Об учете объектов недвижимости: позиция Президиума ВАС (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2011 г.)

Об учете объектов недвижимости: позиция Президиума ВАС

Облагаемая налогом на имущество база определяется исключительно на основе бухгалтерских данных*(1). Однако, исходя из норм действующего законодательства, нельзя однозначно ответить на вопрос, в какой момент актив становится основным средством и, соответственно, объектом налогообложения. Ответ на поставленный вопрос, на наш взгляд, зависит от того, как интерпретировать одно из условий ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2), в котором говорится, что "объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем". Ведь оборот "способен приносить" не позволяет определить конкретный временной период, и речь в данном случае в равной степени может идти как о потенциальной (или вероятной) возможности приносить доход в необозримом будущем, так и об уже свершившемся факте.

Президиум ВАС в Постановлении от 16.11.2010 N 4451/10 высказал правовую позицию в отношении обозначенной проблемы. И надо отметить, что при решении этого вопроса арбитры не ограничились формальным подходом к трактовке норм бухгалтерского законодательства, а учли объективные условия, в которых эти нормы применялись.

Вывод высших арбитров, сделанный в названном постановлении (как впрочем, и изменения, которые планируются с 1 января 2011 года в нормах бухгалтерского учета), несомненно, приведет к уменьшению споров в отношении учета построенных объектов недвижимости и, соответственно, обложения налогом на имущество.

Правила Налогового кодекса, требования бухгалтерского учета...

По правилу, установленному в п. 1 ст. 374 НК РФ, организация обязана уплачивать налог на имущество по объектам недвижимости с момента отражения завершенного строительством объекта в качестве основного средства в порядке, определенном для ведения бухгалтерского учета.

Однако в методологии бухгалтерского учета в разных нормативных актах в отношении объектов недвижимости, по которым завершены капитальные вложения, содержатся несколько отличающиеся между собой требования в части того, в какой момент такие объекты следует отразить в составе основных средств.

По общим правилам, регламентированным п. 4 и 5 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний по учету ОС*(3), объект недвижимости относится к основным средствам организации при одновременном выполнении следующих условий:

- объект подлежит использованию в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд либо предоставлению за плату во временное владение и пользование (или временное пользование);

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью более года или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не планирует перепродавать данный объект;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Исходя из установленных признаков определить конкретный момент отражения объекта недвижимости в составе основных средств довольно сложно. Ведь в данных правилах перечислены лишь характерные признаки основного средства, одновременное наступление которых позволяет классифицировать актив в качестве такового, и наличие государственной регистрации права собственности на него среди названных признаков не указано.

В то же время в п. 52 Методических указаний по учету ОС содержится специальное требование в отношении признания основными средствами объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения. В нем, в частности, говорится, что фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации.

То, что объект капитальных вложений нельзя считать завершенным, если не оформлены акты приемки-передачи основных средств и иные документы, включая документы, подтверждающие государственную регистрацию прав собственности, следует также из п. 41 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности*(4).

Обратите внимание! Минфином подготовлен ряд поправок к Положению по бухгалтерскому учету и отчетности и Методическим указаниям по учету ОС (проект размещен на сайте министерства www.minfin.ru). В частности, в п. 41 названного положения и п. 52 указаний планируются уточнения, согласно которым объекты для целей бухгалтерского учета могут включаться в состав основных средств и при отсутствии документов о государственной регистрации прав собственности. Данные положения ориентировочно будут применяться с 1 января 2011 года*(5).

Более того, п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете*(6) закреплен принцип обособленного учета имущества организации от имущества других лиц. На балансе организации учитывается имущество, являющееся собственностью организации, тогда как находящееся у организации и не принадлежащее ей на праве собственности имущество учитывается, как правило, на забалансовых счетах*(7).

На вновь созданный объект недвижимости организации необходимо зарегистрировать право собственности: таковы требования гражданского законодательства, в частности п. 1 ст. 131, 219 ГК РФ. В то же время момент подачи документов на государственную регистрацию права собственности (или самой регистрации) может не совпадать с моментом ввода оконченного строительством объекта недвижимости в эксплуатацию. Более того, между вводом в эксплуатацию и доведением объекта недвижимости до состояния, пригодного для использования (способного приносить доход), также есть существенные различия. Как следствие, возникает вопрос: какой из перечисленных моментов следует считать отправной точкой для включения построенного объекта недвижимости в состав основных средств и, соответственно, отражения при расчете налога на имущество?

