П. Зрелов,

к.ю.н., член Экспертного совета при ТПП России

по совершенствованию налогового законодательства

и правоприменительной практики

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письма Минфина России от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94, от 29.04.2010 N 03-04-05/9-235, от 12.04.2010 N 03-04-06/9-72.

*(2) Постановления ФАС Уральского округа от 22.07.2008 N Ф09-5055/08-С2 по делу N А60-30905/07; Поволжского округа от 24.05.2010 по делу N А49-10662/2009; Обзор практики применения главы 23 Налогового кодекса РФ (налог на доходы физических лиц) (одобрен Президиумом ФАС Уральского округа 18.05.2007).

*(3) Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2007 N А19-24350/06-56-Ф02-1546/07 по делу N А19-24350/06-56, от 22.06.2005 N А19-22826/04-52-Ф02-2820/05-С1; Северо-Кавказского округа от 16.03.2010 по делу N А61-263/2009; Поволжского округа от 17.09.2009 по делу N А65-7223/2009.

*(4) Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-04-06-01/76.

*(5) Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2007 N А19-24350/06-56-Ф02-1546/07 по делу N А19-24350/06-56, от 22.06.2005 N А19-22826/04-52-Ф02-2820/05-С1; Северо-Кавказского округа от 16.03.2010 по делу N А61-263/2009; Поволжского округа от 17.09.2009 по делу N А65-7223/2009.

*(6) Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-04-06-01/76.