Особенности налогообложения процентов по долговым обязательствам (И.В. Мамонова, "Налоговая политика и практика", N 10, октябрь 2010 г.)

Особенности налогообложения процентов по долговым обязательствам

Источниками существования и развития организации могут быть как собственные, так и привлеченные и заемные средства, поэтому многие хозяйствующие субъекты в том или ином виде используют в своей деятельности долговые обязательства. Рассчитывая плату за использование долговых обязательств, следует учитывать, что их определение и отражение в налоговом учете осуществляется по правилам, нарушение которых может привести к искажению финансовой отчетности, грубому нарушению правил учета доходов и расходов, неверному расчету налога на прибыль, влекущему за собой взыскание недоимки, штрафных санкций и пеней.

Общие положения признания процентов

Сложность учета процентов по долговым обязательствам в налоговом учете обусловлена многообразием видов долговых обязательств, возможным признанием в качестве процентов платы за их использование, трудностями в правильном определении той суммы, которую можно включить в налоговую базу в отчетном и налоговом периодах. Вот почему по данному виду расходов возникает много вопросов у налогоплательщиков и существует богатая судебная практика. В то же время нельзя не сказать о имеющихся возможностях в плане налоговой оптимизации, которые не всегда используются хозяйствующими субъектами.

В соответствии с положениями абзаца первого п. 1 ст. 269 НК РФ [1] под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. То есть перечень долговых обязательств является открытым. Если исходить из правового подхода, сформулированного в п. 1 ст. 11 НК РФ [2], получается, что ответ на вопрос об отнесении любого другого вида заимствований, не поименованного в этом определении, именно к долговым обязательствам и следовании правилам, установленным в ст. 269 НК РФ, нужно искать за пределами НК РФ, в иных нормативных правовых актах.

Один из спорных вопросов - признание процентов по долговым обязательствам в качестве расходов, включаемых в налоговую базу и уменьшающих величину налога на прибыль.

Напомним, что для признания расходов в целях налогообложения необходимо выполнение нескольких условий:

отсутствие упоминания о них в ст. 270 НК РФ;

документальное подтверждение;

экономическая обоснованность;

направленность на получение доходов.

Как обычно, противоречия и разногласия между налогоплательщиками и контролирующими органами возникают в основном по поводу двух последних условий.

Отсутствие экономической обоснованности и связи с доходами признается налоговыми органами в тех случаях, когда полученные заемные средства используются в дальнейшем организацией для выдачи беспроцентных займов (письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12463). Исследование арбитражной практики*(1) показывает, что возможность положительного результата для налогоплательщика зависит от того, насколько обоснованной будет позиция налогового органа при формировании доказательной базы (т.е. что именно эти средства были направлены на выдачу беспроцентных заимствований). Хотя, по мнению ряда судов*(2), налоговое законодательство не устанавливает прямой связи между направлением использования средств и возможностью их учета для целей налогообложения.

Еще одним поводом для судебных споров может стать ситуация, когда заемные средства используются для приобретения доли в уставном капитале или передаются дочерним компаниям на безвозвратной основе.

В первом случае претензии у налоговых органов возникают, если организация, у которой приобретается доля, является убыточной, во втором - мотивация основывается на том, что переданные средства не используются в деятельности самой организации и потому данные расходы экономически не обоснованны. Успешное разрешение для налогоплательщика таких споров возможно, если он докажет свое намерение получить в дальнейшем прибыль.

Отдельно отметим, что учитывать проценты в качестве расходов налогоплательщик может за все время их выплаты, вне зависимости от того, какое время использовались сами долговые обязательства.

Нормирование процентов для целей налогообложения в соответствии со ставкой рефинансирования

Проценты по долговым обязательствам относятся к категории нормируемых расходов. То есть, прежде чем включить сумму процентов в налоговую базу, ее необходимо сравнить с нормативной величиной. Только когда фактическая сумма процентов не превышает нормативную, проценты в полной сумме могут уменьшить налоговую базу. В противном случае сверхнормативные проценты придется уплатить за счет собственных средств.

