Недостача (порча) при приемке сырья (материалов) (О.В. Давыдова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.)

Недостача (порча) при приемке сырья (материалов)

В бухгалтерском учете порядок учета недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов, регламентирован п. 58-61 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(1). Однако предложенный в указаниях порядок не совсем соотносится с требованиями гражданского законодательства. В связи с этим считаем, что представленный в методических указаниях порядок учета недостачи и порчи поступивших материалов следует применять с учетом положений Гражданского кодекса.

Нормы права

В Гражданском кодексе договорам купли-продажи посвящена гл. 30, из которой нас в первую очередь интересует § 3 "Поставка товаров" (ст. 506-524), а также § 1 "Общие положения о купле-продаже" (ст. 454-491). Положения § 1 применяются к договорам поставки товаров, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом об этом виде договора (п. 5 ст. 454 ГК РФ), то есть § 3.

Последствия поставки товаров ненадлежащего качества установлены ст. 518 ГК РФ. В такой ситуации покупатель вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ (это не касается случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества). Чтобы в случае необходимости иметь возможность предъявить поставщику претензии, покупатель должен осуществить принятие товаров в соответствии с требованиями ст. 513 ГК РФ. Во-первых, совершить все предписанные действия по принятию товаров. Во-вторых, осмотреть принятые товары в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота. В этот же срок покупатель должен проверить количество и качество принятых товаров. Проверка качества товара может быть предусмотрена законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором купли-продажи (п. 1 ст. 474 ГК РФ). В случаях, когда это предусмотрено договором поставки, покупатель может применять порядок приемки товаров по количеству и качеству, установленный Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству*(2) и Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству*(3). Причем если законом, иным правовым актом, обязательными правилами, договором, обычаями делового оборота порядок приемки по количеству и качеству не определен, данное обстоятельство само по себе не является основанием для освобождения поставщика от ответственности за нарушение соответствующих условий договора (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18).

При выявлении несоответствий или недостатков товаров об этом незамедлительно нужно уведомить поставщика, причем в письменном виде. В противном случае претензии покупателя не будут удовлетворены (примеры - постановления ФАС МО от 25.01.2010 N КГ-А40/14674-09, от 20.04.2009 N КГ-А41/2944-09, ФАС ЗСО от 13.10.2009 N А67-5008/2008, ФАС ВВО от 19.10.2010 N А11-12811/2009, от 18.12.2009 N А29-3061/2009, ФАС ДВО от 21.06.2010 N Ф03-4012/2010).

Итак, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В общем случае продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что недостатки возникли до передачи ему товара или по причинам, возникшим до этого момента (п. 1 ст. 476 ГК РФ).

Отказ от некачественного товара

При существенном нарушении требований к качеству товара (обнаружении неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, или проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. В данной ситуации покупатель отказывается от принятия товара. О возможности одностороннего отказа от исполнения договора поставки сказано и в ст. 523 ГК РФ. Согласно п. 1 этой статьи односторонний отказ от исполнения договора поставки (полностью или частично) допускается в случае существенного нарушения договора одной из сторон. Существенным признается нарушение, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора. Так, нарушение договора поставки поставщиком предполагается существенным в случае поставки товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок. Договор поставки считается расторгнутым с момента получения одной стороной (в нашем случае - поставщиком) уведомления другой стороны об одностороннем отказе от исполнения договора полностью или частично, если иной срок расторжения или изменения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон. Причем покупатель вправе потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора поставки (п. 5 ст. 453 ГК РФ);

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Учтите: покупатель, отказывающийся от переданного поставщиком товара, должен обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика о том, что товар принят на ответственное хранение (п. 1 ст. 514 ГК РФ). По сути, речь идет о ситуации, когда право собственности на товар не переходит к покупателю в связи с поставкой товара ненадлежащего качества (на это обратили внимание и московские налоговики в Письме от 18.04.2008 N 20-12/037667). В данном случае товар отражается покупателем в бухгалтерском учете на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах, счетах или платежных требованиях (Инструкция по применению Плана счетов).

