Комментарий к Письму Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513 (О.А. Курбангалеева, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2010 г.)

Комментарий к Письму Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513

Характерные черты обособленного подразделения

Письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513 посвящено обособленным подразделениям. Налогоплательщиков интересуют два вопроса:

- влияет ли наличие отдельного баланса и расчетного счета в банке на признание подразделения организации обособленным?

- как правильно учитывать амортизируемое имущество организации при расчете налога на прибыль?

Специалисты ведомства дали следующее объяснение.

Для целей налогового законодательства и в целях уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды используется понятие "обособленное подразделение". В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ это любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Признание подразделения обособленным производится независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Следовательно, характерные признаки такого подразделения - это территориальная обособленность и наличие оборудованных стационарных рабочих мест. Стационарным считается рабочее место, созданное более чем на месяц. Территориальная обособленность имеет место при любом несовпадении адреса организации, указанного в учредительных документах и в заявлении, подаваемом в налоговый орган, и адреса фактического места расположения ее подразделения (письма Минфина России от 21.12.2009 N 03-02-07/1-550, от 12.01.2010 N 03-02-07/1-6).

Место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае его отсутствия - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности (п. 2 ст. 54 Гражданского кодекса РФ).

Сведения об адресе постоянно действующего исполнительного органа юридического лица содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Местом нахождения обособленного подразделения российской организации является место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Таким образом, если в учредительных документах юридического лица указан один адрес места нахождения исполнительного органа, а сама деятельность осуществляется по другому адресу, возникает обособленное подразделение. При этом не имеет значения, какое количество дней в каждом месяце организация осуществляет свою деятельность вне места своего нахождения (письмо Минфина России от 18.02.2010 N 03-02-07/1-67).

В НК РФ нет определения понятия "рабочее место", поэтому необходимо обратиться к другим отраслям законодательства.

Рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой, которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 Трудового кодекса РФ).

Термины "работник" и "работодатель" подразумевают, что между физическим лицом и организацией заключен трудовой договор и действуют трудовые отношения.

Согласно ст. 15 ТК РФ под трудовыми понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем:

- о личном выполнении за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности);

- о подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, трудовым, коллективным договорами или соглашением.

Таким образом, при заключении между лицами гражданско-правового договора (например, договора подряда), а не трудового, рабочее место не создается.

Обязательным признаком рабочего места является контроль (прямой или косвенный) над ним со стороны работодателя. Это означает, что работодатель может:

- на законном основании входить в помещение, где оборудовано рабочее место;

- оборудовать это место в соответствии с его функциональным назначением (с соблюдением правил по охране труда);

- непосредственно контролировать деятельность работника, для чего должен состоять с ним в трудовых отношениях, оформленных в установленном законом порядке.

Если у организации находится в собственности помещение, которое она сдает в аренду или не использует, обособленное подразделение не возникает. Если арендованное помещение используется организацией исключительно для хранения товаров и в нем отсутствуют стационарные рабочие места, обособленное подразделение также не возникает (постановление ФАС Московского округа от 13.08.2009 N КА-А40/7409-09).

Даже если в этом помещении работают сотрудники другой организации, это не приводит к созданию обособленного подразделения. Таким образом, наличие помещения у организации само по себе не приводит к образованию обособленного подразделения.

Обособленное подразделение возникает, если в нем не ведется никакая деятельность, но оборудовано хотя бы одно стационарное рабочее место. Например, имеется помещение, принадлежащее организации, и в нем находится только сторож (письмо УФНС России от 31.03.2010 N 16-15/033302).

Под оборудованностью стационарного рабочего места подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей. Форма организации работ, срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на учет юридического лица по месту нахождения его обособленного подразделения. Об этом сказано в постановлениях ФАС Московского округа от 30.07.2004 N КА-А41/6389-04, Северо-Кавказского округа от 21.09.2006 N Ф08-4234/2006-1814А и от 29.11.2006 N Ф08-6161/2006-2552А. Если подразделение обладает рассмотренными выше признаками, оно является обособленным независимо от того, для чего оно создано, какими полномочиями наделяются его работники (работник), а также от наличия расчетного счета и отдельного баланса (см. письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513).

Что такое отдельный баланс?

Обособленное подразделение может быть как выделенным, так и не выделенным на отдельный баланс.

В пункте 3.4 ПБУ 4/96 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. приказом Минфина России от 08.02.1996 N 10, понятие отдельного баланса трактовалось следующим образом: "Под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организации, в том числе составления бухгалтерской отчетности".

С 1 января 2000 года ПБУ 4/96 перестало действовать. В новое ПБУ 4/99, пришедшее ему на смену, определение отдельного баланса не вошло. Таким образом, в законодательстве по бухгалтерскому учету образовался некоторый пробел.