Порядок учета процентов по долговым обязательствам регламентируется ст. 269 НК РФ, в которой предусмотрено три способа определения данного вида расходов: первый - для организаций, у которых задолженность контролируется иностранными организациями, второй - для организаций, имеющих сопоставимые обязательства, не контролируемые иностранными организациями, третий - для организаций, как имеющих сопоставимые долговые обязательства, так и не имеющих их, - по собственному выбору налогоплательщика (абзац четвертый п. 1 ст. 269 НК РФ).

Рассмотрим порядок учета процентов в соответствии с третьим способом. Трудность расчета состоит в том, что за последнее время законодатели неоднократно меняли условия признания процентов.

До 1 сентября 2008 г. за нормативную величину процентов по долговым обязательствам, полученным в рублях, принималась ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза, а по валютным долговым обязательствам - ставка 15% годовых.

В соответствии с положениями статей 2, 4, 5 Закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ [3] действие абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ было приостановлено, и налогоплательщики получили возможность с 1 сентября 2008 г. до 31 июля 2009 г. производить нормирование процентов в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, а с 1 августа по 31 декабря 2009 г. - в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях. Предельная величина процентов по валютным обязательствам при этом не изменилась.

Положениями ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ [4] действие абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ было вновь приостановлено с 1 января до 30 июня 2010 г. Порядок применения предельной величины процентов стал носить дифференцированный характер в зависимости от того, когда были приобретены заемные средства (табл. 1).

Таблица 1. Порядок признания процентов по долговым обязательствам

Период признания расходов	Правило нормирования процентов по долговым обязательствам		Период возникновения долгового обязательства	Правовая база
	в рублях	в валюте
До 1 сентября 2008 г.	1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ	15% годовых	-	Закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ
1 сентября 2008 г. - 31 июля 2009 г.	1,5 ставки рефинансирования ЦБ РФ	22% годовых	-	Закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ
1 августа - 31 декабря 2009 г.	2 ставки рефинансирования ЦБ РФ
1 января - 30 июня 2010 г.		15% годовых	До 1 ноября 2009 г.	Закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ
	1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ		После 1 ноября 2009 г.
			До 1 ноября 2009 г.	Закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ
1 июля - 31 декабря 2010 г.	1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ		После 1 ноября 2009 г.
1 января - 31 декабря 2010 г.		0,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ	Не имеет значения
1 января 2011 г. - 31 декабря 2012 г.

Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ [5, п. 23 ст. 2] еще раз внес коррективы в ст. 269 НК РФ, введя в нее п. 1.1 и установив новый порядок нормирования процентов по долговым обязательствам на достаточно длительный срок - до 31 декабря 2012 г. Общий смысл внесенных изменений заключается в том, что начиная с 1 июля текущего года устанавливаются единые правила для всех хозяйствующих субъектов, пользующихся рассматриваемым способом учета процентов, - вне зависимости от того, когда возникли долговые обязательства: до 1 ноября 2009 г. или после. Указанные правила учета процентов будут применяться до 31 декабря 2012 г. Проценты по долговым обязательствам в рублях можно будет учитывать по ставке, установленной соглашением сторон, но не более ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза. Если долговые обязательства приобретаются в иностранной валюте, то нормативная величина процентов до 31 декабря 2010 г. рассчитывается исходя из 15% годовых, а с 1 января 2011 г. - как произведение ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 (см. табл. 1).

Кроме того, те организации, которые приобрели долговые обязательства после 1 ноября 2009 г. и в соответствии с ранее действующими положениями Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ применяли для рублевых заимствований предельную величину, равную 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ, теперь смогут за период с января по июнь 2010 года произвести перерасчет исходя из повышенного норматива в размере 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Так как изменения вступают в силу со 2 сентября 2010 г., то организации смогут это сделать по итогам отчетности за 9 месяцев 2010 г. Правомерность данного подхода подтверждается и положениями п. 4 ст. 5 НК РФ [2]: акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В соответствии с положениями ст. 81 НК РФ при выявлении переплаты налога в прошлых периодах налогоплательщик может либо учесть ее в текущей декларации, либо подать уточненную декларацию за период, в котором была допущена ошибка или не отражены какие-либо суммы.

