Налоговый учет лизинговых операций (Ю.А. Белецкая, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2010 г.)

Налоговый учет лизинговых операций

Каковы особенности лизинговых правоотношений? На что необходимо обратить внимание при заключении договора лизинга? Как отразить в налоговом учете доходы и расходы у каждой из сторон договора лизинга? Ответы на эти и другие вопросы вы узнаете из данной статьи.

Правовые основы лизинга

Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены в Законе о лизинге*(1). Как следует из ст. 2 этого закона, лизинг - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга лизингополучателю на определенных условиях, обусловленных этим договором.

Предметом лизинга могут быть любые неупотребляемые вещи (кроме земельных участков и других природных объектов), движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться в предпринимательской деятельности (ст. 3 Закона о лизинге).

Субъектами лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец (ст. 4 Закона о лизинге). Лизингодатель за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. Лизингополучатель обязан принять его во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге). К обязательным относится договор купли-продажи. К сопутствующим относятся договор о привлечении средств, договоры залога, гарантии, поручительства и др.

Продавец по договору купли-продажи обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю. В пределах одного лизингового правоотношения поставщик и лизингополучатель могут выступать в одном лице (так называемый возвратный лизинг).

Что следует учесть при заключении договора лизинга?

Договор лизинга заключается в письменной форме. Рассмотрим основные моменты, которые должны быть учтены при заключении этого договора. Некоторые из них самым непосредственным образом влияют на исчисление и уплату налогов, в частности, налога на прибыль.

Во-первых, в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных условие о предмете лизинга считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не заключенным (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге).

Во-вторых, договор лизинга определяет размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей.

К сведению. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге).

При заключении договора стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты.

Платежи могут осуществляться в денежной форме, компенсационной форме (продукцией или услугами лизингополучателя), а также в смешанной форме. При этом цена продукции или услуг лизингополучателя устанавливается в соответствии с действующим законодательством.

Методы начисления лизинговых платежей предложены Минэкономразвития в Методических рекомендациях по расчету лизинговых платежей (утверждены 16.04.1996). Стороны могут выбрать метод:

- "с фиксированной общей суммой", когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора с согласованной сторонами периодичностью;

- "с авансом", когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за вычетом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;

- "минимальных платежей", когда в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.

В договоре лизинга стороны устанавливают периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно), а также сроки внесения платы по числам месяца. По соглашению сторон взносы могут осуществляться равными долями, в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.

В-третьих, по окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязуется возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи. Если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге).

В-четвертых, в соответствии с п. 1 ст. 31 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Таким образом, существенным условием договора является выбор балансодержателя предмета лизинга (того, кто будет начислять амортизацию).

В-пятых, по общему правилу, установленному п. 3 ст. 17 Закона о лизинге, техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечение его сохранности, а также его капитальный и текущий ремонт осуществляет лизингополучатель за свой счет (если иное не предусмотрено договором лизинга).

И последнее. Договор финансовой аренды (лизинга) нужно отличать от договора аренды с правом выкупа. По договору аренды с правом выкупа во временное владение и пользование можно передавать любое имущество: и то, которое уже использовалось, и вновь приобретенное. А вот по договору финансовой аренды арендодатель (лизингодатель) сначала должен приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество, а затем предоставить его последнему во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ). Договор будет квалифицироваться как договор лизинга, если из его содержания следует, что имущество приобретено по заказу лизингополучателя. Обязательно учитывайте данную особенность, ведь налоговый учет операций по этим двум договорам существенно отличается.

Условие о том, кто производит выбор продавца и приобретаемого имущества (лизингодатель или лизингополучатель), должно быть предусмотрено в договоре лизинга.

Рассмотрим, как для целей исчисления налога на прибыль каждая из сторон договора учитывает те или иные виды расходов: начисление амортизации, лизинговые платежи, выкупную стоимость, дополнительные расходы, расходы на ремонт лизингового имущества.

Первоначальная стоимость и амортизационные отчисления

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, первоначальная стоимость предмета лизинга в налоговом учете может отличаться от его первоначальной стоимости в бухгалтерском учете на те суммы, которые в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов, а в бухгалтерском - включаются в первоначальную стоимость. Это касается процентов по заемным средствам, которые лизингополучатель может взять для приобретения предмета лизинга, курсовых и суммовых разниц, таможенных пошлин и сборов*(2).

Пример 1

В октябре 2010 г. ООО "1-я лизинговая компания" (лизингодатель) и ООО "Ковчег" (лизингополучатель) заключили между собой договор лизинга сроком на два года (24 мес.), согласно которому лизингодатель приобретает оборудование с целью передачи его в лизинг. Договором предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляет лизингодатель.