Попытки организаций сэкономить на налоге на имущество и совместное использование всех вышеперечисленных норм не раз приводили к злоупотреблению правом, поскольку они связывают момент отражения объекта недвижимости в составе основных средств с моментом государственной регистрации прав собственности на него. Ведь сроки подачи документов на регистрацию Федеральным законом N 122-ФЗ*(8) не определены, а сама регистрация прав на недвижимость и сделок с ней в силу п. 2 ст. 4 названного закона хотя и является обязательной, однако носит заявительный характер.

Безусловно, такие обстоятельства не могли устроить контролирующие органы, в связи с чем последние выпустили массу разъяснений. Высказывая в них свою точку зрения, контролеры, лавируя между положениями п. 4 ПБУ 6/01, п. 52 Методических указаний по учету ОС и п. 41 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, а также нормами гражданского законодательства, пытались определить ту отправную точку, с которой актив становится основным средством.

Чиновники разъясняют...

С точки зрения Минфина, объекты недвижимости, по которым завершены капитальные вложения, должны включаться в состав основных средств, если соблюдены следующие условия:

- сформирована первоначальная стоимость объекта;

- объект введен в эксплуатацию (то есть оформлен соответствующий акт и деятельность на объекте фактически ведется);

- поданы документы на государственную регистрацию права собственности (см. письма от 03.03.2009 N 03-05-05-01/15, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151).

По мнению Минфина, при таких обстоятельствах объект недвижимости будет соответствовать признакам основного средства, определенным в п. 4 ПБУ 6/01.

Несмотря на то что чиновники финансового ведомства отмечают необходимость соблюдения правила, установленного в п. 52 Методических указаний по учету ОС, они все же подчеркивают: вопрос об учете объектов недвижимости по бухгалтерскому счету 01 "Основные средства" и о включении их в объект обложения налогом на имущество организаций не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью объекта (письма Минфина России от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 *(9)). Поэтому факт отсутствия государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения такого имущества (Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30).

Если в названных письмах финансисты, рассуждая по поводу момента, когда организации следует учесть объект недвижимости в составе основных средств, не давали конкретных рекомендаций, а лишь формулировали признаки и критерии, которым, по их мнению, должен соответствовать такой объект, чтобы стать основным средством, то в письмах от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01 они назвали документ, получение которого является отправной точкой и для регистрации прав собственности на объект недвижимости, законченный строительством, и для отражения его в составе основных средств (и, соответственно, включения в облагаемую базу по налогу на имущество организаций): разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

Примечание. По мнению финансистов, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию - это документ, с которым связано принятие объекта к учету в качестве основного средства.

Аргумент в пользу этой точки зрения таков. Разрешение на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию в силу ст. 55 Градостроительного кодекса удостоверяет выполнение строительства данного объекта в том объеме, который был предусмотрен разрешением на строительство. Поскольку строительство завершено (то есть сформирована первоначальная стоимость объекта), объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, что соответствует критериям п. 4 ПБУ 6/01.

Однако вывод чиновников, сформулированный таким образом, что именно разрешение на ввод в эксплуатацию является основанием для отражения объекта, завершенного строительством, в учете в качестве основного средства, на наш взгляд, является спорным, поскольку для определения наличия либо отсутствия объекта налогообложения необходимо руководствоваться прежде всего положениями налогового законодательства и ПБУ 6/01. Такие же понятия, как "государственная регистрация прав собственности" и "разрешение на ввод в эксплуатацию", относятся к иным отраслям права. Например, положения Градостроительного кодекса регулируют градостроительные отношения, обеспечивающие надежность и безопасность объектов недвижимого имущества. В данном случае положения иных отраслей права в вопросах налогового законодательства применяются в части, не противоречащей положениям Налогового кодекса (Постановление ФАС ВСО от 27.10.2009 N А58-8541/2008).

Таким образом, ни наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке, ни намерение осуществить эту процедуру не являются необходимыми условиями для постановки данных объектов на бухгалтерский учет в качестве основных средств. Поэтому принимать за отправную точку для отражения в учете объекта недвижимости в качестве основного средства выполнение налогоплательщиком обязанности, предусмотренной гражданским законодательством (хотя и носящей заявительный характер), было бы неверно, так как неисполнение этой обязанности не влечет освобождение от обязанности учета и налогообложения указанного имущества.