Алгоритм действий налогоплательщика при определении процентов по долговым обязательствам соответствует традиционному порядку действий при нормировании расходов.

1. Рассчитывается фактическая величина процентов исходя из условий договора.

2. Определяется предельная величина процентов исходя из установленных законом ограничений.

3. Сравниваются полученные результаты, и если окажется, что фактическая величина процентов меньше норматива, то в налоговую базу включается вся сумма процентов; если больше норматива - только сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов.

Поскольку в бухгалтерском учете данные расходы не нормируются, то у организаций, использующих ПБУ 18/02 *(3), возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства.

Для того чтобы определить, на какую дату брать ставку рефинансирования ЦБ РФ, необходимо уточнить условия договора. Здесь возможны два варианта.

Если в договоре предусмотрено, что процентная ставка по договору не изменяется, то ставка рефинансирования для расчета процентов берется на дату привлечения заемных средств, которой признается дата непосредственного получения денежных средств вне зависимости от даты оформления документов, например даты заключения кредитного договора (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Если в договоре предусмотрено изменение процентной ставки (по любой причине), то используется ставка, действующая на момент начисления процентов. По мнению контролирующих органов, такой подход сохраняется и в том случае, когда ставка по кредиту фактически не изменялась (письмо Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453). Отдельно в разъяснениях отражена ситуация и сделан такой же вывод по отношению к обстоятельствам, при которых изменение ставки предусматривается в дополнительном соглашении, и наоборот, если в нем же предусматривается в дальнейшем ставку не изменять (письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/80). При наличии дополнительного соглашения об изменении процентной ставки производить расчет исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату признания процентов, необходимо со дня вступления в силу дополнительного соглашения. Пересчет величины процентов за предшествующие периоды производить нет необходимости.

Обратите внимание: на основании подп. "б" п. 24 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ с 1 января 2010 г. расходы в виде процентов по долговым обязательствам, которые приходятся более чем на один отчетный период, организации должны признавать ежемесячно.

Если организация использует кассовый метод признания доходов и расходов, то расходы в виде процентов учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете независимо от сроков их уплаты или на конец месяца, или на дату погашения долгового обязательства, если оно произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Пример 1. Организация, применяющая метод начисления, получила 1 февраля 2010 г. в банке кредит на сумму 1,5 млн. руб. под ставку 18% годовых сроком на 2 месяца. Других долговых обязательств организация не имеет.

Вариант 1 (согласно договору процентная ставка не изменяется). Для расчета процентов в целях налогового учета за весь период берется ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на дату привлечения кредита, т.е. на 1 февраля - 8,75% (табл. 2).

Расчет за февраль:

1) фактическая величина процентов - 20 712,33 руб. (1 500 000 х 28 / 365 х 18%);

2) величина процентов с учетом предельного ограничения - 11 075,34 руб. (1 500 000 х 28 / 365 х 8,75% х 1,1);

3) в налоговую базу включается сумма процентов с учетом ограничения в сумме 11075,34 руб.;

сверхнормативные расходы составят 9636,99 руб. (20 712,33 - 11075,34);

4) постоянное налоговое обязательство - 1927,4 руб. (9636,99 х 20%).

Расчет за март:

1) фактическая величина процентов - 22 931,51 руб. (1 500 000 х 31 / 365 х 18%);

2) величина процентов с учетом предельного ограничения 12 261,99 руб. (1500 000 х 31 / 365 х 8,75% х 1,1);

3) в налоговую базу включается сумма процентов с учетом ограничения в сумме 12 261,99 руб.; сверхнормативные расходы - 10 669,52 руб. (22 931,51 - 12 261,99);

4) постоянное налоговое обязательство - 2133,9 руб. (10 669,52 х 20%).

Всего сумма процентов по правилам бухгалтерского учета составит 43 643,84 руб. (20 712,33 + 22 931,51).

В налоговую базу за время использования заемных средств будет включено 23 337,33 руб. (11075,34 + 12 261,99).

