Оборудуем кассовую комнату в арендованном помещении (Е. Родина, "Московский бухгалтер", N 19-20, октябрь 2010 г.)

Оборудуем кассовую комнату в арендованном помещении

Аренда помещения - обычное для предпринимателя дело. Однако не всегда в арендуемом помещении есть специально отведённое для кассы место. А, между тем, законодательством установлены достаточно чёткие требования к кассовой комнате.

Для начала разберемся, кому нужна касса, как она выглядит, кто обязан оборудовать кассовую комнату?

Обратимся к Порядку ведения кассовых операций (утв. Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 г.), в разделе I статьи 3 которого указано, что каждая организация, независимо от организационно-правовой формы, для осуществления расчетов наличными деньгами должна иметь кассу. В разделе II конкретизируется, что выдача и прием денежных средств должны осуществляться только в кассе предприятия. Это же положение обязывает руководителя оборудовать кассу (изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег) и обеспечить сохранность денег в ее помещении, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк.

В тех случаях, когда по вине руководителей предприятий не были созданы необходимые условия для сохранности денежных средств при их хранении и транспортировке, наступает ответственность, предусмотренная ст. 15.1. КоАП РФ. Она влечет за собой наложение штрафа на должностных лиц в размере от четырех до пяти тысяч рублей; на юридических лиц - от 40 до 50 тысяч рублей.

Требования по устройству кассовых помещений довольно жесткие. Для обеспечения надежной сохранности наличных денежных средств и ценностей помещение кассы должно отвечать следующим критериям:

- быть изолированным от других служебных и подсобных помещений;

- располагаться на промежуточных этажах многоэтажных зданий. В двухэтажных зданиях кассы размещаются на верхних этажах, а в одноэтажных окна кассового помещения оборудуются внутренними ставнями;

- иметь капитальные стены, прочные перекрытия пола и потолка, надежные внутренние стены и перегородки;

- закрываться на две двери: внешнюю, открывающуюся наружу, и внутреннюю, изготовленную в виде стальной решетки, открывающейся в сторону внутреннего расположения кассы;

- оборудоваться специальным окошком для выдачи денег;

- иметь сейф (металлический шкаф) для хранения денег и ценностей, прочно прикрепленный к строительным конструкциям пола и стены стальными ершами;

- располагать исправным огнетушителем. И это только общий список требований. Как видно, они совсем нешуточные. Организация кассовой комнаты влетит фирме, как говорится, в копеечку и вызовет неподдельный интерес у проверяющих органов.

Изучаем нормативную базу

Может ли арендатор перепланировать помещение для устройства кассовой комнаты или отремонтировать кассовую комнату, не отвечающую требованиям ЦБ РФ? И будут ли возникать неотделимые улучшения арендованного имущества? Ведь от правильной классификации данного расхода зависит его учет.

Обратимся к ГК РФ. Согласно статье 616 арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, правовыми актами или договором аренды. Последним может быть закреплена обязанность проведения капитального ремонта арендатором. А вот проведение текущего ремонта лежит именно на арендаторе, который обязан:

- поддерживать имущество в исправном состоянии;

- производить текущий ремонт за свой счет;

- нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Помимо этого ГК предусматривает возможность производства неотделимых и отделимых улучшений арендованного имущества (ст. 623), т.е. произведенные арендатором отделимые улучшения являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для него, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение их стоимости, если иное не предусмотрено договором аренды.

В указанной выше статье есть очень важный пункт: стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Изучая этот вопрос, мы сталкиваемся с терминами: текущий ремонт, капитальный ремонт, неотделимые улучшения.

Что говорит о производстве ремонтных работ Налоговый кодекс? Статья 260 рассматривает расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, как прочие расходы и признает их для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Положения названной статьи применяются и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором между ним и арендодателем возмещение указанных расходов не предусмотрено.

В то же время расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, не учитываются в целях налогообложения (ст. 270 НК).

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Налоговый кодекс также добавляет новые термины: ремонт основных средств (прочие расходы для целей налогообложения) и создание амортизируемого имущества, достройка, дооборудование, модернизации, реконструкция (расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли).

Соберем всё вместе и классифицируем

Ремонт: текущий, капитальный текущий, капитальный (модернизация, реконструкция, техническое перевооружение). Создание амортизируемого имущества - создание неотделимых улучшений в арендованном имуществе.

Мы привыкли называть любые строительные работы ремонтом. Как правильно квалифицировать такие работы? Что будет текущим ремонтом, а что - капитальным? Что из этого будет неотделимыми улучшениями?