В этом же месяце ООО "1-я лизинговая компания" по договору купли-продажи приобрело оборудование по цене 1 652 000 руб., в том числе НДС - 252 000 руб., и оплатило его стоимость поставщику. Дополнительные затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, составили 82 600 руб., в том числе НДС - 12 600 руб.

Стоимость имущества, приобретаемого для передачи в лизинг, равна 1 400 000 руб. (1 652 000 - 252 000), а дополнительные затраты, связанные с его приобретением, - 70 000 руб. (82 600 - 12 600).

Первоначальная стоимость предмета лизинга для целей налогового учета составит 1 470 000 руб. (1 400 000 + 70 000).

Определив первоначальную стоимость имущества, необходимо установить порядок начисления по нему амортизации. Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться по условиям договора финансовой аренды (договора лизинга).

Сторона договора лизинга, на балансе которой учитывается предмет лизинга, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Указанный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам. Данное правило о неприменении спецкоэффициента к этим амортизационным группам действует с 1 января 2009 года*(3).

Таким образом, с 2009 года при начислении амортизации по лизинговому имуществу, относящемуся к первой-третьей амортизационным группам, специальный коэффициент (не выше 3) не применяется независимо от метода начисления амортизации, даже если до 2009 года налогоплательщик рассчитывал амортизацию по данному имуществу с учетом такого коэффициента (см. Письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-03-06/1/253*(4)).

Итак, в период действия договора лизинга при начислении амортизации по основным средствам, являющимся предметом лизинга, налогоплательщик, для которого данное имущество является амортизируемым, в налоговом учете к основной норме амортизации вправе применить специальный коэффициент, который не может быть больше 3. Следовательно, по окончании или при расторжении договора лизинга налогоплательщик не вправе продолжать применять по данным основным средствам указанный коэффициент, поскольку они перестают быть предметом договора лизинга. При расторжении или сокращении срока договора лизинга корректировать суммы амортизации, начисленные в период его действия с применением специального коэффициента, не требуется (Письмо Минфина России от 28.02.2005 N 03-03-01-04/1/78).

Учет у лизингодателя

Лизинговое имущество на балансе лизингодателя. По взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю, может учитываться на балансе лизингодателя (п. 1 ст. 31 Закона о лизинге). В этом случае для целей налогообложения в его налоговом учете начисляется амортизация по данному имуществу.

Пунктом 4 ст. 259 НК РФ предусмотрено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Лизингодатель приобретает имущество, составляющее предмет лизинга, с целью его передачи в лизинг лизингополучателю. По мнению Минфина (Письмо от 26.01.2010 N 03-03-06/1/24), если предмет лизинга подлежит амортизации в налоговом учете лизингодателя, момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли организаций определяется по дате передачи предмета лизинга лизингополучателю.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. При этом лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Рассчитаем размер амортизационных отчислений в месяц, при условии, что оборудование относится к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно (от 61 до 84 мес.).

Лизингодатель установил срок полезного использования 63 мес. и коэффициент, равный 3.

Основная норма амортизации равна 1,5873% (1 / 63 мес. х 100%).

Для целей налогового учета сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 70 000 руб. (1 470 000 руб. х 1,5873% х 3). В нашем примере по окончании срока договора лизинга остаточная стоимость предмета лизинга равна нулю.

Лизинговое имущество на балансе лизингополучателя. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, расходами лизингодателя, учитываемыми согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Эти расходы признаются в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи, и учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Пример 3

Первоначальная стоимость предмета лизинга - 7 200 000 руб.

Стоимость лизингового имущества согласно договору лизинга (без НДС) - 12 000 000 руб.

Срок договора лизинга - 24 мес.

Договором установлен следующий график платежей:

- в первые четыре месяца поступает по 15% от суммы договора;

- в последующие 20 мес. - по 2% от суммы договора.

В налоговом учете лизингодателя доходы и расходы будут отражены следующим образом.

С 1-го по 4-й месяц действия договора лизинга сумма дохода отражается в размере 1 800 000 руб. (12 000 000 руб. х 15%), сумма расхода - 1 080 000 руб. (7 200 000 руб. х 15%). С 5-го по 24-й месяц действия договора лизинга сумма дохода отражается в размере 240 000 руб. (12 000 000 руб. х 2%), сумма расхода - 144 000 руб. (7 200 000 руб. х 2%).