Сверхнормативные расходы составят 20 306,51 руб. (43 643,84 - 23 337,33).

С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, расходы для целей налогообложения организация имеет право пересчитать исходя из применяемой ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,8. Дополнительно в расходы можно будет включить 14 851,03 руб. [7047,95 руб. (за февраль) + 7803,08 руб. (за март)].

Вариант 2 (в договоре предусмотрено изменение процентной ставки по договору на ту же величину, что и ставка рефинансирования ЦБ РФ). В данном случае ставка рефинансирования для расчета берется на дату признания расходов в виде процентов, т.е. на последний день месяца. На 28 февраля - 8,5%, на 31 марта - 8,25% (см. табл. 2). Фактическая ставка по кредитному договору с 29 марта также снижается и будет составлять 17,75%.

Расчет за февраль:

1) фактическая величина процентов - 20 712,33 руб. (1 500 000 х 28 / 365 х 18%);

2) величина процентов с учетом предельного ограничения - 10 758,90 руб. (1500 000 х 28 / 365 х 8,5% х 1,1);

3) в налоговую базу включается сумма процентов с учетом ограничения в сумме 10 758,90 руб.; сверхнормативные расходы - 9953,43 руб. (20 712,33 - 10 758,90);

4) постоянное налоговое обязательство - 1990,69 руб. (9953,43 х 20%).

Расчет за март:

1) фактическая величина процентов - 22 900,69 руб. (1 500 000 х 28 / 365 х 18% + 1 500 000 х 3 / 365 х 17,75%);

2) величина процентов с учетом предельного ограничения - 11 911,64 руб. (1500 000 х 31 / 365 х 8,5% х 1,1);

3) в налоговую базу включается сумма процентов с учетом ограничения в сумме 11 911,64 руб.; сверхнормативные расходы - 10 989,05 руб. (22 900,69 - 11911,64);

4) постоянное налоговое обязательство - 2197,81 руб. (10 989,05 х 20%).

Всего сумма процентов по правилам бухгалтерского учета составит 43 613,02 руб. (20 712,33 + 22 900,69).

В налоговую базу за время использования заемных средств будет включено 22 670,54 руб. (10 758,90 + 11911,64).

Сверхнормативные расходы составят 20 942,48 руб. (43 613,02 - 22 670,54).

С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, расходы в виде процентов для целей налогообложения организация имеет право пересчитать исходя из применяемой ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,8. Дополнительно в расходы можно будет включить 14 426,72 руб. [6846,58 руб. (за февраль) + 7580,14 руб. (за март)].

В аналитическом учете необходимо отразить в составе расходов сумму процентов, включаемую в налоговую базу на конец месяца на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам (абзац второй п. 4 ст. 328 НК РФ).

Таблица 2. Динамика ставки рефинансирования ЦБ РФ с декабря 2009 г. по апрель 2010 г.

Период	Размер ставки, %	Правовая база
С 30 апреля	8	Указание ЦБ РФ от 29.04.2010 N 2439-У
С 29 марта	8,25	Указание ЦБ РФ от 26.03.2010 N 2415-У
С 24 февраля	8,5	Указание ЦБ РФ от 19.02.2010 N 2399-У
С 28 декабря 2009 г.	8,75	Указание ЦБ РФ от 25.12.2009 N 2369-У

Нормирование процентов для целей налогообложения при наличии сопоставимых долговых обязательств

Условия сопоставимости

Способ нормирования процентов при наличии сопоставимых долговых обязательств является основным. Согласно правилам расчета, изложенным в п. 1 ст. 269 НК РФ, в качестве расходов можно признать проценты, начисленные по долговому обязательству при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале или месяце (в зависимости от порядка уплаты авансовых платежей). Долговые обязательства могут быть получены в разные дни (месяцы) квартала. При этом существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Сопоставимыми признаются долговые обязательства, выданные:

- в одной валюте;

- на те же сроки;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичные обеспечения.

Для признания займов сопоставимыми должны выполняться все вышеперечисленные условия одновременно. Их перечень является закрытым.

