Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606

В Письме от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606 Минфин высказал свою точку зрения по вопросу учета в расходах премий, выдаваемых работникам по приказу руководства организации. По мнению чиновников, основания и размер премии должны быть указаны в положении о премировании. Кроме того, ссылка на это положение обязательно должна присутствовать в трудовом договоре работника, которому выплачивается премия.

Получается, что согласно нынешней позиции финансового ведомства не надо указывать в трудовом договоре конкретные размеры премии и условия ее начисления. Основан этот вывод на справедливом наблюдении финансистов, которые отметили, что налоговое и трудовое законодательство не содержат условий об установлении конкретного размера премии в трудовых договорах.

Согласно ст. 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты). То есть обязательно указывать лишь размер тарифной ставки или оклада, а в отношении доплат, надбавок, поощрительных выплат достаточно предусмотреть только возможность их начисления. Разумеется, если конкретные размеры и условия поощрительных выплат приведены в локальном нормативном акте организации и на него дана ссылка в трудовом договоре.

На основании ст. 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине (Письмо УФНС по г. Москве от 19.12.2008 N 19-12/118853).

В соответствии со ст. 135 ТК РФ система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, система доплат и надбавок стимулирующего характера и система премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Минфин не очень-то последователен в своих рассуждениях по данному вопросу. Например, в письмах от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81 и от 27.11.2007 N 03-03-06/1/827 он дал такое же разъяснение, как и в Письме N 03-03-06/1/606 (см. также Письмо от 22.04.2010 N 03-03-06/2/79). А в Письме от 24.11.2009 N 03-03-06/1/768 было указано, что должностной оклад и ежемесячная премия в совокупности являются заработной платой работника. При этом расходы работодателя по выплате заработной платы в целях налогообложения прибыли учитываются в составе расходов на оплату труда. То есть ничего не было сказано о том, что условия выплаты премии должны быть заранее где-то прописаны.

В Письме от 26.10.2009 N 03-03-06/1/692 Минфин напомнил, что начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели, относятся к расходам на оплату труда. И тут же отметил, что если указанные выше начисления предусмотрены в локальном нормативном акте, то такие расходы могут учитываться в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций. Как видим, о трудовых договорах опять ни слова.

Вообще финансисты и налоговики часто настаивали на безусловном включении премий в расходы по налогу на прибыль, но, как можно догадаться, при этом они давали ответ на вопрос, надо ли начислять ЕСН на сумму премии.

Например, УФНС по г. Москве в Письме от 15.01.2009 N 19-11/4 рассуждало так. К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).

Таким образом, п. 3 ст. 236 НК РФ не предусматривает для налогоплательщика право выбора налога (ЕСН или налог на прибыль), который уменьшит налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

В пункте 3 ст. 236 НК РФ установлено, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не вправе исключать суммы, отнесенные законодательством к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Из вопроса налогоплательщика следует, что премии за производственные результаты в коммерческой деятельности носят стимулирующий характер. Если организация не предусмотрела такого рода выплаты в трудовом договоре, по мнению московских налоговиков, это не опровергает их стимулирующего характера и они отвечают признакам оплаты труда, поименованным в ст. 255 НК РФ.

Также в Письме N 19-11/4 содержится интересный для нас вывод: для целей налогообложения организации такие выплаты квалифицируются как расходы, снижающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Очевидно, что Минфин в письмах от 03.02.2009 N 03-04-06-02/7 и от 24.12.2008 N 03-03-06/1/719 придерживается того же мнения.

Конечно, теперь ЕСН отменен, а вместо него на фонд оплаты труда начисляются страховые взносы. А они в соответствии с Законом о страховых взносах*(1) не зависят от факта учета выплат в расходах по налогу на прибыль. И разъяснения по поводу уплаты страховых взносов дают теперь не ФНС и Минфин, а Минздравсоцразвития. То есть мы больше можем и не услышать их мнения, подобного высказанному в Письме N 19-11/4.

Однако же Президиум ВАС не может вдруг изменить свою позицию. В пункте 3 Информационного письма от 14.03.2006 N 106 он, как и московские налоговики, призвал иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. А речь в данном случае шла вот о чем: имеет ли налогоплательщик право выбирать, относить ему на расходы премии работникам за производственные результаты или нет.

Из разъяснений Президиума ВАС ясно, что ЕСН в этом случае надо начислять именно потому, что указанные премии, безусловно, учитываются в расходах на основании п. 2 ст. 255 НК РФ.

Обратите внимание! ФАС МО в Постановлении от 27.02.2010 N КА-А40/1259-10 признал законной возможность выплаты премий за счет фонда материального поощрения, то есть чистой прибыли. Организация так и поступила, поскольку считала, что данные премии не связаны с трудовым или гражданско-правовым договорами, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. В итоге она получила возможность не начислять на суммы премий ЕСН (см. также Постановление ФАС ЗСО от 27.08.2008 N Ф04-5392/2008(10999-А70-25)).

Вообще что касается судов, они зачастую не видят никакой связи между премиями и необходимостью их упоминания в трудовых договорах. Например, можно учесть в расходах премии за долголетний и добросовестный труд, в честь празднования дня Шахтера и достижения 500 000-го рубежа добычи тонн угля. ФАС ЗСО в Постановлении от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37) привел следующие аргументы.

В соответствии со ст. 129, 135 ТК РФ данные выплаты входят в систему оплаты труда. Положения ст. 144 ТК РФ предусматривают право работодателя устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы также могут устанавливаться коллективным договором.

По мнению арбитражного суда, основанием для выплаты данных премий послужили производственные и трудовые показатели работников. Следовательно, эти показатели в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ правомерно отнесены налогоплательщиком на расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы.

И все-таки мы рекомендуем, руководствуясь текущей позицией Минфина, ссылаться в трудовых договорах на положение о премировании, которое обязательно должно быть принято на предприятии. Если в уже заключенном трудовом договоре такая ссылка отсутствует, необходимо заключить к нему дополнительное соглашение.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".