Особый переход права собственности (М.В. Моисеев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Особый переход права собственности

Как известно, некоторые производители и продавцы (в частности, дорогостоящего оборудования*(1)) в целях повышения гарантий на получение денежных средств от покупателя за проданный товар устанавливают в договорах особый порядок перехода права собственности - до оплаты товара или наступления иных обстоятельств. При этом покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом*(2) или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не оплачен, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 223, ст. 491 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Если договор купли-продажи содержит условие об особом переходе права собственности, то бухгалтер должен учитывать, что согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

По понятным причинам нас интересует первое основание.

По мнению чиновников, словосочетание "день отгрузки" означает, что датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю (письма Минфина России 08.09.2010 N 03-07-11/379, от 22.06.2010 N 03-07-09/37, от 18.04.2007 N 03-07-11/110, от 16.03.2006 N 03-04-11/53, ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

Арбитры придерживаются аналогичной точки зрения, например, ФАС ВСО в Постановлении от 11.02.2010 N А19-12414/09 указал, что независимо от предусмотренного условиями договора момента перехода права собственности на товар исчисление НДС к уплате происходит в день фактической отгрузки (передачи) товара покупателю или передачи перевозчику.

Единственное известное нам исключение сделано в Письме Минфина России от 21.06.2007 N 03-07-11/177: организация реализует товары - газоперекачивающие агрегаты, цикл изготовления которых составляет от 7 до 10 месяцев. При этом договором определено, что допускается поставка как в целом агрегата, так и его товарно-платежными узлами. В связи с этим в случае поставки газоперекачивающих агрегатов товарно-платежными узлами датой отгрузки агрегатов следует считать дату составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика) при отгрузке последнего товарно-платежного узла.

К сожалению, чиновники не поясняют, в какой момент начислять НДС, если функции перевозчика выполняет сам продавец. Полагаем, что этот момент будет совпадать со списанием готовой продукции со счета 43.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете*(3) имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Если увязать данное правило с пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(4), в силу которого переход права собственности - это непременное условие признания бухгалтерской выручки, получится, что операции по реализации имущества должны отражаться в момент перехода права собственности.

Следовательно, начисление НДС в связи с отгрузкой товара и отражение операций по реализации готовой продукции (товаров) могут производиться в разных налоговых периодах (кварталах).

Обратите внимание! При реализации товаров не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара, продавец должен выставить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). То есть фактически счет-фактура должен выставляться независимо от перехода права собственности.

Пример 1

ООО "Продо" по условиям договора купли-продажи должно отгрузить готовую продукцию стоимостью 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.) и доставить железнодорожным транспортом в Новороссийск, где она принимается покупателем. Оплата и последующий переход права собственности производятся после приемки товара. Отгрузка готовой продукции со склада ООО "Продо" произведена 20.09.2010, оплата и переход права собственности - 11.10.2010. Себестоимость товара составила 4 000 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Продо" составлена корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сентябрь 2010 года
Учтена отгрузка готовой продукции, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете	45	43	4 000 000
Отражена задолженность по НДС	76-НДС	68-НДС	900 000
Октябрь 2010 года
Получены деньги за готовую продукцию	51	62	5 900 000
Отражена выручка от продажи готовой продукции	62	90-1	5 900 000
Списана себестоимость	90-2	45	4 000 000
Учтен начисленный ранее НДС	90-3	76-НДС	900 000

Отметим, что для покупателя описанная в примере 1 ситуация ничем не отличается от стандартной и потому не заслуживает внимания. Совсем другая история, когда покупателем товар получен, но право собственности не перешло. Тогда возникает вопрос о моменте принятия НДС к вычету. Напомним необходимые для этого условия:

- товар приобретается для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

- есть соответствующий счет-фактура и первичные документы;

- товар принят к учету.

