Применение вычетов по НДС индивидуальными предпринимателями (О.А. Фролова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Применение вычетов по НДС индивидуальными предпринимателями

В соответствии со ст. 172 НК РФ вычет налога на добавленную стоимость производится после принятия товаров (работ, услуг) на учет при наличии счетов-фактур и первичных учетных документов. Начиная с 2006 года условие об оплате товара не влияет на применение вычета. Однако, по мнению чиновников, индивидуальные предприниматели принять налог к вычету до оплаты товаров работ и услуг не вправе. В этой ситуации налогоплательщикам-предпринимателям будет интересно Письмо ФНС РФ от 03.09.2010 N ШС-37-3/10621.

Индивидуальные предприниматели согласно п. 2 ст. 54 НК РФ учет доходов, расходов и хозяйственных операций ведут в соответствии с порядком, утвержденным Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок учета) путем заполнения Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета). Записи в данную книгу производятся в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом (п. 4 Порядка учета). При этом п. 13 Порядка учета установлено, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, определенных настоящим документом. На основании этого Минфин в Письме от 23.05.2008 N 03-07-11/198 делает вывод, что суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) следует предъявлять к вычету при выполнении условий, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ, по мере отражения операций по приобретению этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) в Книге учета индивидуального предпринимателя.

Федеральная налоговая служба в рассматриваемом нами письме отмечает, что, основываясь на разъяснениях финансового органа, налоговые органы по данному вопросу занимают аналогичную позицию. В то же время арбитражная практика складывается не в их пользу.

В качестве примера ФНС привела два судебных спора. Один из них - Постановление ФАС ВСО от 25.02.2010 N А74-3115/2009. В этом деле предприниматель в подтверждение обоснованности применения права на налоговый вычет представил счета-фактуры, договор купли-продажи товаров с отсрочкой платежа, Книгу учета, реестр принятых к учету товаров, товарные накладные (форма ТОРГ-12). Нарушения положений ст. 169 НК РФ при оформлении счетов-фактур налоговой инспекцией не установлено, сумма НДС в них также не оспаривается. Исходя из этого, арбитры сделали вывод, что налогоплательщик представил соответствующие первичные документы, предусмотренные Налоговым кодексом для применения права на налоговые вычеты.

При этом было указано, что Книга учета является сводным регистром бухгалтерского и налогового учета, на основании которого определяются результаты предпринимательской деятельности за налоговый период, исчисляется налоговая база и налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком. Следовательно, факты отражения или неотражения в ней соответствующих операций и момент оплаты товаров сами по себе не являются условиями применения налогового вычета по НДС, поскольку право на вычет обусловлено наличием у налогоплательщика документов, определенных ст. 171, 172 НК РФ. При таких обстоятельствах основанием для принятия товара к учету и основанием для получения вычета являются первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции, а не обстоятельства отражения в Книге учета соответствующих операций. В данном случае предпринимателем были соблюдены все условия, предусмотренные для применения права на вычет "входного" налога: у него имелись в наличии надлежащим образом оформленные счета-фактуры и первичные документы - товарные накладные.

В другом судебном споре (Постановление ФАС ПО от 07.09.2009 N А55-763/2009) указано, что п. 1 ст. 172 НК РФ не содержит специальных положений относительно применения налоговых вычетов индивидуальными предпринимателями. При этом в силу данной нормы оплата счетов-фактур поставщика не является обязательным условием для возникновения у налогоплательщика права на налоговые вычеты.

Заметим, что приведенные ФНС судебные решения не единственные в своем роде. Например, в Постановлении ФАС УО от 07.05.2010 N Ф09-3207/10-С2*(1) арбитры также установили: довод налогового органа о том, что принятие на учет товаров у индивидуального предпринимателя происходит только после его отражения в Книге учета, противоречит законодательству РФ, в том числе и Порядку учета, так как Книга учета применяется только в целях учета дохода и расхода предпринимателя для уплаты НДФЛ. Данные учета доходов и расходов никак не могут использоваться для исчисления налоговой базы по НДС. В целях исчисления и уплаты НДС в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, налогоплательщики ведут журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Согласно п. 8 данных правил счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Также в книге покупок в графе 4 указывается дата принятия на учет товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав. В книге покупок каждый налоговый период подводятся итоги, которые используются при составлении налоговой декларации по НДС.

Федеральная налоговая служба в рассматриваемом письме обратила внимание не только на арбитражную практику, но и на то, что в целях сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам, и исключения принятия судебных решений не в пользу налоговых органов в Письме от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ она разъясняла нижестоящим налоговым органам, что при вынесении решений по результатам налоговых проверок в практической деятельности им следует руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями. Таким образом, налоговый орган на этом основании может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам.

Предложение Минфину

На основании вышесказанного Федеральная налоговая служба предлагает Минфину рассмотреть данный вопрос с учетом следующего. Нормы ст. 171, 172 НК РФ не содержат специальных положений относительно применения налоговых вычетов индивидуальными предпринимателями. Поэтому на основании этих норм Налогового кодекса при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем право на вычеты сумм НДС возникает у него при выполнении следующих условий:

- при предъявлении сумм налога налогоплательщиком-продавцом по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым индивидуальным предпринимателем для налогооблагаемых операций;

- при наличии у индивидуального предпринимателя счетов-фактур, выставленных в соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 169 НК РФ;

- при наличии у индивидуального предпринимателя соответствующих первичных документов по принятым на учет товарам (работам, услугам, имущественным правам).

Одновременно следует иметь в виду, что на основании ст. 169 НК РФ налогоплательщики (включая индивидуальных предпринимателей) регистрируют в книге покупок счета-фактуры, полученные от налогоплательщиков-продавцов, вне зависимости от факта их оплаты (за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом). При этом итоговые показатели книги покупок должны использоваться налогоплательщиками (включая индивидуальных предпринимателей) при составлении налоговой декларации по НДС за каждый истекший налоговый период в целях определения ими суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, предусмотренном вышеуказанными нормами НК РФ.

Учитывая изложенное, суммы НДС, предъявленные индивидуальным предпринимателям по приобретенным ими товарам (работам, услугам, имущественным правам) для осуществления операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету вне зависимости от даты их оплаты при наличии у индивидуального предпринимателя соответствующих первичных документов по этим приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) и счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок в общеустановленном порядке.

* * *

Полагаем, что предложение ФНС порадует индивидуальных предпринимателей - плательщиков НДС. Остается надеяться, что доводы Федеральной налоговой службы, приведенные в рассматриваемом нами письме, позволят изменить позицию Минфина по данному вопросу и в споре, длящемся с 2006 года, можно будет поставить точку.

О.А. Фролова,

эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 15.09.2010 N ВАС-12011/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.