Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 сентября 2010 г. N 2942/10 (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ
от 21 сентября 2010 г. N 2942/10

В настоящее время единственным указателем правильного направления по очень многим спорным вопросам в области налогового права является арбитражная практика. Однако не всегда она сразу складывается единообразно, и тогда ориентиром для всех судей являются постановления Президиума ВАС РФ по конкретным делам, рассматриваемым им в порядке надзора. Об одном из таких дел и поговорим.

Предыстория

Как известно, налогоплательщик обязан в течение семи дней со дня открытия (закрытия) счета в банке сообщить об этом в налоговый орган по месту нахождения (подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ)*(1).

Нарушение срока представления этой информации ведет к привлечению налогоплательщика к ответственности в виде штрафа.

Казалось бы, требование кодекса не содержит особых сложностей, но очень часто возникают споры по вопросу того, какие именно счета, открываемые налогоплательщиком, подпадают под понятие банковского счета, об открытии которого необходимо информировать инспекцию. Гражданским законодательством предусмотрено большое количество банковских счетов. Однако не каждый из них является счетом с позиций законодательства о налогах и сборах. Так, в пункте 2 статьи 11 НК РФ указано, что для налоговых целей счетами признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

Даже Минфин России и налоговая служба не всегда сходились во мнениях. Например, финансисты считают, что не следует сообщать в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) транзитных валютных, депозитных и ссудных счетов (письмо Минфина России от 21.06.2005 N 03-02-07/1-155). А вот налоговые органы исходят из того, что о наличии таких счетов необходимо информировать налоговый орган (письмо МНС России от 01.02.2002 N 14-3-04/218-Г530, письмо ФНС России от 27.04.2005 N КБ-6-24/351).

Суды эту позицию не разделяют (см., например постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2004 N А56-29573/03, ФАС Уральского округа от 17.07.2003 N Ф09-2039/03-АК, ФАС Московского округа от 10.03.2006 N КА-А40/1433-06 и от 26.09.2005 N КА-А41/9024-05 и др.).

Но хозяйственная практика многообразна и у сторон появляются все новые основания для споров. Один из них и был рассмотрен Президиумом ВАС РФ.

Что на этот раз?

В последнее время все чаще и чаще предприятие для своих подотчетных лиц, руководства и ведущих специалистов заводит так называемые корпоративные пластиковые карты. Они предназначены для расчетов за товары (работы, услуги), приобретаемые для нужд и в интересах предприятия. В качестве держателя такой карты указывается конкретный сотрудник предприятия, на имя которого и в пользу которого банком выпущена карта. Но обеспечением данной карты является специальный бизнес-счет ("карточный счет") открываемый предприятием в банке по отдельному договору и предназначенный для учета операций, совершаемых держателями с использованием таких карт.

Несмотря на широкую популярность банковских карт, законодатель пока не торопится с принятием соответствующей нормативно-правовой базы, направленной на урегулирование отношений, связанных с расчетами с использованием этого инструмента. Существующие пробелы правового регулирования в названной области заставляют как кредитные организации и держателей банковских карт, с одной стороны, так и правоприменителей - с другой, толковать нормы действующего законодательства, что на практике приводит к ошибкам. Не явилась исключением в этом вопросе и область налогового права.

В рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле речь шла о трех карточных счетах, открытых организацией в Сбербанке России. Данные счета были открыты по его заявлению в целях проведения расчетов с использованием расчетных банковских карт, выдаваемых банком сотрудникам организации во исполнение заключенных с ней договоров по обслуживанию банковских карт АС СБЕРКАРТ "Корпоративная". Налогоплательщик посчитал, что по своему режиму данные счета не подпадают под определение счета, содержащееся в пункте 2 статьи 11 НК РФ и поэтому не сообщил об их открытии в налоговый орган.

Специалисты налоговой службы же, получив сообщение об открытии данных трех счетов от самого банка, провели проверку поданному вопросу и пришли к противоположному выводу. Установив в ходе проверки факт непредставления организацией в налоговый орган информации об открытии указанных счетов, инспекция приняла оспариваемое решение о привлечении к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 118 НК РФ в виде штрафа в размере 15 000 рублей.

Не согласившись с таким решением, организация оспорила его в Арбитражном суде РФ. Все суды от первой до кассационной инстанций согласились с требованиями организации, сделав вывод об отсутствии у нее обязанности сообщить в налоговый орган об открытии указанных счетов. Принимая такое решение судьи исходили из следующего.