Гражданский и Налоговый кодексы не дают расшифровки понятия ремонт, но попробуем найти ее в обширной нормативной базе. Это не противоречит НК, в котором определено (ст. 11, п. 1), что понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если не предусмотрено иное.

Для начала разберемся с понятием ремонта. Ремонт является одной из основных форм восстановления основных средств и подразделяется на текущий, средний и капитальный. Кроме ремонта, формой восстановления основных средств является их модернизация и реконструкция. Определение текущего и капитального ремонта приведено в следующих документах:

- Положении MAC 13-14.2000, утвержденном Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. N 279;

- Ведомственных строительных нормативах (ВСН) N 58-88 (Р), утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 г. N 312;

- Письме Минфина СССР от 29.05.1984 г. N 80.

Так, ремонт производственных зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций.

Текущим ремонтом считаются работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. Капитальный ремонт - это такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим.

Обратите внимание, ремонт помещения не создает дополнительных объектов, которые можно было бы квалифицировать как неотделимые улучшения.

Так как же тогда возникают неотделимые улучшения? К сожалению, расшифровки этого понятия нет ни в одном из нормативных документов, что позволяет налоговым инспекторам толковать любые расходы по капитальному ремонту как неотделимые улучшения. Следовательно, нагрузка по разъяснению данного вопроса во время бесконечных судебных разбирательств легла на плечи Минфина и судебных органов.

Важно отметить, что в системе российского права отсутствует понятие судебного прецедента. Однако попробуем проанализировать ту обширную судебную практику, которая существует на данный момент, учитывая, что Решения и Постановления высших судебных инстанций оказывают влияние не только на практику арбитражных судов, но и на деятельность административных органов, поскольку ФНС России отслеживает, обобщает и доводит до сведения своих территориальных подразделений эту информацию для учета в повседневной работе.

Что не является неотделимыми улучшениями?

Предположим, что договором аренды за арендатором закреплена обязанность за свой счет производить текущий ремонт, а также ремонт помещений, связанный с улучшением их отделки. Такого вида ремонт налоговые органы зачастую относят на неотделимые улучшения.

Арендатор согласно заключенному договору производит капитальный ремонт по отделке помещений. Будет ли это неотделимыми улучшениями? Нет, если арендованные помещения до и после ремонта используются арендатором по назначению, а также, если виды ремонтных работ, соответствуют понятию капитального ремонта указанному в Приложении 8 и Положении MAC 13-14.2000, утвержденному Постановлению Госстроя N 279, и не являются реконструкцией или достройкой. Эту позицию поддерживает и ФАС Московского округа. В Постановлении от 24 ноября 2008 г. N КА-А40/9881-08, где рассматривается претензия ИФНС N 7 по г. Москве, которая обратилась в суд с требованием о начислении налога на прибыль. Поддерживая позицию налогоплательщика, суд пришел к выводу, что все спорные работы по своему виду относятся к текущему, среднему и капитальному ремонту, затраты понесены, обоснованно учтены при формировании базы по налогу на прибыль. Суд установил, что характер выполненных работ не свидетельствует о том, что этими работами произведена реконструкция, достройка, техническое перевооружение, модернизация, поскольку не наступили последствия в виде изменения технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения и не было изменено функциональное назначение отремонтированных помещений. Акты выполненных работ также подтверждают выполнение требований статьей 252 Налогового кодекса и экономическую оправданность затрат на оплату ремонтных работ, их связь с производственной деятельностью заявителя.

Позиция ФАС Московского округа неизменна и подтверждена Постановлением от 03 декабря 2009 г. N КА-А40/12047-09-2 и Постановлением от 14 января 2009 г. N КА-А40/12824-08. Федеральные Арбитражные Суды других округов солидарны с этой позицией, например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 февраля 2007 г. N А33-5384/06-Ф02-610/07 по делу N А33-5384/06 и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2007 г. N Ф04-3262/2007(34491-А27-26) по делу N А27-16094/2006-6. Таким образом осуществление капитальных затрат в арендованное имущество не всегда создает неотделимые улучшения, если они являются текущим капитальным ремонтом. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то они единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 Налогового кодекса (Письмо Минфина РФ от 08.10.2008 г. N 03-03-06/2/140)).

Как возникают неотделимые улучшения?

Вернемся к Налоговому кодексу, в котором определено, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения, осуществленные путем модернизации или реконструкции объекта в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений.

Основным отличием неотделимых улучшений от отделимых является невозможность отделения их от арендованного объекта без причинения вреда и невозможность их использования отдельно от него.