С первым условием все понятно. Счет-фактура и первичная документация (например, товарная накладная по форме N ТОРГ-12 *(5)) обычно оформляются при отгрузке товара. Таким образом, с принятием товара к учету все условия, позволяющие принять НДС к вычету, соблюдаются. Основная проблема состоит в том, как трактовать слова "товар принят к учету". Выполняется ли последнее условие, если ТМЦ учтены на забалансовом счете? Напомним, согласно Плану счетов и Инструкции по его применению для учета полученных от поставщиков неоплаченных ТМЦ, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты, покупатель должен использовать счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (см. также Письмо Минфина России от 24.08.2007 N 07-05-06/218). Это, кстати, соответствует общепринятой практике, согласно которой товары, право собственности на которые принадлежит организации, учитываются на балансе предприятия, а имущество, находящееся во владении и (или) пользовании, за балансом.

Анализ арбитражной практики позволяет сказать, что, по мнению инспекторов, для вычета НДС необходимо товар принять на баланс предприятия. Некоторые независимые специалисты придерживаются этой же точки зрения, причем они апеллируют к п. 4 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете: организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Поскольку принцип двойной записи используется лишь при принятии имущества на баланс (за балансом используется простая система учета), то принятие к учету осуществляется лишь в момент перехода права собственности.

Данная трактовка закона имеет существенные недостатки, в частности, она не позволяет принять к вычету налог предпринимателям - плательщикам НДС (что является нонсенсом), так как они не ведут бухгалтерский учет. Кроме того, забалансовый учет - это составляющая часть учета, которая установлена уполномоченным на то органом - Минфином (впрочем, как и весь План счетов и Инструкция по его применению). Следовательно, препятствий для принятия НДС к вычету по товарам, учитываемым на счете 002, не имеется. Для подкрепления своей позиции приведем примеры из арбитражной практики.

Так, в Постановлении ФАС ВСО от 06.11.2008 N А19-2776/08-57-Ф02-5451/08*(6) указано: при оприходовании товара (сырья) на забалансовый счет 002 условие принятия на учет товара покупателем также выполняется.

Другой пример - Постановление ФАС МО от 04.08.2008 N КА-А40/6992-08. Оно относится к лизинговым правоотношениям, но нам представляется, что сделанные в судебном акте выводы носят универсальный характер. По мнению инспекции, у налогоплательщика отсутствовало право на применение налоговых вычетов по НДС, уплаченному при ввозе приобретенных в лизинг основных средств, так как они не являлись собственностью налогоплательщика, не были приняты на учет в качестве основных средств, а числились на забалансовом счете. Однако арбитры указали, что нормы Налогового кодекса, регулирующие порядок применения налоговых вычетов по НДС, не содержат положений, определяющих, на каких счетах бухгалтерского учета должно учитываться оборудование, полученное по договору лизинга. Кроме того, ст. 172 НК РФ не связывает право на налоговые вычеты со счетом, на котором учтено приобретенное по договору лизинга оборудование, при этом забалансовый счет является составной частью бухгалтерского учета.

И последний по данной проблематике пример - Постановление ФАС МО от 09.04.2010 N КА-А40/3082-10. Судом исследованы представленные доказательства и определено, что факт ввоза оборудования на территорию подтвержден грузовой таможенной декларацией, платежным поручением, обществом уплачен таможенный платеж в сумме 13 700 000 руб., данное оборудование является составной частью ТМЦ, оформлено и учтено на забалансовом счете 004, поскольку право собственности на оборудование покупателю еще не перешло. На основании этого арбитры пришли к выводу о соблюдении заявителем требований ст. 171, 172 НК РФ и обоснованности суммы НДС, заявленной к возмещению.

Пример 2

ЗАО "Техноген" заключило договор, по условиям которого ООО "Продо" обязуется поставить и осуществить пусконаладочные работы производственной линии. Расчеты по договору производятся в два этапа: первый платеж (11 800 000 руб., в том числе НДС - 1 800 000 руб.) - плата за оборудование, перечисляется на следующий день после начала пусконаладочных работ; второй платеж (354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.) осуществляется в день окончания пусконаладочных работ. Право собственности на производственную линию переходит в момент начала пусконаладочных работ.

