Налоговая ответственность за контрагента: как уменьшить налоговые риски (М. Ратников, "Налоги и налоговое планирование", N 10, октябрь 2010 г.)

Налоговая ответственность за контрагента:
как уменьшить налоговые риски

Зачастую претензии налогового органа к организации в части уменьшения налога на прибыль и применения вычетов по НДС основываются на том, что налоговые нарушения совершил ее контрагент, в частности он сдавал "нулевые" декларации, не уплачивал налоги в бюджет или допускал при выставлении документов недочеты, которые продавец не всегда мог вовремя заметить. Автор подсказывает читателям журнала, как не допустить налоговых рисков.

Налоговые риски, вызванные действиями контрагента

Если сумма вычетов по НДС существенна или превышает сумму НДС к уплате в бюджет, а расходы по налогу на прибыль значительны или равны сумме налога, исчисленного к уплате, налоговая инспекция обязательно проверит контрагентов, от взаимоотношений с которыми у организации образовались такие вычеты и расходы.

Данная проверка может закончиться выявлением среди контрагентов таких лиц, которые не исполняют свои налоговые обязанности (либо налоговая инспекция ставит под сомнение осуществление ими финансово-хозяйственной деятельности).

Особому риску при таких налоговых проверках подвергаются в первую очередь торгово-закупочные предприятия, которые по сфере своей деятельности имеют правоотношения с большим количеством поставщиков. Как известно, в связи с финансовым кризисом многие организации вынуждены экономить. Поэтому зачастую они выбирают контрагентов, основываясь на содержании рекламных сообщений. Причем в основу критерия выбора контрагента кладется не хорошая репутация поставщика в налоговых правоотношениях и не многолетний опыт работы с ним, а условия, на которых приобретается товар (работа, услуга). Например, решающими аргументами при выборе контрагента могут оказаться скидки на поставляемый товар (выполняемую работу, оказываемую услугу), отсрочка оплаты, предоставление складов для хранения товаров, бесплатная доставка и разгрузка товаров и др.

Далеко не у всех организаций при заключении сделок возникает желание проверить своего контрагента на "добросовестность" в налоговых правоотношениях, а те организации, у которых все-таки такое желание появляется, все равно не могут это сделать в полном объеме, поскольку налоговое законодательство не предусматривает возможности контроля контрагента в части исполнения последним его налоговых обязанностей. Так, Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) не предусматривает обязанности поставщика (контрагента) подтверждать достоверность данных, содержащихся в выставляемых им покупателю (заказчику) счетах-фактурах и других документах. В частности, в нем не содержится обязанности предоставлять дополнительные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего договор, счет-фактуру и первичные документы, то есть подтверждающие то, что эти документы подписаны именно лицом, которое указано в качестве генерального директора в выписке из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ). В НК РФ также не предусмотрена обязанность поставщика предоставлять покупателю бухгалтерскую отчетность за последний налоговый период, предшествующий заключению сделки, отчет о сумме уплаченных им налогов в бюджет от сделки, заключенной с организацией, и т.д.

Неуплата контрагентом налогов в бюджет

Организация, купившая товар (работу, услугу) у непроверенного контрагента, фактически может узнать о "недобросовестности" своего поставщика только по результатам выездной налоговой проверки, то есть после того, как налоговый орган, выявив факт неуплаты налогов в бюджет контрагентом, откажет организации в вычете по НДС и снимет расходы по налогу на прибыль в части данного поставщика.

Налоговые органы расценивают подобные ситуации как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая инспекция обязана доказывать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами.

Конституционный суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О попытался защитить организации от ущемления их прав на вычет по НДС и на учет в расходах произведенных затрат по контрагентам, которые не исполняют свои налоговые обязанности. Суд указал следующее: "истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством".

Данная позиция Конституционного суда Российской Федерации нашла свое отражение в многочисленных актах арбитражных судов*(1).

В частности, при рассмотрении споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, которым по результатам проверки было отказано в вычете по НДС и уменьшении налога на прибыль на основании "проблемности" их контрагентов, суды указывают следующее: "Поставщик товаров (работ, услуг) является самостоятельным налогоплательщиком, налоговые органы, обязанные в силу ст. 32, 82 и 87 Налогового кодекса РФ осуществлять налоговый контроль, вправе в случае выявления в ходе встречных проверок фактов неисполнения им обязанностей по уплате налога решить в порядке ст. 45-47 Налогового кодекса РФ вопрос о принудительном исполнении таким поставщиком обязанностей, установленных Налоговым кодексом РФ, и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм налога на добавленную стоимость, а также реализацию предусмотренных ст. 176 Налогового кодекса РФ прав других налогоплательщиков.

...Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на учет расходов в целях налогообложения прибыли, на налоговые вычеты по НДС. Заявитель не может нести ответственности за действия третьих лиц, в том числе своих контрагентов.

Таким образом, право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость не связывается с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг), также не устанавливается и обязанность подтвердить эти обстоятельства при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению".

Подписание счетов-фактур и первичных документов неуполномоченным лицом

Ситуация осложняется, если налоговый орган отказал налогоплательщику-покупателю в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль не только на основании неисполнения его контрагентом своих налоговых обязанностей, но сослался и на другую причину, а именно на фиктивность счетов-фактур и первичных документов, выставленных этим контрагентом.

Так, в последнее время самым весомым доводом, который заставляет суд поддерживать позицию налоговой инспекции, является подписание первичных документов и счетов-фактур, полученных от контрагента, неуполномоченным лицом*(2).

Для установления факта подписания документов неуполномоченным лицом суд в рамках ст. 88, 135, 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) по ходатайству лица, участвующего в деле, или по своей инициативе проводит допрос физических лиц - генеральных директоров с целью выяснения их причастности к деятельности организации-контрагента и подписания документов от ее имени.

Если допрошенный в суде в качестве свидетеля генеральный директор контрагента отрицает свое участие в финансово-хозяйственной деятельности данной организации и подписании документов от имени этого поставщика, суды соглашаются с налоговым органом. Иными словами, они делают вывод, что договоры, счета-фактуры, накладные, акты выполненных работ, которыми сопровождается и подтверждается осуществление хозяйственных операций, подписаны неустановленным лицом, а значит, содержат недостоверные сведения.

Аргументируя свою позицию в части подтверждения правомерности отказа налоговым органом в вычете по НДС, суды ссылаются на ст. 169, 171, 172 НК РФ, согласно которым счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Суды также подкрепляют свою позицию ссылкой на определение Конституционного суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, где говорится о том, что налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно. В части отказа признания расходов по налогу на прибыль суды в такой ситуации ссылаются на положения ст. 252 НК РФ.

По сути же получается, что основанием отказа в удовлетворении требований налогоплательщика-покупателя служит сделанное в судебном заседании заявление генерального директора, указанного в качестве такового в выписке из ЕГРЮЛ контрагента, о его непричастности к финансово-хозяйственной деятельности этой организации*(3).

Иначе складывается ситуация, если генеральные директора проблемных поставщиков, вызываемые в качестве свидетелей, не являются в суд для дачи показаний по каким-либо причинам, а налоговый орган представляет в материалы дела протоколы опроса данных лиц, составленные в рамках налоговой проверки. Даже если в таких протоколах последние отрицают свою причастность к деятельности организаций-поставщиков, в том числе и подписание счетов-фактур и первичных документов, суды указывают на недоказанность налоговым органом получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. И как результат, суды удовлетворяют требования заявителя о признании недействительным решения инспекции*(4).

Напрашивается вывод, что покупатель всегда будет нести негативные налоговые последствия из-за действий своих контрагентов, не исполняющих налоговые обязанности, если генеральные директора этих контрагентов откажутся в суде от своей подписи на счетах-фактурах и первичных документах.

Способы минимизации рисков покупателя

Приведенная выше судебная практика, сложившаяся в последнее время, фактически перекладывает на добросовестных налогоплательщиков-покупателей налоговое бремя их поставщиков, не исполняющих свои налоговые обязанности.

Отсутствие в НК РФ возможности контролировать контрагента, не мешает покупателю пользоваться своими гражданскими правами, в частности проверять достоверность данных, которые содержатся в представленных продавцом счетах-фактурах и первичных документах.

Как проверить контрагента - стандартные способы

Юристы часто советуют своим клиентам предпринимать действия на стадии заключения договора, которые помогут им избежать возможное переложение на них ответственности за действия поставщиков. В частности, они заключаются в следующем:

1) запросить у налогового органа по месту учета контрагента информацию о последнем, чтобы установить, не является ли данная организация "проблемным" налогоплательщиком;

2) при заключении договора запросить у контрагента следующие документы:

выписку из ЕГРЮЛ;

свидетельство о государственной регистрации;

учредительные документы;

копию паспорта подписанта (генерального директора). Если договор со стороны контрагента подписывается лицом, не являющимся единоличным исполнительным органом, действующим от имени организации без доверенности, то необходимо также запросить доверенность на осуществление подписантом данных действий от имени организации, подписанную генеральным директором контрагента. В этом случае следует сличить подписи в паспорте и договоре на предмет их идентичности;

налоговую отчетность за последний квартал, предшествующий заключению договора, в целях подтверждения исполнения контрагентом своей налоговой обязанности за данный период.

