Срок полезного использования имущества при лизинге (О.А. Мясников, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2010 г.)

Срок полезного использования имущества при лизинге

Правильное определение срока полезного использования объектов основных средств имеет значение не только для составления достоверной бухгалтерской отчетности, но и для верного исчисления налогов, в частности налога на имущество. В предлагаемой статье анализируются особенности установления срока полезного использования имущества при заключении договора финансовой аренды (лизинга).

Общие положения

Объект обложения налогом на имущество определяется исходя из положений гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ и правил ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (ОС) в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При ее расчете имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств установлен ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Как показывает практика, арбитражные суды при определении объекта обложения налогом на имущество руководствуются нормами этого ПБУ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2010 по делу N А32-23603/2009-5/460, определение ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-3094/10 по делу N А17-695/2009).

Минфин России также ссылается на положения ПБУ 6/01 при разъяснении вопросов обложения этим налогом (письмо Минфина России от 26.04.2010 N 03-05-05-01/09).

При разрешении налоговых споров арбитражные суды исходят из того, что нормы гл. 25 НК РФ в отношении налога на имущество не применяются, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования объектов ОС на основании п. 20 ПБУ 6/01. Это подтверждается, например, постановлением ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 по делу N А12-3509/08. Решением налогового органа ОАО "Молочный завод N 3 "Волгоградский" доначислен налог на прибыль ввиду исключения из расходов суммы начисленной амортизации по оборудованию, приобретенному по договору купли-продажи у ООО "Торговые инвестиции". Кроме того, заводу начислен налог на имущество вследствие занижения остаточной стоимости оборудования, поставленного на учет в качестве основных средств, в результате излишне начисленной амортизации.

Налоговая инспекция сделала вывод о неправильном определении налогоплательщиком срока полезного использования оборудования, поскольку у завода отсутствуют документы, подтверждающие срок его эксплуатации предыдущим собственником: акт приема-передачи групп объектов ОС не подписан должностным лицом продавца; отсутствуют инвентарные карточки объектов ОС, оформленных продавцом при принятии их к бухгалтерскому учету.

Организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В силу пп. 7 и 17 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Их стоимость погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено этим положением.

Налогоплательщик на основании постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" определил срок полезного использования оборудования, приобретенного у ООО "Торговые инвестиции", как 88 месяцев. При этом организация уменьшила данный срок на количество месяцев эксплуатации имущества предыдущими собственниками - 52 месяца, которые исчислены с даты ввода оборудования в эксплуатацию, в связи с чем срок полезного использования оборудования составил 36 месяцев.

Постановка заводом на учет спорного оборудования в качестве объектов основных средств налоговым органом не оспаривается; обязательного перечня документов, на основании которых может устанавливаться срок эксплуатации основных средств предыдущим собственником, в налоговом законодательстве и нормативных актах о ведении бухгалтерского учета нет. При этом срок эксплуатации оборудования предыдущим собственником исчислен с периода поставки оборудования на завод и ввода в эксплуатацию после монтировки и наладки.

Относительно доначисления налога на имущество инспекция привела те же доводы, что и по налогу на прибыль. При этом п. 12 ст. 259 НК РФ, как указал суд, в отношении налога на имущество не применяется, налогоплательщик самостоятельно определил срок полезного использования оборудования на основании п. 20 ПБУ 6/01.

Налоговая инспекция не привела ссылки на иные нормативные акты по сравнению с налогом на прибыль и не указала, какие нормы гл. 30 НК РФ и ПБУ 6/01 нарушены организацией.

На основании изложенного суд признал необоснованным доначисление налогов на прибыль и на имущество. Определением ВАС РФ от 19.03.2009 N ВАС-2586/09 по делу N А12-3509/08-С51 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

В связи с вышеизложенным объект обложения налогом на имущество определяется исходя из положений гл. 30 НК РФ и правил ведения бухгалтерского учета, а не норм гл. 25 Кодекса.

Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 принято в соответствии со ст. 258 НК РФ и применяется для целей исчисления налога на прибыль. Кроме того, указанное постановление может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

Рассмотрим изложенное на примере судебной практики (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2009 N 09АП-7434/2009-АК по делу N А40-68585/08-112-312).

Налоговая инспекция указала: налогоплательщиком вследствие неправильного установления срока полезного использования приобретенного здания (13 месяцев) при исчислении налога на имущество занижена его среднегодовая стоимость за 2005-2006 годы.

К данному выводу налоговый орган пришел на том основании, что срок полезного использования приобретенного компанией здания должен составлять 91 год с учетом фактического срока использования предыдущим собственником (36 лет) - 55 лет.