Указанное в договоре оборудование поступило к ЗАО "Техноген" 20.09.2010, пусконаладка началась 05.10.2010 и закончилась 15.10.2010. Все средства, предусмотренные договором, перечислены в установленные сроки.

В бухгалтерском учете ЗАО "Техноген" составлена корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
20.09.2010
Отражено поступление оборудования, право собственности на которое покупателю не принадлежит	002		10 000 000
НДС принят к вычету	68-НДС	76-НДС	1 800 000
05.10.2010
Оборудование списано с забалансового учета		002	10 000 000
Отражено принятие на баланс оборудования, подлежащего монтажу	07	60	10 000 000
Учтен НДС	76-НДС	60	1 800 000
Оборудование передано в монтаж*	08	07	10 000 000
06.10.2010
Отражено перечисление средств за полученное оборудование	60	51	11 800 000
15.10.2010
В стоимости оборудования учтена цена пусконаладочных работ	08	60	300 000
Отражен предъявленный при пусконаладке НДС	19	60	54 000
НДС принят к вычету	68-НДС	19	54 000
Погашена задолженность за пусконаладочные работы	60	51	354 000
Производственная линия введена в состав основных средств	01	08	10 300 000
* Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению финансисты не предусмотрели специального субсчета к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" для учета затрат по приобретению оборудования, требующего монтажа. Вместе с тем перечень субсчетов носит рекомендательный характер, фактически организация должна использовать рабочий план счетов, который является частью ее учетной политики (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(7)). В этом рабочем плане счетов вы вполне можете указать, что оборудование, принятое в монтаж, учитывается на субсчете 08-4 или любом другом субсчете. Выбор за вами.

Налог на прибыль

Пришло время коснуться нюансов, связанных с налогообложением прибыли. По понятным причинам у продавца возникают вопросы по поводу момента признания дохода.

Обратимся к Налоговому кодексу. Исходя из содержания п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.

В силу последней нормы реализацией товаров признается соответственно передача на возмездной (в том числе обмен товарами, работами или услугами) или безвозмездной основе права собственности на товары.

Другими словами, при формальном подходе к вопросу можно утверждать: если право собственности не перешло, оснований для признания дохода не имеется. В то же время зачастую инспекторы (а вслед за ними и арбитры) приходили к противоположным выводам.

Самый известный случай описан в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (далее - Письмо N 98), где суд, применяя положения ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.

В связи с этим в Письме от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667 специалисты финансового ведомства указали, что выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.

Любопытно, но немного раньше в Письме от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598 Минфин пришел к прямо противоположным выводам - если договором поставки предусмотрен переход права собственности на реализуемые товары в момент доставки товаров на склад покупателя, то исходя из норм гл. 25 НК РФ датой признания доходов от реализации товаров является дата поставки реализуемых товаров на склад покупателя. Выбрать иную дату признания доходов от реализации товаров без изменения условий договора поставки организация не вправе. При определении момента признания доходов от реализации товаров организация должна исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Арбитры по-разному подходят к разрешению данной ситуации. Например, в Постановлении от 24.04.2009 N А66-6648/2007 ФАС СЗО установил, что между обществом и заказчиком заключены договоры, в соответствии с которыми заявитель обязуется поставить комплектное оборудование (две установки - передвижной парокотельной и по переработке нефти и газового конденсата (далее - установки)), а также оказать услуги по выполнению проектных работ и по шефмонтажу комплектного оборудования, инжиниринговые услуги для запуска установок в промышленную эксплуатацию и исполнения гарантийных обязательств, а заказчик обязуется принять и оплатить поставленные товары и выполненные работы и услуги.