В свою очередь, поставщик обязан вывезти товар, принятый покупателем на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок. Если он этого не сделает, покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику. Получается, покупатель наделен правом возвратить товар, принятый на ответственное хранение, а поставщик - обязанностью вывезти его от покупателя. Расходы, возникшие у покупателя в связи с принятием товара на ответственное хранение, его реализацией или возвратом поставщику, подлежат возмещению последним. В соответствии с п. 14 Временной методики определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров*(4), расходы, связанные с возвратом поставщику продукции ненадлежащего качества, определяются как сумма расходов потерпевшей стороны по ее доставке, разгрузке, хранению, а также возврату ответчику. Расходы по реализации поступившей от поставщика продукции ненадлежащего качества рассчитываются как сумма расходов потерпевшей стороны по ее доставке, разгрузке, хранению, а также по реализации новому потребителю.

Недостача

Если продавец передаст в нарушение условий договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено соглашением сторон, последний согласно п. 1 ст. 466 ГК РФ вправе, если иное не установлено договором:

- потребовать передать недостающее количество товара;

- отказаться от переданного товара и от его оплаты;

- потребовать возврата уплаченной денежной суммы (если товар уже оплачен).

О транспортных расходах

Речь идет о транспортно-заготовительных расходах, оплата которых возложена на покупателя и которые в общем случае включаются в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ. Итак, если недостатки товара не связаны с нарушением правил перевозки груза, покупатель вправе не только отказаться от переданного товара и потребовать возврата уплаченной суммы (если оплата была уже произведена), но и потребовать от поставщика компенсации расходов, связанных с доставкой некачественных товаров. Последнее требование основывается на п. 1 ст. 393 ГК РФ, согласно которому должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Убытки определяются в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 15 ГК РФ. На основании п. 1 указанной статьи лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Примеры из практики - постановления ФАС ДВО от 01.11.2009 N Ф03-5580/2009, ФАС МО от 17.08.2009 N КГ-А40/7615-09.

Виноват перевозчик

Ответственность перевозчика за утрату, недостачу и повреждение (порчу) груза определена ст. 796 ГК РФ. Согласно п. 1 этой статьи перевозчик несет ответственность за несохранность груза, происшедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю (управомоченному им лицу), если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело. Получается, как отметили судьи ФАС ВВО, наличие вины перевозчика в несохранной перевозке презюмируется и для освобождения от ответственности на него возлагается бремя доказывания своей невиновности (Постановление от 07.12.2009 N А11-2845/2009).

Ущерб, причиненный при перевозке груза, возмещается перевозчиком:

- в случае утраты или недостачи груза - в размере стоимости утраченного или недостающего груза;

- в случае повреждения (порчи) груза - в размере суммы, на которую понизилась его стоимость, а при невозможности восстановления поврежденного груза - в размере его стоимости;

- в случае утраты груза, сданного к перевозке с объявлением его ценности, - в размере объявленной стоимости груза или багажа.

Стоимость груза определяется исходя из его цены, указанной в счете продавца или предусмотренной договором, а при отсутствии счета или указания цены в договоре - исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары.

Наряду с возмещением установленного ущерба, вызванного утратой, недостачей или повреждением (порчей) груза, перевозчик возвращает отправителю (получателю) провозную плату за перевозку утраченного, недостающего, испорченного или поврежденного груза, если эта плата не входит в стоимость груза (п. 3 ст. 796 ГК РФ).

Заметим: если при приемке товаров выясняется, что недостатки товара (порча, недостача) явились следствием нарушения правил перевозки груза, за которые отвечает перевозчик, ответственность за эти недостатки не может быть возложена на поставщика. В то же время при наличии бесспорных доказательств, подтверждающих, что причиной несохранности товара явились противоправные действия поставщика, ответственность может быть возложена на последнего независимо от предъявления покупателем требований к перевозчику (п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18).

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета при выявлении недостачи или порчи материалов при их приемке зависит от того, будет ли поставщику (транспортной организации) выставлена претензия и произведена ли оплата этого материала на момент его приемки (в случае выставления претензии). При этом считаем, что порядок учета сумм недостачи и порчи, выявленных при приемке поступивших материалов, описанный в п. 58-61 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, распространяется на материалы, право собственности на которые переходит к покупателю в момент этой приемки (но не раньше).