Однако суд признал решение налогового органа незаконным по следующим основаниям.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования объекта ОС производится исходя из ожидаемого срока его использования в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Указанный перечень не является закрытым и отражает методику определения срока полезного использования различных групп ОС, в связи с чем эти факторы могут не учитываться одновременно.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета срок полезного использования организация определяет самостоятельно.

Налогоплательщик исходя из времени, в течение которого объект будет приносить экономические выгоды, с учетом поданных заявок на строительство жилого комплекса установил срок полезного использования здания для целей бухгалтерского учета продолжительностью 13 месяцев, что не противоречит п. 20 ПБУ 6/01.

Суд кассационной инстанции поддержал выводы нижестоящего суда (постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/8528-09 по делу N А40-68585/08-112-312).

Итак, в соответствии с письмом Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118 для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта ОС определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) исходя из указанных в п. 20 ПБУ 6/01 критериев, формируемых с учетом особенностей производственной деятельности предприятия. Это подтверждается судебно-арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2009 по делу N А28-4434/2008-106/29). Организация самостоятельно определяет срок полезного использования основных средств, следовательно, и сумму амортизационных отчислений (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2003 N А56-32837/02).

Арбитражный суд г. Москвы в решении от 28.11.2008 по делу N А40-18885/08-14-60 подчеркнул: нормы законодательства о налогах и сборах и правила бухгалтерского учета относят установление срока полезного использования к компетенции организации, и право изменять установленный таким образом срок полезного использования объектов ОС налоговым органам не предоставлено.

Особенности установления срока полезного использования объектов при лизинге

В соответствии со ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) предмет лизинга, переданный лизингополучателю по соответствующему договору, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Стороны договора имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

В соответствии с п. 2 ст. 31 Закона о лизинге амортизационные отчисления производит сторона, на балансе которой находится предмет лизинга.

В пункте 1 ст. 31 Закона о лизинге не уточняется, о какой именно амортизации идет речь: для целей бухгалтерского учета или для целей налогообложения прибыли. В связи с этим можно сделать вывод: законодатель имел в виду оба названных вида амортизации.

Следовательно, стороне договора, на балансе которой учитывается предмет лизинга, предоставлено право применять его ускоренную амортизацию для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения прибыли.

Данный вывод подтверждается позицией финансовых органов и арбитражных судов. Так, в письме Минфина России от 11.11.2008 N 03-05-05-01/66 отмечено: лизингополучатель вправе применять механизм ускоренной амортизации для целей бухгалтерского учета.

Пунктом 19 ПБУ 6/01 определено, что к движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, в соответствии с условиями договора финансовой аренды может применяться коэффициент ускорения не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено (письма Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125).

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2010 по делу N А43-11426/2009. Суд отметил: в силу п. 19 ПБУ 6/01 коэффициент не выше 3 может применяться лишь при исчислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициентов ускорения при линейном способе начисления амортизации не предусмотрено.

Между тем в постановлении ФАС Уральского округа от 28.12.2009 N Ф09-1874/ 09-С3 по делу N А71-4088/2008-А28 указано: каких-либо ограничений на применение ускоренной амортизации лизингового имущества при исчислении налога на имущество в действующем законодательстве нет.

Срок амортизации - это период, в течение которого погашается стоимость ОС в процессе их эксплуатации.

Применение коэффициента ускорения позволяет в более быстрые сроки по сравнению с нормативными перенести стоимость основных средств на издержки производства. При этом срок полезного использования не всегда равен сроку амортизации.

Лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга на своем балансе, руководствуясь ст. 31 Закона о лизинге, вправе начислять на него ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора независимо от избранного метода начисления амортизации.

Арбитражный суд не согласился с выводом налогового органа о том, что применение коэффициента ускоренной амортизации, равного 3, возможно только при использовании для начисления амортизации способа уменьшаемого остатка, т.к. линейный способ начисления амортизации, предусмотренный налогоплательщиком в учетной политике, не предполагает применение этого коэффициента.

В итоге ФАС Уральского округа признал: при начислении амортизации на имущество, находящееся в лизинге, налогоплательщиком правомерно применен коэффициент, равный 3; у налогового органа не имелось оснований для начисления налога на имущество, пеней и штрафа в соответствующих суммах.

Определение срока полезного использования имущества лизингодателем

Лизингодатель при принятии предмета лизинга к бухгалтерскому учету вправе установить срок полезного использования, равный сроку действия договора лизинга, согласованному с лизингополучателем, если по условиям договора по его истечении предусматривается переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Данная правовая позиция приведена в письме УМНС России по г. Москве от 17.10.2003 N 23-10/2/58256 "Об установлении срока полезного использования".