Для более полного понимания предмета вернемся к определениям реконструкции и модернизации, которые дают Налоговый кодекс и Градостроительный кодекс.

Реконструкция - это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

Т.е. произведение неотделимых улучшений можно рассматривать как один из способов распоряжения имуществом - изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате которого создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и т.п. качеств арендованного имущества, влекущих, в свою очередь, повышение или сохранение цены объекта аренды.

Подводя итог, попробуем дать определение неотделимых улучшений. Неотделимые улучшения - это преобразования имущества, которые нельзя отнести к капитальному ремонту. Причем это такие изменения, которые не приводят к появлению новой вещи, имущество существовало и использовалось по назначению, это нечто новое, дополнительное, без чего имущество могло эксплуатироваться по назначению и ранее.

Изучаем договор аренды

В договоре, скорее всего, предусмотрен порядок капитального ремонта и порядок компенсации вложений в арендованное имущество.

При осуществлении капитальных расходов (будь то неотделимые улучшения или капитальные затраты) арендатору необходимо заручиться согласием арендодателя (ст. 623 ГК). В случае отсутствия такового арендатор не имеет права на возмещение своих расходов и, кроме того, не сможет учесть понесенные расходы в составе расходов для налогообложения прибыли.

Обратите внимание, что текущий ремонт не требует согласования с арендодателем, так как обязанность по осуществлению текущего ремонта лежит по закону (если, конечно, это специально не оговорено договором аренды) на арендаторе.

Какие могут быть условия в договоре аренды и к каким последствиям это может привести:

- договором аренды не предусмотрено возмещение расходов арендатора на создание неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя;

- договором аренды не предусмотрено возмещение капитальных затрат, произведенных арендатором с согласия арендодателя;

- договором аренды предусмотрено возмещение капитальных затрат в том числе и на создание неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя.

На примере рассмотрим две ситуации. Исходные данные одинаковые, у арендатора с арендодателем в договоре аренды не предусмотрено возмещение расходов первого по производству текущих ремонтных работ. Но оговорено, что арендатор обязуется не производить без письменного согласия арендодателя каких-либо работ капитального характера, а также перепланировок и переоборудования арендуемого помещения (неотделимые улучшения). Стоимость всех расходов по капитальному ремонту и неотделимых улучшений, произведенных арендатором в арендуемом помещении, арендодателем не компенсируется, и по окончании срока аренды произведенные улучшения передаются арендодателю в собственность.

Ситуация первая: неотделимые улучшения не возникают. Торговая организация ООО "Красивая Мебель" арендует торговые и офисные площади на первом этаже торгового комплекса. Согласно плану арендованных площадей из 850 кв. м сдаваемых площадей 450 кв. м - торговый зал, 400 кв. м - это офисные помещения, включая коридоры и кассовую комнату. Администрация арендатора, проведя осмотр помещений, установила, что толщина стен кассовой комнаты не отвечает нормативам, установленным Порядком ведения кассовых операций (утв. Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 г.), а также отсутствует охранная сигнализация. Перепланировка арендованных помещений не происходит, и не меняется их служебное назначение. Для того, чтобы разобраться, какие же строительные работы (капитальный ремонт, текущий ремонт или неотделимые улучшения) будет осуществлять ООО "Красивая Мебель", нужно более подробно изучить предмет строительства. Давайте внимательно посмотрим на требования по устройству стен и перекрытий для оборудования кассовой комнаты.

Капитальными внутренними стенами (перегородками) считаются такие, которые выполнены аналогично капитальным наружным стенам либо выполнены из спаренных гипсобетонных панелей толщиной 80 мм каждая с проложенной между ними металлической решеткой из арматуры диаметром не менее 10 мм и размером ячейки не более 150 х 150 мм или из кирпичной кладки толщиной не менее 120 мм, армированной металлической решеткой.

Если стены в арендованном помещении не отвечают вышеуказанным требованиям, необходимо провести определенные работы. Наружные стены, перекрытия, полы и перегородки с внутренней стороны по всей площади должны быть укреплены металлическими решетками из арматуры.

При невозможности установки решетки с внутренней стороны допускается, по согласованию с подразделениями охраны, ее установка с наружной стороны.

Если в арендованном помещении стены не отвечают вышеуказанным требованиям, организация будет вынуждена укреплять их металлическими решетками из арматуры либо возводить новые перегородки, отвечающие требованиям Положения.