Судами установлено: по условиям договоров стороны подписывают акт выполненных работ по завершении каждого этапа работ, предусмотренного договором; оплата производится в соответствии с графиком выполнения платежей; датой приемки заказчиком установки по переработке нефти и газового конденсата считается дата, проставленная в графе 24 CMR-накладной "Груз получен", а датой приемки передвижной парокотельной установки - дата штемпеля станции назначения в железнодорожной накладной; датой поставки установки по переработке нефти и газового конденсата считается дата выписки (составления) CMR, а датой поставки парокотельной установки - дата штемпеля белорусской станции пограничного перехода в железнодорожной накладной. Оплата поставляемого оборудования производится в течение пяти банковских дней с даты поставки оборудования, оплата шеф-монтажных и пусконаладочных работ - по факту подписания сторонами акта сдачи-приемки установок.

При этом в контракте записано, что право собственности на оборудование переходит от исполнителя после выплаты заказчиком всех сумм за установки.

Согласно акту приема-передачи от 04.10.2006 установки переданы обществом и приняты заказчиком, поэтому, по мнению инспекции, общество должно было отразить доход в 2006 году. При этом положения договоров о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание.

ФАС СЗО со ссылкой на п. 7 Письма N 98 признал позицию работников ФНС правомерной.

Однако арбитры нередко приходят и к другим выводам. В частности, в Постановлении ФАС СКО от 20.09.2010 N А32-19928/2009 указано, что в соответствии с Письмом Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598 организация при определении момента признания доходов от реализации должна исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. Исключения из этого правила не допускаются, даже когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации.

Из материалов дела следует, что в 2005-2007 годах в соответствии с приказами об учетной политике общество определяло доходы и расходы методом начисления. В этот период договорами поставки, заключенными обществом с покупателями, предусмотрена дата перехода права собственности на аттракционы, отличная от даты отгрузки, - переход произойдет на дату полной оплаты. До этого момента покупателю принадлежит право владения и пользования товаром. Судьи установили, что договоренность общества и его контрагентов отражала их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности. Поэтому вывод о том, что общество правомерно отражало доход в целях исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности согласно условиям заключенных договоров, является правильным.

Наконец, ФАС МО в Постановлении от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08 сделал вывод о неправомерности доначисления налога на прибыль в связи с невключением при учете дохода от реализации в выручку доходов, полученных по договорам с особым переходом права собственности. При этом суд, установив обстоятельства дела, связанные с заключением в проверяемом периоде договоров поставки, по которым право собственности на отгруженный товар переходит к покупателю с момента оплаты (продавец также разрешил продажу товаров), применив положения ст. 39, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 271 НК РФ, ст. 223, 491 ГК РФ, исходил из того, что условия для признания выручки от реализации в целях налогообложения прибыли в момент отгрузки товаров в рассматриваемом случае отсутствуют. Ссылка инспекторов на п. 7 Письма N 98 не подтверждает отсутствия единообразной практики, так как обжалуемые судебные акты приняты по обстоятельствам, не являющимся тождественными рассматриваемому в названному пункте спору.

* * *

Подведем итоги.

При реализации товаров с особым переходом права собственности продавец должен начислить НДС в момент отгрузки товара. Предъявленный таким образом налог покупатель вправе принять к вычету до перехода права собственности, то есть в момент принятия ТМЦ на забалансовый учет (естественно, для этого необходимы соответствующие счета-фактуры). Однако специалисты финансового ведомства не поддерживают такой подход.

Что касается налогообложения прибыли, на момент признания выручки от реализации товаров влияют фактические взаимоотношения сторон. Если вы сможете убедить арбитров, что "отложенный" переход права собственности не направлен на оттягивание срока уплаты налога, а призван обеспечить интересы продавца, то при судебных разбирательствах (риск возникновения которых мы оцениваем как высокий) есть шансы на положительный для вас исход дела.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Постановление ФАС ВВО от 21.06.2010 N А11-7983/2009.

*(2) Правила, предусмотренные ст. 491 ГК РФ, не применяются к правоотношениям по купле-продаже акций (Постановление ФАС МО от 10.05.2007 N КГ-А40/3802-07).

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(5) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

*(6) Определением ВАС РФ от 21.01.2009 N 212/09 в пересмотре данного дела в порядке надзора отказано.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.