Безвозмездное пользование основными средствами (Е.В. Маркова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2010 г.)

Безвозмездное пользование основными средствами

Получить что-то просто так, безвозмездно - как это привлекательно! Однако на практике подобное - редкость. Даже если выгода для всех сторон сделки не очевидна сразу, она все-таки есть. В связи с этим внимание к безвозмездным сделкам у контролирующих органов, в том числе и налоговых, - особое.

Нормативная база

В Налоговом кодексе понятие "безвозмездное пользование" не раскрывается, поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения используется понятие, закрепленное в гражданском законодательстве. Так, в силу гл. 36 ГК РФ договор безвозмездного пользования (договор ссуды) характеризуется следующим:

- сторонами договора являются ссудодатель и ссудополучатель;

- объектом по договору ссуды может быть то же имущество, что и по договору аренды (ст. 607 ГК РФ) (в рамках настоящей статьи будем говорить о безвозмездном пользовании основными средствами);

- вещь передается во временное пользование, ссудополучатель обязан вернуть ту же вещь в том же состоянии с учетом нормального износа;

- вещь передается безвозмездно.

Важно отметить, что гражданским законодательством на ссудополучателя возложена обязанность (если иное не предусмотрено конкретным договором) содержания полученного имущества, в том числе и осуществления текущего и капитального ремонта (ст. 695 ГК РФ). Факт закрепления в договоре положения об отнесении всех затрат по содержанию имущества на ссудополучателя не исключает безвозмездности получения имущества - не может признаваться платой за пользование (см. п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Постановление ФАС ВСО от 31.03.2009 N А33-4100/08-Ф02-1119/2009).

Налоговый учет

Как уже было отмечено, договор ссуды близок к договору аренды - в гражданском законодательстве к ним применимы в значительной степени одинаковые нормы. Но если речь заходит о налоговом законодательстве, различия становятся существенными. Договор ссуды предполагает экономическую выгоду не в размере фактически полученной платы за передачу имущества, а наоборот, в виде не уплаченных за такое пользование сэкономленных средств. В связи с этим и лица, получающие доход в рамках договора аренды и договора ссуды, будут различны.

Доходы

Исходя из существа договора безвозмездного пользования имуществом доход у передающей стороны - ссудодателя не возникает. Как же быть со ссудополучателем?

Поскольку в налоговом законодательстве о безвозмездном пользовании первоначально было сказано довольно мало, долгое время шел спор о том, как относиться к данной сделке. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, посвященной внереализационным доходам, в них включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. В рамках договора безвозмездного пользования безвозмездной передачи имущества в смысле п. 2 ст. 248 НК РФ не возникает, поскольку имущество подлежит возврату. Ссудополучателю передается лишь право пользования имуществом, которое можно отнести как раз к имущественным правам. В пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 98 указано: применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Схожая позиция не раз высказывалась и в письмах Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43, от 19.03.2010 N 03-03-06/4/24, от 11.12.2009 N 03-03-06/1/80 и др.

Пункт 2 ст. 251 НК РФ, определяющий доходы, которые не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, был дополнен (пп. 16) Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ. Согласно ему к необлагаемым целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся: имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности. Этот пункт не только освободил некоммерческие организации от обложения передаваемого им в пользование госимущества, но и определил для целей налогообложения право безвозмездного пользования имуществом как разновидность имущественного права. Таким образом, позиция, изложенная в Информационном письме Президиума ВАС РФ N 98, в большинстве судебных решений и разъяснений Минфина нашла пусть косвенное, но законодательное закрепление.

Особо стоит отметить, что передача в безвозмездное пользование имущества учредителем не освобождается от налогообложения, поскольку не подпадает под положения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в котором речь идет исключительно о получении от учредителя имущества, а не имущественных прав (см. Постановление ФАС ВСО от 31.03.2009 N А33-4100/08-Ф02-1119/09*(1), Письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/667).

Итак, при безвозмездном пользовании имуществом у ссудополучателя возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущественного права.

Отметим, что для целей налогообложения прибыли имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этих имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). В связи с этим имущество, предоставляемое во временное пользование безвозмездно, но в рамках возмездного договора (например, передача холодильников для реализации напитков, передача оборудования для производства покупаемого товара), не подпадает под определение безвозмездного пользования для целей налогообложения (Постановление ФАС СЗО от 15.04.2008 N А56-9310/2007). Однако в некоторых случаях передача оборудования вместе с товаром может быть признана безвозмездной. По мнению Минфина, когда цена товара одинакова как для покупателей, которые приобретают только один товар, так и для тех, кто приобретает товар и получает в пользование оборудование продавца, сделка может расцениваться как передача оборудования в безвозмездное пользование (Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/174).