Проблема применения данного способа состоит в том, что в НК РФ условия сопоставимости четко не прописаны, а многочисленные пояснения контролирующих органов не всегда являются последовательными.

Рассмотрим особенности каждого из условий.

Меньше всего неясностей возникает с валютой долгового обязательства. В письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28 применительно к конкретной ситуации разъясняется, что определяющее значение имеет валюта займа, которая указана в договоре, а не та, в какой он получен. Например, если в одном договоре сумма выражена в рублях и заем предоставлен в рублях, а в другом - сумма выражена в евро, а заем предоставлен в рублях, то такие займы сопоставимыми не признаются.

В отношении определения сроков долговых обязательств разъяснения контролирующих органов являются неопределенными. В частности, в письме Минфина России от 29.07.2009 N 03-03-05/141 указывается, что под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать долговые обязательства, выданные на сроки, сопоставимые по продолжительности. Следовательно, этот критерий налогоплательщик вправе установить самостоятельно. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (Определение ВАС РФ от 18.04.2008 N 1824/08, Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2005 N А72-5338/05-7/410).

Аналогичная ситуация сложилась и с сопоставимостью объемов долговых обязательств, хотя разъяснения Минфина России по этому вопросу носят более предметный характер: рекомендуется считать допустимым отклонение не более чем на 20% (письмо от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35) или не более чем на 10% (письмо от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13). Тем не менее арбитражная практика поддерживает налогоплательщиков и в тех случаях, когда они устанавливают отклонения, превышающие рекомендуемые размеры, тем более что и сами разъяснения являются несогласованными (постановления ФАС Поволжского округа от 05.03.2009 N А12-10021/2008, ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2008 N А21-6798/2007).

Наконец, что касается аналогичности обеспечения, то самый безопасный вариант - использование одного и того же обеспечения (или залог, или поручительство, или банковская гарантия, в том числе и по отношению к лицам, их выдавшим). Условие сопоставимости также будет выполняться, если сравнимые долговые обязательства, полученные налогоплательщиком, ничем не обеспечены (письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499).

Мнения контролирующих органов, арбитражной практики и налоговых консультантов о сопоставимости отдельных видов долговых обязательств представлены в табл. 3.

В целом давая оценку выполнению условий сопоставимости с точки зрения возникновения возможных налоговых рисков, следует сделать вывод: наличие в учетной политике для целей налогообложения четко прописанных условий сопоставимости (даже без формального следования разъяснениям) может служить надежным способом защиты позиции налогоплательщика при возникновении конфликтной ситуации. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы. Так, в письме ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74 говорится, что при формировании критериев сопоставимости "...следует руководствоваться абзацем 5 статьи 313 НК РФ, согласно которому налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета и устанавливает порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения".

Порядок расчета

Средний уровень процентов рассчитывается по формуле средневзвешенной:

где - сумма каждого из сопоставимых займов; - проценты по каждому из сопоставимых займов.

Чтобы можно было включить сумму процентов в полном объеме в налоговую базу по налогу на прибыль, полученная в результате расчетов величина процентов не должна отклоняться более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов. Указание законодателя на ограничение в меньшую сторону представляется некорректным, во-первых, по смыслу, во-вторых, из-за несостыковки с положениями п. 8 ст. 270 НК РФ, согласно которым не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. Поэтому если фактическая ставка по сопоставимым долговым обязательствам отклоняется от норматива в меньшую сторону то всю сумму расходов можно включить в налоговую базу.

Таблица 3. Сопоставимость отдельных видов обязательств

Вид обязательства	Содержание	Примечание
Овердрафт и кредитная линия	Являются сопоставимыми, поскольку содержат все существенные условия кредитного договора	Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2009 по делу N А56-39570/2008
Кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности	Не являются сопоставимыми	Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154
Долговые обязательства, полученные от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц	Не являются сопоставимыми	Письма Минфина России от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268 и от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130
Кредиты, обеспеченные залогом разных видов имущества - недвижимость, товар, ценные бумаги	Являются сопоставимыми, поскольку вид имущества не имеет значения	Мнение налоговых консультантов, так как официальная позиция и арбитражная практика отсутствуют

В случае последующего изменения фактических ставок, по мнению Минфина России, расчеты следует скорректировать и использовать уже новые ставки (письмо от 31.03.2008 N 03-03-06/1/218).