Недостача (порча) за счет покупателя

В соответствии с п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов учет недостачи и порчи материалов при их приемке осуществляется с учетом норм естественной убыли. Сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли списывается с кредита счета расчетов в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Указанная сумма определяется путем умножения количества недостающих (испорченных) материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются. Одновременно с проводкой Дебет 94 Кредит 60 недостающие и испорченные материалы в пределах норм естественной убыли списываются со счета 94 и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов в зависимости от выбранного предприятием варианта принятия ТЗР к учету. Напомним, из чего делается выбор. Во-первых, ТЗР можно включать в фактическую себестоимость материалов (присоединение к договорной цене). Предприятия пищевой промышленности редко используют данный вариант. Во-вторых, ТЗР допускается относить на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" согласно расчетным документам поставщика или на отдельный субсчет, открытый к счету 10 "Материалы"*(5). Следовательно, вторая проводка - это Дебет 10 (15) Кредит 94. Если испорченные материалы могут быть использованы либо проданы с уценкой, они приходуются по ценам возможной продажи (Дебет 10 (41) Кредит 94).

Сумма недостачи и порчи сверх норм естественной убыли также списывается на счет учета недостач и потерь от порчи ценностей. Но эта сумма определяется не по договорной (продажной) цене поставщика, а по фактической себестоимости. При этом в фактическую себестоимость включаются:

- стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без НДС). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные материалы могут быть использованы или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи, с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов (Дебет 10 (41) Кредит 60);

- сумма ТЗР, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля рассчитывается путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС);

- сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Если в возникновении недостачи (порчи) виновны работники предприятия, сумма недостачи (порчи) списывается за их счет (Дебет 73 Кредит 94), при отсутствии виновных лиц - включается в состав прочих расходов (Дебет 91-2 Кредит 94).

Пример 1

ОАО "Сахарный завод "Восход" заключило с поставщиком договор на приобретение 100 т сахарной свеклы по цене 880 руб./т, в том числе НДС - 80 руб. С целью доставки свеклы автомобильным транспортом от склада поставщика до склада общества (расстояние между которыми составляет 85 км) привлекается сторонняя организации, стоимость услуг которой составляет 11 800 руб., в том числе НДС - 1 800 руб. (оплачивает покупатель). При приемке свеклы на складе покупателя выявлена недостача товара в размере 500 кг. По договору на перевозку транспортная организация несет ответственность за недостачу (порчу) грузу сверх норм естественной убыли. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент его поступления на склад общества.

ОАО "Сахарный завод "Восход" учитывает ТЗР на отдельном субсчете, открытом к счету 10.

Согласно нормам естественной убыли сырья и побочной продукции сахарной промышленности при перевозке (утверждены Приказом Минсельхоза РФ N 426, Минтранса РФ N 139 от 21.11.2006) норма естественной убыли сахарной свеклы при ее перевозке автомобильным транспортом на расстояние от 91 до 120 км составляет 1,17%. В нашем случае не превышает норму естественной убыли, поэтому сумма недостачи включается в состав ТЗР.

В бухгалтерском учете ОАО "Сахарный завод "Восход" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление на склад общества сахарной свеклы ((100 - 0,5) т х 800 руб./т)	10	60-П	79 600
Отражена сумма недостачи свеклы исходя из договорной цены поставщика (0,5 т х 800 руб./т)	94	60-П	400
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком (100 т х 80 руб.)	19	60-П	8 000
Сумма "входного" НДС поставлена к вычету	68	19	8 000
Отражены расходы по доставке сахарной свеклы сторонней организацией (11 800 - 1800) руб.	10-ТЗР	60-Т	10 000
Отражена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией	19	60-Т	1 800
Сумма "входного" НДС поставлена к вычету	68	19	1 800
Сумма недостачи свеклы включена в состав ТЗР	10-ТЗР	94	400

Пример 2

Изменим условия примера 1. Расстояние от склада поставщика до склада общества составляет 25 км. В соответствии с договором на перевозку груз со склада поставщика сопровождает экспедитор общества, поэтому транспортная организация не отвечает за недостачу товара, выявляемую при приемке свеклы на складе ОАО "Сахарный завод "Восход". Сумма недостачи товара сверх нормы естественной убыли списывается на финансовые результаты общества.