Факт получения дохода выявлен, осталось его оценить. Согласно п. 8 ст. 251 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Заметим, что в вышеуказанной статье об имущественных правах не говорится ни слова, однако в связи с тем, что НК РФ не предполагает иных методов оценки доходов в рамках безвозмездных сделок, налоговые органы и суды ссылаются на ст. 40 НК РФ и в случаях сделки с имущественными правами (Письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-11-05/54, Постановление ФАС ЦО от 03.03.2009 N А62-2609/2008). Ссудополучатель определяет доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки.

При проведении проверки налоговая инспекция, производя оценку доходов, действует исходя из ст. 40 НК РФ, однако стоит отметить, что практическое применение данной статьи вызывает у налоговиков затруднение - поиск идентичного имущества, а также сделок с ним в сопоставимых условиях оказывается не так-то прост. Налоговым органам удается доказать получение дохода, но достоверно оценить его не получается (см. постановления ФАС ВВО от 29.07.2008 N А29-9662/2007, ФАС СЗО от 01.10.2009 N А42-7203/2008, ФАС ЗСО от 23.03.2009 N Ф04-1859/2009(3428-А70-40), ФАС ПО от 19.10.2009 N А57-2886/2009 *(2), ФАС УО от 15.03.2010 N Ф09-1572/10-С3). Судебные споры по этому вопросу, выигранные налоговой инспекцией, встречаются редко (к примеру, Постановление ФАС ЦО от 04.06.2010 N А23-4776/09А-14-173ДСП).

Что же касается даты признания дохода при безвозмездном пользовании имуществом, здесь также есть несколько интересных моментов.

Дата получения внереализационных доходов определяется согласно п. 4 ст. 271 НК РФ в зависимости от их характера. Так, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) предусматривает в качестве даты получения дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг), а пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ для доходов от сдачи имущества в аренду - дату осуществления расчетов, предоставления документов для подобных расчетов или последний день отчетного (налогового) периода. Каждый из этих подпунктов содержит положение о распространении указанного порядка признания доходов на аналогичные доходы.

В отношении доходов в виде безвозмездного пользования имуществом ст. 271 НК РФ не содержит специальных норм, поэтому необходимо применять аналогию. Заметим, что договор безвозмездного пользования согласно ГК РФ может быть заключен на определенный или неопределенный срок (ст. 610 ГК РФ). При первом варианте определить экономическую выгоду от безвозмездного пользования имуществом еще представляется возможным, но как быть во втором случае (если договор заключен на неопределенный срок)? Договор аренды аналогично договору ссуды предусматривает передачу имущественных прав, поэтому исходя из вышеизложенного целесообразным видится учет доходов при безвозмездном пользовании имуществом аналогично доходам от аренды - в течение всего периода пользования имуществом на конец каждого отчетного периода (как для срочных, так и для бессрочных договоров ссуды).

Все вышесказанное касается метода начисления, если же говорить о кассовом методе учета, то в соответствии со ст. 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления имущественных прав, поскольку оплата отсутствует. Однако в рамках договора безвозмездного пользования определение экономической выгоды единовременно представляется затруднительным, как и последующие действия, если, например, договор будет расторгнут ранее первоначально оговоренных сроков. Можно предположить, что в таком случае доход от безвозмездного пользования учитывается в каждом из отчетных периодов исходя из момента получения имущественных прав на пользование в каждом отчетном периоде.

Рассмотренные вопросы относятся к общей и упрощенной системам налогообложения, поскольку в соответствии со ст. 346.15 НК РФ при УСНО внереализационные доходы учитываются исходя из ст. 250 НК РФ. Однако и плательщики ЕНВД могут получить имущество в безвозмездное пользование. В Налоговом кодексе положения, касающиеся безвозмездного пользования имуществом "вмененщиками", не прописаны. У Минфина по данному вопросу есть несколько различных точек зрения. Так, письма от 22.10.2008 N 03-11-04/3/468, от 15.08.2007 N 03-11-04/3/324 указывают на то, что экономическая выгода от безвозмездного пользования подлежит обложению налогом на прибыль, даже если организация не занимается иной деятельностью, кроме облагаемой ЕНВД. Доходы, полученные в связи с заключением договора безвозмездного пользования имуществом, трудно отнести к доходам от предпринимательской деятельности, поэтому можно сделать вывод, что они не подлежат обложению ЕНВД.