Статья 118 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии или закрытии счета в банке, под которым согласно пункта 2 статьи 11 Кодекса понимается расчетный (текущий) или иной счет в банке, открытый на основании договора банковского счета, на который зачисляются и с которого могут расходоваться денежные средства владельца счета. Поскольку, по мнению судов, при открытии данных спорных счетов такой договор банковского счета не заключается, так как на них денежные средства третьих лиц не зачисляются (в соответствии с пунктом 4.1.4 указанных договоров счета подлежат пополнению самой организацией путем перечисления денежных средств), а следовательно, они не подпадают под определение счета, содержащееся в пункте 2 статьи 11 НК РФ.

Однако налоговики не смирились с досадным поражением и подали в Президиум ВАС РФ надзорную жалобу, прося пересмотреть данное решение и отказать организации в иске. Основанием для этого послужил тот факт, что вынесенные судебные решения, по мнению налоговиков, нарушали единообразие судебной практики. Дело в том, что в судебных актах, принимаемых федеральными арбитражными судами Восточно-Сибирского, Западно-Сибирского и Северо-Западного округов изложенный подход наоборот признает наличие у налогоплательщика обязанности сообщить в налоговый орган информацию об открытии счетов, предназначенных для проведения операций с использованием расчетных банковских карт.

В обоснование такого подхода арбитражными судами указывается следующее. В соответствии со статьей 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Исходя из данного определения, предметом договора банковского счета являются указанные действия банка по проведению расчетов, совершаемые в пользу владельца счета. Источник пополнения денежных средств на счете (путем поступления платежей от третьих лиц или путем зачисления соответствующих сумм самим владельцем счета) не является квалифицирующим признаком рассматриваемого договора, отграничивающим его от иных договоров.

Соответственно, то обстоятельство, что счет, предназначенный для проведения расчетов с использованием банковских карт, пополняется за счет денежных средств владельца счета, не является основанием, исключающим квалификацию договора, на основании которого открывается этот счет, в качестве договора банковского счета. Проведение расчетных операций с использованием банковских карт охватывается содержанием обязательств банка, принимаемых им по договору банковского счета (также как и иных операций по счету, осуществляемых в рамках других форм расчетов: платежными поручениями, по аккредитиву, по инкассо, чеками). Форма безналичных расчетов - путем использования банковских карт - не является признаком, позволяющим выделить договор, заключаемый между банком и владельцем карты, в качестве самостоятельного вида, отличного от договора банковского счета. Указанный вывод также подтверждается регулированием, предусмотренным Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт N 266-П, утвержденным Центральным банком РФ 24.12.2004. Согласно пунктам 1.5, 1.12, 1.13 Положения расчеты с использованием расчетных (дебетовых) карт осуществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита, предоставляемого кредитной организацией клиенту в соответствии с договором банковского счета при недостаточности или отсутствии на банковском счете денежных средств. Указанные расчетные операции совершаются по банковскому счету, открытому на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных (дебетовых) карт.

ВАС РФ устанавливает единообразие

Получив жалобу налоговиков, коллегия судей ВАС РФ провела анализ судебной практики арбитражных судов по данному вопросу. Вывод был следующим - единообразие в толковании и применении положений пункта 2 статьи 11 и статьи 118 Кодекса при разрешении аналогичных споров действительно отсутствует. По этой причине и в целях установление единообразного подхода по данному вопросу в дальнейшем дело было передано для пересмотра в Президиум ВАС РФ. 21 сентября оно было рассмотрено и, взвесив все аргументы сторон, высокий суд признал правильной правовую позицию занятую налоговиками и поддерживающими их судьями.

Из данного дела налогоплательщикам надо извлечь урок. Процедура сообщения об открытии (закрытии) банковского счета налоговым органам и внебюджетным фондам экономически не обременительна и не трудозатратна. В силу этого, при наличии каких-либо сомнений в режиме открываемого счета, то есть к причислению или не причислению его к банковским счетам, о которых говорится в пункте 2 статьи 11 НК РФ, такое уведомление следует отправить. Это автоматически избавит налогоплательщиков от неблагоприятных последствий в виде штрафов, а за излишнее сообщение, как известно наказания нет. Ну как тут не вспомнить старую русскую пословицу: "Кашу маслом не испортишь!"

Не отправлять уведомление можно только по тем категориям банковских счетов, по которым есть однозначная позиция Минфина России, налоговой службы или арбитражной практики на уровне ВАС РФ, об отсутствии у налогоплательщиков такой обязанности в данном случае.

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 2010 года информировать об открытии (закрытии) счетов надо не только налоговые органы, но и внебюджетные фонды (подп. 1 п. 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).