Чтобы разобраться, является ли укрепление стен или возведение новых перегородок капитальным ремонтом или текущим, или созданием неотделимых улучшений, обратимся к МДС 13-14.2000, где приводится очень подробный перечень строительных работ. Там указано, что укрепление существующих перегородок постановкой ершей, клиньев следует относить к текущему ремонту, и затраты на него сразу списывать в расходы арендатора. А вот ремонт, смена и замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции - это капитальные затраты арендатора, которые также относятся к прочим его расходам (ст. 260 НК).

Теперь разберемся, является ли установка сигнализации неотделимыми улучшениями? Конечно, не является! Ведь установка сигнализации не изменяет свойства имущества и его служебного назначения. Эта позиция также подтверждена Постановлением ФАС Московского округа от 03 декабря 2009 г. N КА-А40/12047-09-2 по делу N А40-20125/09-112-92.

Материалами дела подтверждено и не оспаривается налоговым органом, что заявитель по договору подряда 04 мая 2006 г. N 11 понес затраты по монтажу телефонной и структурированной кабельной сети в арендованном помещении. Данные работы квалифицированы налоговым органом как капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованное имущество, которые привели к созданию нового объекта основных средств. Судами при рассмотрении дела установлено, что затраты общества не являются расходами по реконструкции, достройки, техническому перевооружению или модернизации объекта основных средств, так как они не привели к изменению технологического или служебного назначения оборудования здания и функционального назначения помещений. Доказательств, подтверждающих, что в результате работ был создан новый объект основных средств, а также, что они привели к созданию неотделимых улучшений в арендованное имущество, налоговым органом не представлено. При окончании ремонтных работ ООО "Красивая Мебель" должна отнести расходы по проведению ремонта в арендуемом помещении в состав прочих расходов согласно ст. 260 НК РФ.

Ситуация вторая: возникают неотделимые улучшения. По договору аренды ООО "Двери Оптом" арендует торговые площади в размере 800 кв. м, из которых 800 кв. м - площадь торгового зала.

Администрация ООО "Двери Оптом" после осмотра помещения пришла к выводу, что оно не соответствует деятельности предприятия. Было принято решение использовать 400 кв. м для размещения выставочных образцов, а оставшуюся площадь переустроить под офисное помещение, 20 кв. м которого займет помещение кассовой комнаты. При осуществлении перепланировки вышеуказанных помещений ООО "Двери Оптом" обязано согласовать предстоящие ремонтные работы с арендодателем. Как мы установили из исходных данных примера, при ремонте будет изменено служебное назначение арендованных помещений. Какие же работы будут производиться ООО "Двери Оптом"? Вернемся к МДС 13-14.2000. Согласно перечню, приведенному в приложении N 8, возведение перегородок относится к работам капитального характера. Значит, ремонт, осуществляемый ООО "Двери Оптом", является капитальным, затрагивает изменение служебного назначения арендуемого помещения, поэтому при осуществлении ремонта будут создаваться неотделимые улучшения.

Бухгалтерский учёт неотделимых улучшений

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета неотделимых улучшений. Согласно ПБУ 6/01 (п. 5) в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Срок полезного использования объекта основных средств в виде капитальных вложений в арендованное здание в бухгалтерском учете может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды (исходя из условий договора аренды) (п. 20 ПБУ 6/01). Однако организация, исходя из возможности продления срока действия договора аренды, может установить и больший срок полезного использования произведенных капитальных вложений, вплоть до срока полезного использования арендованного здания. Кроме того, такое отражение неотделимых улучшений, не возмещаемых арендодателем, позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учеты.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, используемым в основной деятельности организации, признаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Налоговый учёт неотделимых улучшений

В целях налогообложения прибыли капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (ст. 256 НК).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (ст. 257 НК). Стоимость капитальных вложений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, и стоимость капитальных вложений, которые не возмещаются арендодателем, амортизируются в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Стоит обратить внимание, что с 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, но установленный Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом, в случае, если Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации, для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение пунктом 6 статьи 258 Налогового кодекса, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Документальное оформление

Подводя итог вышесказанному, следует отметить, что исходной информацией к отнесению проведенных работ к ремонту или модернизации будут являться договор и акт формы КС-2 (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. N 71а). Поэтому организации должны очень внимательно подойти к заполнению и приему к учету данных документов, так как в форме КС-2 указывается перечень производимых работ, и согласно ему организация должна будет относить те или иные расходы на текущий или капитальный ремонт, или на создание неотделимых улучшений.

Не стоит забывать, что именно первичные документы и позволяют избежать спорных ситуаций с налоговым органом.

Е. Родина

"Московский бухгалтер", N 19-20, октябрь 2010 г.