Однако для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД, Минфин определяет доходы, полученные в связи с заключением договора безвозмездного пользования, как не подлежащие налогообложению ни в рамках ЕНВД, ни в рамках НДФЛ (см. Письмо от 05.10.2009 N 03-04-05-01/723). Минфин ссылается на НК РФ, указывая, что гл. 23 не содержат каких-либо норм, позволяющих отнести безвозмездное пользование имуществом к доходам физического лица, подлежащим обложению НДФЛ. Отметим, что ст. 211 НК РФ включает положения, по которым к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся поставленные товары, выполненные работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе.

Расходы

Согласно ст. 695 ГК РФ содержание имущества, переданного по договору безвозмездного пользования, возлагается на ссудополучателя. Договором может быть предусмотрено и иное, когда вышеуказанные расходы должен нести ссудодатель. Однако при таком условии ссудодатель не сможет учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли, поскольку они не удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ: они произведены для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода (см. Письмо УФНС по г. Москве от 20.08.2007 N 20-05/078880.2).

Кроме того, ссудодатель не имеет права начислять амортизацию в целях гл. 25 НК РФ по основным средствам, переданным по договору ссуды, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи имущества (п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 322 НК РФ).

При прекращении договора безвозмездного пользования начисление амортизации возобновляется, однако срок полезного использования не продлевается при сохранении стоимости имущества (см. Письмо Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/1).

Что касается признания расходов по содержанию полученного имущества для ссудополучателя, они признаются в общем порядке, если удовлетворяют требованиям налогового законодательства. Согласно Письму Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159 расходы ссудополучателя, связанные с ремонтом основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе расходов, но не могут быть списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств.

Для договора ссуды, так же как и для договора аренды, характерны понятия отделимых и неотделимых улучшений (ст. 689, 623 ГК РФ). Отделимые улучшения, произведенные ссудополучателем, являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором).

Согласно НК РФ капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем, признаются амортизируемым имуществом, если произведены с согласия организации-ссудодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). В статьях 258, 259.1, 259.2 НК РФ подробно описан порядок начисления амортизации по таким объектам. Важно отметить, что в соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ неотделимые улучшения объектов основных средств налогом на прибыль не облагаются.

В НК РФ отсутствует порядок признания затрат по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений, произведенных без согласия ссудодателя. Безопасным будет не учитывать подобные расходы в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

Облагается ли передача имущества в безвозмездное пользование НДС?

Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Напомним, что в общем порядке реализация подразумевает возмездность (п. 1 ст. 39 НК РФ). К тому же при указании на признание в качестве реализации передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг на безвозмездной основе не говорится о безвозмездной передаче имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Однако некоторые операции по передаче имущественных прав в целях исчисления НДС почему-то квалифицируются в качестве услуг. В НК РФ это относится в первую очередь к договору аренды, так как согласно пп. 1 п. 1 ст. 148, пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ передача в аренду имущества для целей НДС признается услугой. По аналогии формируется отношение и к безвозмездному пользованию имуществом (письма Минфина России от 08.04.2010 N 03-11-06/3/55, от 05.05.2009 N 03-07-11/133).

Федеральным законом N 281-ФЗ п. 2 ст. 146 НК РФ дополнен пп. 10, согласно которому не признается объектом налогообложения оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование на осуществление уставной деятельности некоммерческим организациям государственного и муниципального имущества, составляющего казну. Таким образом, сделки по передаче имущества в безвозмездное пользование Налоговым кодексом квалифицируются в качестве услуг, а оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом налогообложения для целей гл. 21.

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 152 НК РФ). Ссудодатель должен исчислить НДС исходя из рыночной цены услуг по передаче имущества в пользование, то есть исходя из стоимости аренды аналогичного имущества (см. постановления ФАС СЗО от 09.09.2008 N А56-1629/2008, ФАС УО от 27.05.2009 N Ф09-3247/09-С2).

Ссудодатель сумму налога к уплате ссудополучателю не предъявляет. Пункт 11 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(3) запрещает принимать к учету, отражать в книге покупок счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг. О безвозмездной передаче имущественных прав Правила ведения книг покупок и книг продаж указаний не содержат, поэтому нужно исходить из квалификации в рамках гл. 21 НК РФ безвозмездной передачи имущества в пользование как безвозмездной услуги.