Согласно нормам естественной убыли сырья и побочной продукции сахарной промышленности при перевозке норма естественной убыли сахарной свеклы при ее перевозке автомобильным транспортом на расстояние от 11 до 30 км составляет 0,42%. Недостача свеклы в пределах нормы естественной убыли составляет 420 кг. Следовательно, 80 кг - недостача свеклы сверх нормы естественной убыли.

В бухгалтерском учете ОАО "Сахарный завод "Восход" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление на склад общества сахарной свеклы	10	60-П	79 600
Отражена сумма недостачи свеклы исходя из договорной цены поставщика в пределах нормы естественной убыли (0,42 т х 800 руб./т)	94	60-П	336
Отражена сумма недостачи свеклы исходя из договорной цены поставщика сверх нормы естественной убыли (0,08 т х 800 руб./т)	94	60-П	64
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком	19	60-П	8 000
Сумма "входного" НДС без учета суммы налога, относящейся к стоимости недостающей сверх нормы естественной убыли свеклы, поставлена к вычету (8000 руб. - 64 руб. х 10%)	68	19	7 994
Отражена сумма НДС, относящегося к стоимости недостающей сверх нормы естественной убыли свеклы	94	19	6
Отражены расходы по доставке сахарной свеклы сторонней организацией	10-ТЗР	60-Т	10 000
Отражена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией	19	60-Т	1800
Отражена сумма ТЗР, относящаяся к недостающей сверх нормы естественной убыли свекле (64 x 10 000 / 80 000) руб.	94	10-ТЗР	8
Сумма "входного" НДС без учета налога, относящегося к ТЗР, связанным с приобретением свеклы сверх нормы естественной убыли, поставлена к вычету	68	19	1792
Сумма недостачи свеклы в пределах нормы естественной убыли включена в состав ТЗР	10-ТЗР	94	336
Сумма недостачи свеклы сверх нормы естественной убыли включена в состав прочих расходов (64 + 6 + 8) руб.	91-2	94	78

Недостача (порча) за счет поставщика (транспортной организации)

Если виновной стороной в возникновении недостачи (порчи) является поставщик или транспортная организация, покупатель может предъявить ему или ей претензию (сверх предусмотренных в договоре величин). В бухгалтерском учете фактическая себестоимость недостач (порчи) отражается по дебету счета учета расчетов по претензиям (это счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям"), но только в том случае, если расчеты с поставщиком (транспортной организацией) на момент выявления недостачи (порчи) уже произведены. Невыплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются. Если в недостаче (порче) виновен поставщик, оплата товаров производится за вычетом стоимости недостающих или испорченных материалов, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. Плату по договоренности с поставщиком также можно уменьшить на сумму ТЗР, относящуюся к недостающим или некачественным товарам и компенсируемую поставщиком.

Если поставщик (транспортная организация) не соглашается с претензией и (или) иск покупателя к нему (ней) судом не удовлетворен, суммы недостач и потерь от порчи списываются со счета учета расчетов по претензиям на счет 94. А если сумма претензии в бухгалтерском учете не формировалась, считаем, что соответствующая сумма на счет 94 зачисляется в корреспонденции со счетом учета расчетов с поставщиком (транспортной организацией).

Пример 3

ООО "Кондитерка" закупило лимоны (60 кг) на общую сумму 8910 руб., в том числе НДС - 810 руб. Доставка лимонов осуществлена сторонней организацией автомобильным транспортом, эти услуги оплачены покупателем (1770 руб., в том числе НДС - 270 руб.). Право собственности на товары переходит к покупателю в момент приемки лимонов на его складе. При приемке было выявлено, что 5 кг лимонов не соответствуют качеству. Общество отказалось принимать испорченный товар и предъявило претензию поставщику в размере договорной стоимости указанных лимонов и части стоимости транспортных услуг. Испорченные лимоны были приняты на ответственное хранение, в последующем поставщик их забрал. Лимоны поставлены на условиях 100%-й предварительной оплаты.