В письме от 29.03.2004 N 04-05-06-27 специалисты Минфина России пишут: для нужд управления организацией необходимо установить конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения его имущественного и финансового положения на отчетную дату. Перечень этих показателей и будет являться отдельным балансом обособленного подразделения.

Таким образом, отдельный баланс обособленного подразделения - это перечень показателей, с помощью которых отражается его имущественное и финансовое положение в целях формирования бухгалтерской отчетности организации в целом.

Показатели деятельности обособленного подразделения формируются в отдельной системе счетов бухгалтерского учета - рабочем Плане счетов бухгалтерского учета.

Если организация имеет обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, формирование оборотно-сальдовой ведомости осуществляется отдельно по головной организации и по каждому обособленному подразделению.

Порядок уплаты налога на прибыль

Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ общая ставка по налогу на прибыль составляет 20%. При этом сумма налога, исчисленная по ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет. Сумма налога, исчисленная по ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Кроме того, ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами этих субъектов может быть уменьшена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не может быть ниже 13,5%. Информация о пониженных ставках по налогу на прибыль приведена в письме Минфина России от 28.09.2009 N 01-02-03/03-334.

Собственно говоря, необходимость отчислять налог на прибыль отдельно в федеральный и региональный бюджеты и порождает необходимость его уплаты обособленными подразделениями.

Уплата части налога на прибыль, приходящейся на федеральный бюджет, производится по месту нахождения головного офиса (п. 1 ст. 288 НК РФ). Уплата части налога в региональный бюджет перечисляется по месту расположения как головного офиса, так и каждого обособленного подразделения (п. 2 ст. 288). Перечисление авансовых платежей по налогу на прибыль или самого налога в бюджет субъекта РФ может осуществлять или сама организация, или обособленное подразделение при условии, что оно имеет отдельный расчетный счет.

На основании п. 1 ст. 289 НК РФ представлять декларацию по налогу на прибыль нужно в налоговые инспекции по месту нахождения как головного офиса, так и каждого обособленного подразделения.

Это общие положения, здесь права выбора у налогоплательщика нет.

Выбор ответственного подразделения

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, он может не производить распределение прибыли по каждому из них (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ, письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-01-11/1-09). В этом случае организация должна самостоятельно выбрать обособленное подразделение, через которое и будет производиться уплата налога в бюджет данного региона.

Если же организация и все ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта РФ, налогоплательщик вправе уплатить налог на прибыль в бюджет этого субъекта за все свои обособленные подразделения через головную организацию.

Если часть обособленных подразделений расположена в том же субъекте РФ, где состоит на налоговом учете сама организация, уплата налога в субъект РФ за эти подразделения может производиться через головную организацию.

После этого о принятом решении надо будет уведомить налоговые инспекции, где "ответственные" обособленные подразделения фирмы находятся на налоговом учете. В уведомлении необходимо указать:

- обособленные подразделения, находящиеся на территории этого субъекта РФ, через которые уплата налога на прибыль в бюджет субъекта производиться не будет;

- их местонахождение;

- коды причины постановки на учет (КПП).

Первый экземпляр уведомления направляется в инспекцию по месту регистрации обособленных подразделений, второй - в налоговый орган по месту учета налогоплательщика - юридического лица (далее - головная организация).

В таком же порядке необходимо уведомить налоговые органы, если налог на прибыль в бюджет субъекта РФ за обособленные подразделения будет производить головная организация.

Уведомление нужно представить налоговикам до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. Форма уведомления дается в письме Минфина России от 30.12.2008 N ШС-6-3/986.

С января 2009 года уведомления представляются в налоговый орган, если:

- налогоплательщик изменил порядок уплаты налога;

- изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ;

- произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога на прибыль.

В случае создания новых или ликвидации старых обособленных подразделений в текущем налоговом периоде налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговиков на территории субъекта РФ, где это произошло, о выборе обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет данного региона.

Уплата налога начинается с отчетного (налогового) периода, следующего за периодом, когда такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Сама же сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, формируется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ.

Распределение налога на прибыль

Организация должна установить порядок распределения полученной прибыли между подразделениями, ведь налог по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется из доли приходящейся на него прибыли. Эта доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.

Эти два удельных веса определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный или налоговый период.

Пример

Организация имеет обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс.

Для расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, она использует показатели среднесписочной численности и остаточной стоимости амортизируемого имущества.

За первое полугодие 2010 г.:

- прибыль в целом по организации составила 800 000 руб.;

- среднесписочная численность работников по учреждению в целом - 320 чел., в т.ч. по обособленному подразделению - 80 чел.;

- средняя остаточная стоимость основных средств по учреждению в целом - 5 000 000 руб., в т.ч. по обособленному подразделению - 1 000 000 руб.