Учет у лизингополучателя

Лизинговое имущество на балансе лизингополучателя. В налоговом учете по общему правилу для того, чтобы объект мог быть отнесен к амортизируемому имуществу, он в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ должен принадлежать налогоплательщику на праве собственности. Исключением из общего правила является лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя. То есть, хотя лизингополучатель не обладает правом собственности на предмет лизинга, в случае, когда по договору он является балансодержателем, начисление амортизации будет производить именно он. На это указывают положения п. 10 ст. 258 НК РФ.

Таким образом, лизингополучатель должен иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга для налогового учета, предоставленные лизингодателем. Несмотря на то, что такая обязанность лизингополучателя не предусмотрена Законом о лизинге, полагаем, что во избежание споров с налоговиками в приложении к договору следует указать первоначальную стоимость предмета лизинга.

Статьей 259.3 НК РФ предусмотрено применение повышающих коэффициентов: в случаях, указанных в п. 1, - не выше 2, в п. 2 - не выше 3.

Как уже отмечалось выше, в силу пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, к основной норме амортизации может применяться специальный коэффициент, но не выше 3 (за исключением основных средств, относящихся к первой-третьей амортизационным группам).

Если лизингополучатель принимает решение о применении повышающего коэффициента в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ для отдельных единиц основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, то общий коэффициент по условиям работы не может быть более 2. По мнению автора, если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое налогоплательщиком по лизингу, то он может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга (не более 3), или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта (не более 2). Иными словами, коэффициенты в этом случае не перемножаются - ведь повышающие коэффициенты по лизингу и по условиям эксплуатации применяются только к основной норме амортизации.

Лизинговые платежи

Учет у лизингодателя

На момент передачи предмета лизинга дохода у лизингодателя не возникает. Доход он будет отражать при получении лизинговых платежей в соответствии с графиком (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график уплаты лизинговых платежей, лизингодатель, применяющий метод начисления, на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо в последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей (Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/131).

Пример 4

В октябре 2010 г. лизингодатель передает оборудование в лизинг сроком на два года (24 мес.). Стоимость предмета лизинга по договору составляет 2 832 000 руб., в том числе НДС - 432 000 руб. Лизинговые платежи выплачиваются равномерно в течение всего срока действия договора лизинга и составляют 118 000 руб. в месяц, в том числе НДС - 18 000 руб.

В налоговом учете лизингодателя ежемесячными доходами будут лизинговые платежи за вычетом НДС. Они составят 100 000 руб. ((2 832 000 - 432 000) / 24 мес.).

Учет у лизингополучателя

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при применении в налоговом учете метода начисления датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров (Письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125). Таким образом, если в договоре лизинга утвержден график платежей, то в расходы они должны включаться согласно условиям заключенного договора, даже в случае их неравномерного распределения в течение всего срока договора - см. Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/131.

Как правило, лизинговые платежи начинают уплачиваться с календарного месяца, следующего за датой получения оборудования по акту приема-передачи. Нередко на практике дата ввода основного средства в эксплуатацию откладывается на несколько месяцев. С какого момента в целях исчисления налога на прибыль лизингополучатель может включить в расходы лизинговые платежи при применении метода начисления: с календарного месяца, следующего за датой получения оборудования, или после ввода оборудования в эксплуатацию? По мнению Минфина (см. Письмо от 10.11.2009 N 03-03-06/1/737), если имущество было получено в лизинг для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть условие об экономической оправданности расхода налогоплательщиком выполнено, лизинговые платежи за период отсрочки ввода в эксплуатацию лизингового имущества, вызванной необходимостью доведения этого имущества до состояния, пригодного для использования, могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли в тех отчетных периодах, в которых они возникли исходя из условий договора лизинга.

В налоговом учете лизингополучателя лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов.

Если имущество, полученное по договору лизинга, находится на балансе лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной согласно ст. 259-259.2 НК РФ. Таким образом, если сумма амортизации по лизинговому имуществу превышает размер лизингового платежа за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не учитываются в составе расходов для целей налогообложения. И наоборот, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации, то указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих расходов отчетного периода.

Споры вокруг выкупной цены предмета лизинга

По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязуется возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи. Это следует из п. 5 ст. 15 Закона о лизинге. Согласно п. 1 ст. 28 этого закона, если договором лизинга предусмотрен такой переход права собственности к лизингополучателю, в общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга. Обратите внимание: "может включаться". То есть это право сторон, а не обязанность. Например, стороны договора лизинга определяют сумму договора как общую сумму выплат по договору, без указания выкупной стоимости имущества. В графике платежей также указана только сумма лизингового платежа.