ООО "Кондитерка" учитывает ТЗР на отдельном субсчете, открытом к счету 10.

В бухгалтерском учете ООО "Кондитерка" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена предварительная оплата лимонов	60-П	51	8 910
Оприходованы поступившие лимоны (без учета некачественных) ((8 910 - 810) руб. / 60 кг х 55 кг)	10	60-П	7 425
Отражена сумма "входного" НДС (7425 руб. х 10%)	19	60-П	742
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	742
Испорченные лимоны приняты на ответственное хранение (8 910 руб. / 60 кг х 5 кг)	002		743
Отражена договорная стоимость некачественных лимонов	76-2	60-П	743
Отражены расходы по доставке лимонов (1 770 - 270) руб.	10-ТЗР	60-Т	1 500
Отражена сумма "входного" НДС по доставке	19	60-Т	270
Отражены ТЗР, относящиеся к некачественным лимонам (675 руб. х 1 500 / 8 100) руб.	76-2	10-ТЗР	125
Часть "входного" НДС по ТЗР предъявлена к вычету ((1 500 - 125) руб. х 18%)	68	19	248
Отражен НДС, относящийся к транспортным расходам по доставке некачественных лимонов	76-2	19	23
Отражена оплата услуг транспортной организации	60-Т	51	1 770
Некачественные лимоны возвращены поставщику		002	743
Поставщик удовлетворил претензию (743 + 125 + 23) руб.	51	76-2	891

Пример 4

Изменим условия примера 3. В соответствии с условиями договора поставки оплата лимонов производится после их поступления на склад покупателя.

В бухгалтерском учете ООО "Кондитерка" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы поступившие лимоны (без учета некачественных)	10	60-П	7 425
Отражена сумма "входного" НДС	19	60-П	742
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	742
Испорченные лимоны приняты на ответственное хранение	002		743
Отражены расходы по доставке лимонов	10-ТЗР	60-Т	1 500
Отражена сумма "входного" НДС по доставке	19	60-Т	270
Отражены ТЗР, относящиеся к некачественным лимонам	76-2	10-ТЗР	125
Часть "входного" НДС по ТЗР предъявлена к вычету	68	19	248
Отражен НДС, относящийся к транспортным расходам по доставке некачественных лимонов	76-2	19	23
Отражена оплата услуг транспортной организации	60-Т	51	1 770
Некачественные лимоны возвращены поставщику		002	743
Задолженность перед поставщиком уменьшена на сумму претензии по транспортным расходам (125 + 23) руб.	60-П	76-2	148
Погашена задолженность перед поставщиком (7 425 + 742 - 148) руб.	51	76-2	8 019

* * *

При отражении на счетах бухгалтерского учета сумм недостачи и порчи, выявляемых при приемке материалов, необходимо учитывать различные нюансы. В первую очередь то, кто оплачивает эти суммы (предприятие пищевой промышленности, выступающее в роли покупателя, поставщик или транспортная организация, которая занималась доставкой товара). Если все затраты ложатся на плечи покупателя, обратите внимание, установлены ли в отношении приобретенного товара нормы естественной убыли при перевозке, поскольку учет сумм недостач и порчи в пределах и сверх норм естественной убыли различен. Если в части недостающих или испорченных товаров предъявляется претензия поставщику, следует учитывать, оплачен ли товар на момент его приемки. Если нет, претензия на счетах бухгалтерского учета формируется только в части ТЗР, если эти расходы предъявляются поставщику.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Утверждена Постановлением Госарбитража СССР от 15.06.1965 N П-6.

*(3) Утверждена Постановлением Госарбитража СССР от 25.04.1966 N П-7.

*(4) Приведена в приложении к Письму Госарбитража СССР от 28.12.1990 N С-12/НА-225.

*(5) Более подробно об учете ТЗР мы писали в N 5, 2010 (стр. 13).