Аналогичные выводы делают и арбитражные суды. В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 07.06.2006 N КА-А40/5038-06 по делу N А40-57866/05-116-462 отметил: поскольку срок полезного использования объекта лизинга бухгалтерским законодательством не установлен и поставлен в зависимость от условий договора лизинга, лизингодатель был вправе определять этот срок самостоятельно приказом по учетной политике, исходя из условий договоров внутреннего лизинга.

Определение срока полезного использования имущества лизингополучателем

Лизингополучатель не является собственником лизингового имущества. В связи с этим ему необходимо руководствоваться следующими нормами.

В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Согласно п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая ее имущественную обособленность и непрерывность деятельности, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Пунктом 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, предусмотрено следующее.

При формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности).

Руководствуясь данными нормами, лизингополучатель должен учитывать имущество, являющееся собственностью лизингодателя, обособленно от своего имущества.

В соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать бoльшую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Согласно п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования объекта ОС производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

В соответствии со ст. 625 и 665 Гражданского кодекса РФ финансовая аренда (лизинг) является разновидностью аренды (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.06.2009 по делу N А32-24396/2007-12/363).

В момент заключения договора лизинга у лизингополучателя не может быть полной уверенности в том, что к нему перейдет право собственности на имущество, поскольку лизингополучатель еще не выплатил все лизинговые платежи.

Поэтому в момент заключения договора лизинга у лизингополучателя имеются основания устанавливать срок использования объектов основных средств исходя из срока договора лизинга.

Однако налоговые органы запрещают лизингополучателям устанавливать срок использования объектов ОС исходя из срока договора лизинга.

Арбитражные суды солидарны с инспекторами в этом вопросе.

Например, налоговый орган указал на неполную уплату лизингополучателем налога на имущество в результате завышения амортизационных отчислений по вагонным весам.

По мнению инспекции, налогоплательщик необоснованно определил срок полезного использования вагонных весов исходя из срока действия договора финансовой аренды (лизинга).

Инспекция считает: поскольку право собственности на объект лизинга по окончании срока действия договора перешло к лизингополучателю, у последнего отсутствует ограничение срока использования данного объекта, предусмотренное п. 20 ПБУ 6/01.

Суд отметил: срок полезного использования объекта амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Исходя из названной Классификации вагонные весы относятся к шестой амортизационной группе, и срок их полезного использования составляет от 10 до 15 лет; в соответствии с техническим паспортом на вагонные весы срок службы весов составляет 10 лет.

В связи с этим суд признал: лизингополучатель неправомерно погасил стоимость вагонных весов путем начисления амортизации в течение 11 месяцев, что повлекло впоследствии занижение налоговой базы по налогу на имущество.

Имущество, полученное налогоплательщиком в лизинг, по условиям договора учитывалось у него на балансе и подлежало включению в шестую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 10 и до 15 лет.

Предприятие, определив срок полезного использования вагонных весов в 11 месяцев, без учета требований, установленных п. 1 ст. 258 НК РФ, завысило амортизационные отчисления и соответственно занизило остаточную стоимость объекта ОС, учитываемую при определении среднегодовой стоимости имущества (постановление ФАС Уральского округа от 10.12.2007 N Ф09-10017/07-С3 по делу N А76-5275/07).

В другой ситуации лизингополучатель получил от лизингодателя в финансовую аренду (лизинг) 20 самосвалов КамАЗ и три экскаватора сроком на три года. По истечении сроков финансовой аренды на основании договоров купли-продажи имущество перешло в собственность лизингополучателя.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, автомобили марки КамАЗ включены в шестую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет, а экскаваторы - в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования 7 лет до 10 лет.

Арбитражный суд отметил: имущество, полученное налогоплательщиком в лизинг, подлежало включению в шестую и пятую амортизационные группы со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет и свыше 7 до 10 лет соответственно. Налоговая инспекция правомерно применила для расчета налога на имущество срок полезного использования автомобилей КамАЗ - 123 месяца, экскаваторов - 85 месяцев.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу: налогоплательщик, определив сроки полезного использования оборудования - 41 и 28 месяцев, завысил амортизационные отчисления за 2005-2007 годы по спорному имуществу и соответственно занизил остаточную стоимость объектов ОС, учитываемую при определении среднегодовой стоимости имущества.

Определение срока амортизации лизингового имущества должно производиться исходя из срока его полезного использования, а не из срока действия договора. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.2010 по делу N А29-9910/2009.

О.А. Мясников,

налоговый юрист, к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2010 г.