Налоговая база по НДС: отгрузка против права собственности (А. Анищенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2010 г.)

Налоговая база по НДС: отгрузка против права собственности

Комментарий к письму Минфина России от 08.09.10 N 03-07-11/379 "О моменте определения налоговой базы по НДС и выставлении счетов-фактур".

Как-то мы уже писали о том, что, внося новые изменения и дополнения в текст Налогового кодекса РФ, законодатели зачастую оставляют без внимания имеющиеся в нём существенные пробелы и противоречия.

Конечно, на практике все заинтересованные стороны так или иначе решают проблемы, чаще всего за счёт налогоплательщиков. Иногда арбитражные суды заставляют отступить контролирующие органы. Но разве для законодателя это достойный выход?

Казалось бы, НДС - это вдоль и поперёк изученный налог, но и в нём до настоящего времени есть много спорных моментов. Одной из таких проблем посвящено комментируемое письмо Минфина России от 08.09.10 N 03-07-11/379.

Рядовая ситуация

Компания отгрузила оборудование в одном налоговом периоде, но право собственности перейдёт к покупателю только после того, как поставщик завершит монтаж и введёт указанное оборудование в эксплуатацию. В какой момент возникает налоговая база по НДС?

Стандартный ответ

Финансисты давно определились, как выходить из такой ситуации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), в том числе до их оплаты, является моментом определения налоговой базы по НДС.

Кроме того, на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара.

Даже странно, что Минфин России оговаривает в рассматриваемом письме, что это только мнение министерства, никого ни к чему не обязывающее.

Тем более что позицию Минфина России отчасти разделяют и судьи (например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.01.03 N Ф03-А51/02-2/2813, ФАС Московского округа от 01.06.06 N КА-А40/4678-06, Западно-Сибирского округа от 05.06.06 N Ф04-3145/2006 (23052-А03-31)).

Казалось бы, чего беспокоиться?

Сомнения есть...

И всё же позиция финансистов вызывает сомнения.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг). А в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией признаётся передача на возмездной основе права собственности.

Следовательно, пока нет перехода права собственности, нет и факта реализации. Если отсутствует реализация, значит, ещё нет объекта для обложения НДС.

Между тем в пункте 1 статьи 167 НК РФ, на которую ссылается Минфин, речь идёт о расчёте налоговой базы.

Согласно пункту 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Как налоговая база может предшествовать появлению объекта налогообложения, не понятно.

Тем не менее текст НК РФ в рассматриваемом вопросе как бы это допускает.

Постскриптум

Конечно, судебная практика по данной проблеме, мягко говоря, не обширна. И вся она пока в пользу налоговиков. Исключением является, пожалуй, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.07 N А17-3343/5-2006. Но там рассмотрен особый случай, связанный с моментом передачи результатов выполняемых работ.

Может быть, в другом суде дело будет решено иначе. Да и позиция ВАС России по этой теме ещё неизвестна.

Однако есть одно соображение, которое делает защиту налогоплательщиков исключительно трудной.

Судьи могут заявить, что положения пункта 1 статьи 167 НК РФ являются специальными по отношению ко всем правилам первой части НК РФ, включая и статьи 39, 53 НК РФ.

И так уже было!

Ещё в спорах, связанных с применением старой редакции главы об НДС, судьи вставали на сторону налоговиков, именно исходя из этой позиции (постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.01.03 N Ф03-А51/02-2/2813 и ФАС Поволжского округа от 20.02.01 N А55-9730/00-8).

От редакции. В упомянутом автором постановлении ФАС Дальневосточного округа N Ф03-А51/02-2/2813 судьи указали, что если в договор включено условие о более позднем переходе права собственности, то в отношении реализованных товаров НДС должен уплачиваться по общим правилам, а именно в периоде отгрузки.

Аргументируя свою позицию, суд указывал, что статья 39 НК РФ является общей нормой, в которой дано понятие реализации. Но указанная статья не определяет место и момент реализации товара. В частности, пункт 2 статьи 39 НК РФ предусматривает, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ устанавливает, что объектом обложения НДС признаётся в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Для признания операции реализации товаров (работ, услуг) подлежащей налогообложению в целях главы 21 НК РФ не имеют значения форма оплаты и порядок расчётов между продавцом и покупателем, способ и время поставки товаров или оказания услуг, национальная принадлежность компании, гражданство или наличие статуса налогового резидента у физического лица, а также другие обстоятельства. Поэтому для урегулирования спорных правоотношений ошибочно применять только положения статьи 39 НК РФ, дающей общее понятие реализации, без учёта специальных норм о реализации применительно к НДС. Необходимо учитывать и специальные нормы, содержащиеся в статье 167 НК РФ.

А. Анищенко,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2010 г.