Желательно также предусмотреть в договоре обязанность продавца предоставить покупателю налоговые декларации, подтверждающие начисление налогов в бюджет за период, в котором у организации имелись правоотношения с данным контрагентом;

3) лично проконтролировать подписание договора, а после исполнения договора направить в налоговую инспекцию, в которой контрагент стоит на учете, письмо-уведомление о совершенной сделке с данным лицом с указанием операции и стоимости договора.

Все эти способы имеют два существенных недостатка.

Во-первых, не всегда ситуация на рынке позволяет предъявить такие требования к продавцу - он может просто не согласиться на включение в договор таких условий и отказаться от сделки.

Во-вторых, все эти стандартные способы не дают абсолютной гарантии на тот случай, если генеральный директор (либо лицо, выступающее от имени контрагента по доверенности) откажется от своей подписи при опросе его налоговым органом в рамках проверки.

Обращаем внимание читателей журнала на письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, в котором содержится перечень мер, которые может предпринять налогоплательщик для подтверждения добросовестности его контрагента и которые, по мнению министерства, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента: получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Однако анализ судебной практики разрешения споров, связанных с этой проблемой, показывает, что суды не принимают ссылку налогоплательщика-покупателя на выписку из ЕГРЮЛ, подтверждающую, что генеральный директор поставщика является лицом, указанным в договоре, счетах-фактурах и первичных документах в качестве подписанта. Суды в этих случаях указывают, что выписка из ЕГРЮЛ сама по себе не опровергает отказов, данных упомянутыми гражданами от причастности к третьим лицам, и не подтверждает подписания ими счетов-фактур (см., например, постановление ФАС Московского округа от 18.02.2009 N КА-А40/12833-08-П)*(5).

В связи с этим целесообразно предложить налогоплательщику предпринять дополнительные меры по минимизации налоговых рисков.

Регистрационные документы

Довольно часто генеральный директор проблемного контрагента является его единственным учредителем, а также заявителем при регистрации организации. Если такого генерального директора находят и допрашивают в суде, он дает показания, что юридическое лицо не учреждал, генеральным директором не является, финансово-хозяйственную деятельность организации не осуществляет, счета-фактуры и первичные документы не подписывал.

В такой ситуации опровержением его слов может служить заявление на регистрацию юридического лица, которое нотариально удостоверено подписью этого лица. Данное заявление находится в регистрационном деле контрагента, и его необходимо истребовать у налогового органа путем заявления соответствующего ходатайства в суд.

Указывая на нотариальное удостоверение подписи генерального директора в заявлении на регистрацию в опровержение показаний этого лица, данных в суде, налогоплательщику следует сослаться на следующие нормы законодательства.

Статья 9 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" определяет, что при государственной регистрации юридического лица заявителями могут быть в том числе руководитель постоянно действующего исполнительного органа регистрируемого юридического лица, учредитель юридического лица при его создании. Согласно абз. 3 п. 1 вышеуказанной статьи заявление, представляемое в регистрирующий орган, удостоверяется подписью уполномоченного лица.

Нотариус свидетельствует подлинность подписи на документе, содержание которого не противоречит законодательным актам Российской Федерации (ст. 80 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Законом РФ от 11.02.1993 N 4462-1). Нотариус обязан отказать в совершении нотариального действия, если с просьбой о совершении нотариального действия обратился "представитель, не имеющий необходимых полномочий" (ст. 48 Основ законодательства о нотариате). При свидетельствовании подлинности подписи уполномоченного лица нотариусы проставляют удостоверительную надпись по форме N 56, утвержденной приказом Минюста России от 10.04.2002 N 99, в которой отражаются наименование юридического лица, должность уполномоченного лица, его фамилия, имя и отчество.

Более того, в регистрационном деле организации находятся документы, указывающие, каким способом было подано заявление на регистрацию юридического лица. Если оно было подано лично*(6), это может служить дополнительным аргументом того, что налоговый орган сам удостоверил факт подачи заявления на регистрацию именно тем физическим лицом, которое сейчас в суде утверждает, что не регистрировало организацию.

Вывод в этом случае напрашивается сам собой: показания физического лица - генерального директора нельзя принимать во внимание.

Процессуальные моменты

При оспаривании решения налогового органа в суде представителю налогоплательщика следует препятствовать проведению судом дополнительных мероприятий налогового контроля. Суд не вправе проводить налоговую проверку за налоговый орган или обосновывать выводы налогового органа новыми доказательствами.