Однако финансовое ведомство на протяжении нескольких лет с завидным упорством настаивает на том, что налогоплательщик должен обеспечить в налоговом учете раздельный учет расходов в виде арендных (лизинговых) платежей и расходов по выкупу амортизируемого имущества*(5). Наиболее полно мнение Минфина по данному вопросу изложено в Письме от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138. Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации.

Таким образом, считает Минфин, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Суммы, перечисляемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

В соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.

Выкупная цена определяется соглашением сторон в соответствии с гражданским законодательством РФ. При этом для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга.

Таково мнение финансового ведомства. Однако многие налогоплательщики, не согласные с ним, отстаивают свою точку зрения в судебном порядке, и надо сказать, довольно успешно. В арбитражной практике можно найти массу примеров*(6), где суды выступают в поддержку организаций - участников договора лизинга в случаях, когда выкупная сумма предмета лизинга отдельно не выделена в договоре и лизинговые платежи в полном объеме отражаются в доходах лизингодателя и расходах лизингополучателя.

Так, в Постановлении ФАС ЦО от 30.09.2009 N А35-992/08-С10 отмечено следующее. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Таким образом, если в договоре лизинга есть такое условие, выкупная стоимость имущества включается в сумму договора независимо от того, оговорено это или нет.

При этом, как указали судьи, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей.

Кроме того, законодатель никак не ограничивает право лизингополучателя учесть весь лизинговый платеж (вне зависимости от его составляющих) в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией.

Страхование предмета лизинга

Пунктом 1 ст. 21 Закона о лизинге предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга.

Расходы на добровольное страхование имущества принимаются для целей налогообложения прибыли с учетом положений ст. 263 НК РФ, согласно пп. 3 п. 1 которой для целей налогообложения учитываются расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных). В соответствии с указанной нормой к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль, могут быть отнесены расходы лизингополучателя на добровольное страхование основных средств производственного назначения, полученных в финансовую аренду (лизинг), предусмотренные договором лизинга. Указанные расходы включаются в состав прочих в размере фактических затрат (Письмо Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/173).

Не возражают финансисты и против отражения в расходах для целей налогообложения затрат на страхование предмета лизинга у лизингодателя, причем понесенных до ввода объекта в эксплуатацию (Письмо от 11.05.2006 N 03-03-04/1/440).

На практике возможна ситуация, рассмотренная в Письме Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/548. Уплаченные лизингодателем суммы страховых взносов по договору страхования предмета лизинга (страховая премия) были включены в состав лизинговых платежей, то есть фактически возмещены лизингополучателем и включены у лизингодателя в состав выручки от реализации. При досрочном выкупе имущества лизингополучателем происходит переход к нему права собственности на застрахованное имущество, а также права требования к страховщику (сумм страхового возмещения по договору страхования).

Можно ли оплаченную, но не учтенную (в связи с принципом равномерного отнесения расходов в течение срока действия договора страхования) лизингодателем часть страховой премии единовременно включить в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль в периоде расторжения договора лизинга (затраты были документально подтверждены и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, то есть возмещены лизингополучателем в составе лизинговых платежей)?

Поскольку право требования к страховщику страхового возмещения по договору страхования переходит от лизингодателя к лизингополучателю в связи с досрочным выкупом застрахованного имущества лизингополучателем, то часть страховой премии за период с момента перехода вышеуказанного права требования до окончания срока действия договора страхования является расходом, осуществленным за третье лицо (лизингополучателя). Учитывая вышеизложенное, Минфин полагает, что указанная часть страховой премии не может быть учтена лизингодателем в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в силу требований ст. 252 и 272 НК РФ.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

*(2) Подробнее об особенностях формирования стоимости амортизируемого имущества, приобретенного у третьих лиц, можно прочесть в статье "Основные средства: покупаем, строим, производим..." в N 5, 2010.

*(3) Введено Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ.

*(4) Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/255, от 23.03.2009 N 03-03-06/1/282, от 12.03.2009 N 03-03-06/1/135, от 10.02.2009 N 03-03-06/1/44.

*(5) См. письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368, от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428, от 27.04.2007 N 03-03-05/104, от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348.

*(6) См., например, постановления ФАС МО от 19.12.2008 N КА-А40/10864-08, ФАС ВСО от 13.05.2008 N А19-14167/07-24-Ф02-1327/07, ФАС ЗСО от 27.05.2008 N Ф04-3197/2008 (5450-А46-6), ФАС УО от 03.04.2008 N Ф09-2062/08-СЗ.