Отдельно следует остановиться на возможности применения к размеру процентов ст. 40 НК РФ. Напомним, что в соответствии с положениями данной статьи налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, осуществляемым между взаимозависимыми лицами, а также при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Позиция Минфина России по этому вопросу неоднозначна. Сначала финансовое ведомство считало, что действие ст. 40 НК РФ распространяется на проценты, полученные по договорам займа, при исчислении налога на прибыль организации (письмо от 22.06.2006 N 03-02-07/1-161). В более поздних письмах (от 12.04.2007 N 03-02-07/1-171, от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44, от 17.11.2006 N 03-03-04/2/248) была высказана другая позиция (последняя подтверждается и арбитражной практикой): действие ст. 40 НК РФ все же не распространяется на проценты, полученные по договорам займа.

Примечание. Как известно читателям, с 1 января 2010 г. контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в ПФР, и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, уплачиваемых в фонды обязательного медицинского страхования, осуществляют Пенсионный фонд и его территориальные органы.

В свою очередь налоговые органы, проводя мероприятия налогового контроля, связанного с исчислением и уплатой единого социального налога, в отношении налоговых периодов, истекших до 1 января 2010 г., проверяют правильность применения налогового вычета, которая заключается в контроле исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Однако согласно письму Минфина России от 14.07.2008 N 12-07-07/2733 полномочий по принятию решений о привлечении страхователей к ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации либо об отказе в привлечении к ответственности за нарушение указанного законодательства по результатам рассмотрения материалов проверок они не имеют (указанная позиция основана на Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 2206/08).

Чтобы ликвидировать этот досадный пробел, Пенсионным фондом и ФНС России принято совместное письмо от 31.08.2010 N АД-30-24/9291/ММВ-22-2/422@, которым территориальным налоговым органам вменено в обязанность передавать территориальным органам ПФР сведения о выявленных ими суммах задолженности по страховым взносам до 2010 года, а также документы, подтверждающие ее наличие (акты камеральных проверок, выписки из актов выездных (повторных выездных) налоговых проверок), для вынесения соответствующего решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании, в котором должны быть отражены суммы доначисленных налоговым органом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также пени и штрафы.

К выписке из акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должны быть приложены соответствующие данной выписке материалы проверки, относящиеся к контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также копия почтовой квитанции в случае направления акта проверки налогоплательщику по почте заказным письмом с уведомлением.

Далее регламентируется порядок обмена материалами. Кроме того, территориальные органы ПФР теперь по запросу налоговых органов смогут участвовать вместе с последними в рассмотрении материалов проверок по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты единого социального налога.

В случае оформления организацией в последующих месяцах новых долговых обязательств нужно каждый раз заново оценивать их на сопоставимость и рассчитывать предельную величину процентов. Следует также учитывать, что заключение дополнительного соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения или суммы долга) приравнивается к выдаче нового долгового обязательства. В то же время досрочное погашение займа (т.е. изменение срока его предоставления) на условия сопоставимости не влияет, и перерасчет делать не нужно (письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/1/574).

Когда заемные средства привлекаются в рамках кредитной линии и предполагают несколько заимствований, при определении предельной суммы процентов необходимо учитывать кредитную линию в целом.

Пример 2. В I квартале текущего года организацией были получены четыре банковских кредита на сопоставимых условиях: 1 500 000 руб. по ставке 18% годовых; 1 600 000 руб. - 20% годовых; 1 400 000 руб. - 21% годовых; 1 450 000 руб. - 19% годовых.

Отчетными периодами являются 3, 6, и 9 месяцев года.

Средний размер процентов по кредитам - 19,49% [(1 500 000 х 0,18 + 1 600 000 х 0,20 + 1 400 000 х 0,21 + 1 450 000 х 0,19) / (1 500 000 + 1 600 000 + 1 400 000 + 1 450 000)].