Примером этого может служить невозможность проведения судом первичной почерковедческой экспертизы, если ее не проводил налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки. Это нарушает нормы ст. 95 НК РФ, ч. 4 ст. 200, ч. 4 ст. 82, ст. 66 АПК РФ.

Суд наделен правом назначения почерковедческой экспертизы (ст. 82 АПК РФ). Однако согласно ч. 4 ст. 82 АПК РФ в случае назначения экспертизы суд выносит определение, в котором указывает материалы и документы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Невозможность проведения почерковедческой экспертизы после вынесения решения по результатам проведения налоговой проверки подтверждается и судебной практикой*(7).

Более того, далеко не всегда стороны могут представить в суд документы, необходимые для проведения почерковедческой экспертизы подписей. Это объясняется тем, что экспертиза подлинности подписи обязательно осуществляется в сравнении:

со свободными образцами подписей для сравнительного исследования, стоящих на документах, изготовленных вне связи с рассматриваемым делом, относящихся к периоду изготовления проверяемых документов;

с экспериментальными образцами подписей для сравнительного исследования, полученных в связи с выездной налоговой проверкой.

Причем образцы и тех и других подписей, направляемых на почерковедческую экспертизу, должны быть получены в рамках проведения проверки налоговым органом с соблюдением норм налогового законодательства.

Доначисление налогов расчетным методом

Если налоговая инспекция по результатам налоговой проверки доначислила организации НДС и налог на прибыль, пользуясь только информацией о самом налогоплательщике-покупателе, в судебном заседании организация может потребовать от контролирующего органа рассчитать сумму доначислений с учетом правил подп. 7 п. 1 ст. 31 и п. 7 ст. 166 НК РФ, согласно которым при отсутствии у налогоплательщика-покупателя соответствующих документов налоговая инспекция должна рассчитать сумму налоговой недоимки, используя информацию по аналогичным налогоплательщикам не только в части доходов, но и в части расходов. Однако налогоплательщикам следует иметь в виду, что судебная практика поддерживает данный вывод только в части налога на прибыль (а в случае с индивидуальными предпринимателями - также с налога на доходы физических лиц и единого социального налога)*(8). С НДС ситуация другая. Ссылаясь на правила и условия применения вычетов, суды указывают на то, что при определении суммы недоимки расчетным методом налоговые органы не обязаны уменьшать ее на сумму возможных вычетов*(9).

М. Ратников,

руководитель налоговой практики компании "Налоговый администратор"

Извлечение из письма Минфина России от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125

"Налоги и налоговое планирование", N 10, октябрь 2010 г.

---------------------------------------------------------

*(1) Постановления ФАС Московского округа от 25.03.2008 N КА-А40/1932-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2008 по делу N А19-3598/08-43-Ф02-5712/08 и от 10.01.2008 по делу N А19-7322/07-57-Ф02-9422/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.06.2008 N Ф08-3246/2008, ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2008 по делу N А56-28712/2007.

*(2) См., в частности: определение ВАС РФ от 08.10.2008 N 13426/08, постановления ФАС Московского округа от 30.12.2008 N КА-А40/12373-08 и от 03.12.2008 N КА-А40/112166-08.

*(3) Наглядным примером такой позиции суда являются постановления ФАС Московского округа от 16.10.2008 N КА-А40/9460-08, от 11.02.2009 N КА-А40/169-09, от 30.12.2008 N КА-А40/12373-08, от 03.12.2008 N КА-А40/112166-08.

*(4) Определение ВАС РФ от 29.07.2008 N 9803/08, постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2007 по делу N А56-48226/2006 и от 20.08.2007 по делу N А42-8093/2006.

*(5) Подробнее о судебной практике по данной проблеме см. также: Сарибекян В.Л. Последствия подписания документов от имени поставщиков неустановленными лицами // Налоговые споры: теория и практика. - 2009. - N 3. С. 19-25; Сасов К.А. Оценка судом показаний свидетелей, отрицающих факт подписания первичных документов // Налоговые споры: теория и практика. - 2009. - N 3. С. 26-35; Нагорная Э.Н. Свидетельские показания в системе доказательств при разрешении налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. - 2008. - N 12. - С. 3-6.

*(6) Стоит отметить, что, например в г. Москве был период, когда по заявлениям, направленным по почте, автоматически принимались решения об отказе в регистрации организации.

*(7) Определение ВАС РФ от 06.03.2008 N 2291/08.

*(8) Определение Конституционного суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О, постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04.

*(9) Постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07; см. также: Авдеева И.В. Расчетный способ определения налоговых обязательств // Налоговые споры: теория и практика. - 2009. - N 5. - С. 37-43.