Ставка налога на прибыль, подлежащего уплате в федеральный бюджет, - 2%, в бюджет субъекта РФ - 18%.

Организация состоит на учете в налоговых органах по своему месту нахождения и месту нахождения обособленного подразделения.

Общая сумма авансового платежа налога на прибыль за первое полугодие 2010 года равна 160 000 руб. (800 000 руб. х 20%).

Налог на прибыль, подлежащий уплате в федеральный бюджет, равен 16 000 руб. (800 000 руб. х 2%).

Определим долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение. Она составит 0,2 [(80 чел. : 320 чел. + 750 000 руб. : 5 000 000 руб.) : 2].

Налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет субъекта РФ по месту нахождения обособленного подразделения, составит 28 800 руб. (800 000 руб. х 0,2 х 18%).

Налог на прибыль, подлежащий перечислению по месту нахождения организации, равен 115 200 руб. (800 000 руб. х 0,8 х 18%).

Налогоплательщику следует сделать выбор: будет он применять показатель среднесписочной численности или показатель расходов на оплату труда. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение всего налогового периода.

Среднесписочную численность работников надо считать по правилам, установленным в приказе Росстата от 12.11.2008 N 278 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации".

Показатель среднесписочной численности надо считать за отчетный или налоговый период.

Налогоплательщик, выбравший в качестве показателя для определения доли прибыли сумму расходов на оплату труда, должен руководствоваться положениями ст. 255 НК РФ. Так, скажем, в состав расходов на оплату труда надо включить расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполненные ими работы по гражданско-правовым договорам, в т.ч. по договорам подряда (п. 21 ст. 255). Однако выплаты по гражданско-правовому договору, заключенному с индивидуальным предпринимателем, учитывать при распределении суммы прибыли между головным офисом и обособленным подразделением не надо.

Удельный вес основных средств

При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. Остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (нематериальных активов, капитальных вложений) при определении указанного показателя не учитывается (письмо Минфина России от 04.12.2008 N 03-03-06/1/672, от 10.03.2009 N 03-03-06/2/36). Остаточная стоимость амортизируемого имущества должна определяться по данным налогового учета на основании п. 1 ст. 257 НК РФ.

При этом основные средства, хотя и числящиеся в составе амортизируемого имущества, но по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, все равно необходимо учитывать при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. За остаточную стоимость таких основных средств надо принимать их первоначальную (восстановительную) стоимость (письмо Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/4/48).

Остаточная стоимость основных средств, исключенных из состава амортизируемого имущества по основаниям, перечисленным в п. 3 ст. 256 НК РФ, и основных средств, не относящихся к амортизируемому имуществу, в расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества не участвует (письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/225). При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать следующее: согласно п. 3 ст. 256 из состава амортизируемого имущества в целях гл. 25 НК РФ исключаются основные средства:

- переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 256 земля не относится к объектам амортизируемого имущества. Организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества для целей распределения прибыли между обособленными подразделениями по данным бухгалтерского учета.

Обратите внимание на слово "вправе". Возможен ли иной вариант? Да, возможен. В пункте 1 ст. 257 НК РФ приведена формула для расчета остаточной стоимости основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным методом. Получается, что теоретически фирма может рассчитать остаточную стоимость всех своих основных средств на определенную дату по данным налогового учета и при использовании нелинейного метода начисления амортизации.

Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость указанных основных средств за отчетный или налоговый период должна определяться аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ. Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин его остаточной стоимости на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за ним, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин его остаточной стоимости на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Эта позиция изложена, например, в письмах Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/199 и от 10.07.2008 N 03-03-06/2/74.

Распределение основных средств

Для того чтобы рассчитать удельный вес основных средств, необходимо правильно распределить их между головной организацией и обособленными подразделениями. При этом основные средства учитываются при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения, где это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно учитывается (см. письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/513).

Следовательно, для определения состава объектов, которые необходимо учитывать при расчете удельного веса основных средств обособленного подразделения, данные бухгалтерского учета не подойдут, поскольку не имеет значения, на балансе головной организации или обособленного подразделения числятся основные средства. В налоговом учете организация должна вести аналитический учет объектов основных средств по месту их фактического использования. Для этого можно применять специальный регистр налогового учета, самостоятельно разработанный организацией. Только в этом случае она сможет подтвердить правильность расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. Данные аналитического учета должны формироваться на основании первичных учетных документов. Основные средства закрепляются за соответствующим обособленным подразделением на основании накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств. Накладная составляется по унифицированной форме N ОС-2, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

О.А. Курбангалеева,

генеральный директор ООО

"Консалтинг Успешного Бизнеса", к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2010 г.