Предельный размер процентов - 23,39% [19,49% + 19,49% х 20%].

Результаты расчета показывают, что ни одна фактическая ставка по кредиту не превышает расчетную величину. Следовательно, вся сумма процентов будет учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3 ПБУ 9/99*(4) суммы полученных займов не признаются доходом. А средства, направленные на их погашение, не являются расходом (п. 3 ПБУ 10/99*(5)).

Сумма полученного займа отражается на дату фактического зачисления денежных средств по кредиту счета 66 (субсчет "Расчеты по краткосрочным займам в рублях") и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Сумма процентов по займу является для заемщика затратами, связанными с использованием займа, и отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов конкретного месяца. Проценты, подлежащие уплате, должны учитываться обособленно от основной суммы займа, обычно на отдельном субсчете (пункты 3, 4 ПБУ 15/2008*(6)). Начисление процентов производится записью по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 66 (субсчет "Проценты по краткосрочным займам в рублях").

Если для целей налогообложения организация применяет кассовый метод, то расходы на уплату процентов учитываются на дату фактического погашения задолженности по оплате процентов (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Следовательно, на дату начисления в бухгалтерском учете процентов необходимо признать вычитаемую временную разницу и соответствующий ей отложенный налоговый актив (пункты 11, 14 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете сумма процентов, которая не учитывается в целях налогообложения, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п. 4 ПБУ 18/02), и отражается записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02).

Оценка способов учета процентов для целей налогообложения

Сравнивая два способа учета процентов по долговым обязательствам, регламентируемым НК РФ, с точки зрения их безопасности, трудоемкости и эффективности, можно сделать определенные выводы.

1. Первый из рассмотренных способов - когда начисленные проценты сопоставляются со ставкой рефинансирования ЦБ РФ - проще, понятнее и менее опасен с учетом последовательной разъяснительной практики Минфина России и ФНС России.

2. Последний способ - когда нормативом выступает средний уровень процентов - более сложен и рискован (только по причине противоречивых разъяснений компетентных органов), но гораздо эффективнее. Арбитражная практика по вопросам признания условий сопоставимости более единообразна и в большинстве случаев складывается в пользу налогоплательщиков. Применение данного способа почти всегда дает возможность учесть всю сумму процентов для целей налогообложения или большую их часть.

Поэтому организации при выборе способа учета процентов прежде всего нужно определить "цену вопроса". Если сумма процентов по долговым обязательствам является для организации существенной (особенно учитывая стойкую динамику снижения ставки рефинансирования ЦБ РФ за последний период и не очень значительное снижение ставок по банковским кредитам), следует отдать предпочтение способу "по условиям сопоставимости". Степень налогового риска во многом снижается экономически обоснованными положениями учетной политики, что подтверждается и последними разъяснениями контролирующих органов.

Если же сумма процентов в общей сумме расходов, признаваемых в целях налогообложения, незначительна, риск можно свести к минимуму, используя способ сравнения со ставкой рефинансирования ЦБ РФ (с учетом последних изменений, внесенных в налоговое законодательство).

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг. 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изм. и доп.).

3. О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации": федер. закон Рос. Федерации от 19 июля 2009 г. N 202-ФЗ // Рос. газ. 2009. 22 июля (N 133).

4. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации: федер. закон Рос. Федерации от 27 дек. 2009 г. N 368-ФЗ // Рос. газ. 2009. 29 дек. (N 252).

5. О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования: федер. закон Рос. Федерации от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ // Рос. газ. 2010. 2 авг. (N 169).

И.В. Мамонова,

доцент кафедры "Финансы" Института экономики,

права и гуманитарных специальностей (г. Краснодар),

кандидат экономических наук

"Налоговая политика и практика", N 10, октябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например: по становления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-4978/2009(12936-А46-37) по делу N А46-20633/2008; ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 по делу N А12-3509/08, ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 по делу N А05-6193/2007.

*(2) Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2007 N Ф04-2582/2007(33714-А27-25); Ф04-2582/2007(33715-А27-25) по делу N А27-14452/2006-2.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (с изм. и доп.).

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.