Итак, ссудодатель выставляет счет-фактуру, регистрирует его в книге продаж и уплачивает НДС из собственных средств. Налоговая база будет определяться на момент оказания услуги, в нашем случае на момент передачи имущественных прав (ст. 167 НК РФ). Поскольку налоговым законодательством порядок исчисления НДС в данной ситуации четко не определен, исходя из особенностей договора ссуды, рассмотренных в разделе "Доходы", целесообразным кажется начислять налог по мере оказания услуг, то есть в течение всего срока действия договора безвозмездного пользования в каждом налоговом периоде.

Существует особый порядок уплаты НДС в отношении имущества, предоставленного в аренду из федеральной, региональной или муниципальной казны (п. 3 ст. 161 НК РФ). При данных сделках арендатор является налоговым агентом. Подобный порядок безвозмездного пользования налоговым законодательством не определен, однако Минфин рекомендует действовать аналогично п. 3 ст. 161 НК РФ (письма от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91, от 02.04.2009 N 03-07-11/100, от 24.10.2007 N 03-07-11/520). Исходя из мнения финансового ведомства ссудополучатель, являясь налоговым агентом при безвозмездной сделке, уплачивает НДС из собственных средств. Справедливости ради стоит отметить, что в указанных письмах Минфин говорит о некой аренде на безвозмездной основе, что само по себе кажется не совсем верным. В итоге же при возникновении претензий со стороны налоговиков спор придется решать в суде (см. постановления ФАС СЗО от 08.09.2005 N А52-479/2005/2, ФАС ВСО от 21.10.2005 N А33-18628/04-С3-Ф02-5106/05-С1, Определение ВАС РФ от 17.06.2009 N ВАС-6726/09). Отметим, что в соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ данный вопрос не актуален для некоммерческих организаций, которым государство безвозмездно передает имущество для осуществления уставной деятельности.

Что же касается налоговых вычетов, следует обратить внимание на постановления ФАС УО от 02.09.2008 N Ф09-6203/08-С2, от 14.04.2009 N Ф09-1979/09-С3. Налоговым органам отказано в правомерности восстановления НДС, ранее принятого к вычету при передаче имущества в безвозмездное пользование, поскольку данная передача имущества отвечает требованиям, предусмотренным пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. В рамках раздела, касающегося НДС, хотелось бы также отметить, что, поскольку ссудодатель не может принять в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по ремонтным работам в отношении имущества, переданного по договору безвозмездного пользования, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, если данные работы выполнены самостоятельно, они облагаются НДС. При этом возможность применения налогового вычета в этой ситуации НК РФ не предусматривает (ст. 171 НК РФ).

Налог на имущество

Плательщиком налога на имущество будет являться ссудодатель, поскольку безвозмездное пользование не предполагает выбытия основного средства (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(4)): имущество при передаче в пользование продолжает учитываться на балансе ссудодателя.

Кратко о бухгалтерском учете

Как уже было сказано, имущество, передаваемое по договору безвозмездного пользования, продолжает числиться на балансе у передающей стороны. Однако для обеспечения отражения всех фактов хозяйственной деятельности передачу необходимо отразить в учете, поэтому имущество должно учитываться на обособленном счете. В бухгалтерском учете амортизация по объектам, переданным в рамках договора ссуды, продолжает начисляться (п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(5)). Начисленная амортизация учитывается в составе прочих расходов.

Например:

- 01 "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование";

- 01-1 "Основные средства организации";

- 02 "Амортизация по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование";

- 02-1 "Амортизация по основным средствам организации".

Содержание операции	Дебет	Кредит
Переданы основные средства по договору ссуды	01	01-1
Отражена амортизация по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование	02-1	02
Амортизация признана в расходах (начисляется ежемесячно)	91-2	02
Начислен НДС по передаче имущества в безвозмездное пользование	91-2	68-НДС

Для ссудополучателя переданное имущество является имуществом другого лица и должно учитываться обособленно от собственного имущества. Поскольку договор ссуды и договор аренды схожи, для имущества, переданного в безвозмездное пользование, применяется порядок учета, аналогичный порядку учета арендуемого имущества. Для учета используется забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства". Имущество учитывается в оценке, указанной в договоре ссуды.

Поскольку между налоговым и бухгалтерским учетом безвозмездного пользования существуют различия, не забывайте отражать возникающие разницы в бухгалтерском учете согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(6). Такие разницы в первую очередь будут обусловлены:

- начислением амортизации в бухгалтерском учете и неначислением в налоговом (ОНА);

- начислением НДС по передаче имущества в безвозмездное пользование (ПНО);

- признанием для целей налогообложения дохода в виде экономической выгоды от безвозмездного пользования имуществом (ПНО) и т.п.

Е.В. Маркова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 12.08.2009 N ВАС-9885/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Определением ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-794/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(5) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.