Следует заметить, что изложенное мнение подтверждается арбитражной практикой (см. Определение ВАС РФ от 25.05.2009 N ВАС-6326/09, постановления ФАС ВВО от 12.05.2008 N А43-21471/2007-6-749 *(10), ФАС ЦО от 21.07.2009 N А36-3999/2008, ФАС ВСО от 13.01.2009 N А33-2017/08-Ф02-6774/08).

Принимая во внимание изложенное, полагаем, что объект недвижимости, строительство которого завершено, должен приниматься организацией к учету и, соответственно, включаться в облагаемую налогом на имущество базу, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от его ввода в эксплуатацию (и, как следствие, независимо от государственной регистрации права собственности). Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33: стоимость объекта следует включать в налоговую базу независимо от наличия регистрации прав собственности в порядке, установленном законодательством о налогах и бухгалтерском учете.

Судебная практика

Поскольку разъяснения контролирующих органов не устранили противоречия в методологии бухгалтерского учета в части принятия к учету вновь построенных объектов недвижимости, разбираться в этом вопросе приходится арбитражным судам, выводы которых, кстати, не отличаются единообразием. Один из таких споров дошел до Президиума ВАС, который высказал правовую позицию по обозначенной проблеме в Постановлении N 4451/10.

К сожалению, на момент подписания журнала в печать текст самого судебного акта не был опубликован, поэтому мы будем отталкиваться от Определения ВАС РФ от 20.08.2010 N ВАС-4451/10. В нем высшие арбитры подчеркнули, что даже при наличии факта государственной регистрации права собственности на здание у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате налога на имущество, если отделочные работы в нем не завершены и оно не может использоваться для целей, для которых оно строилось.

Какие обстоятельства рассматриваемого спора позволили тройке арбитров сделать такие выводы?

Суть спора

Для постройки здания гостиницы налогоплательщиком были заключены два договора (с разными юридическими лицами):

- на строительство корпуса гостиницы и реконструкцию прилежащих зданий;

- на выполнение внутренних отделочных работ в возведенном здании.

Здание было построено в 2006 году, и 28 декабря этого года уполномоченным органом было выдано разрешение на ввод построенного объекта в эксплуатацию. После окончания строительных работ привлеченная подрядная организация приступила к выполнению отделочных работ, которые были необходимы для подготовки гостиницы к коммерческой эксплуатации. Комплекс работ по отделке включал следующее: штукатурка стен и потолков, устройство цементной стяжки на полу, установка окон, дверей, электромонтажные и сантехнические работы и др.

16 июля 2007 года было зарегистрировано право собственности на гостинично-административный комплекс, при этом отделочные работы были завершены только в декабре 2007 года. Комплекс был введен в эксплуатацию на основании приказа руководителя организации 29 декабря 2007 года, соответственно, к этому моменту были подписаны акты приемки выполненных отделочных работ.

Основанием для доначисления спорной суммы налога на имущество явился вывод налоговой инспекции о занижении налоговой базы ввиду нарушения организацией п. 1 ст. 374 НК РФ. По мнению инспекции, организацией для законченного строительством гостинично-административного комплекса, в отношении которого было получено разрешение на ввод в эксплуатацию и зарегистрировано право собственности, неправильно был определен момент постановки на учет в качестве объекта основных средств. То есть с момента государственной регистрации права собственности налогоплательщик должен был исчислять налог на имущество, поэтому ему было произведено доначисление недоимки, а также начислены пени и штрафы.

Налогоплательщик в судебном заседании обратил внимание на следующие обстоятельства:

- гостинично-административный комплекс предполагалось сдать в аренду. Договор аренды был заключен еще в середине 2007 года, так как планировалось к сентябрю 2007 года завершить работы по строительству и отделке здания гостиницы. Соответственно, к моменту завершения отделочных работ срок передачи объекта арендатору был нарушен, что привело к уплате последнему штрафных санкций. Указанные обстоятельства свидетельствуют о заинтересованности налогоплательщика в скорейших достройке и введении спорного объекта в эксплуатацию;

- размер капитальных вложений по спорному объекту за период с июля по декабрь 2007 года увеличился на значительную сумму. При этом строительство корпуса здания и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс создания гостинично-административного комплекса, по завершении которого и возникает объект, отвечающий признакам основного средства.

Позиция судов

Первая инстанция приняла решение в пользу налогоплательщика. Доводы суда были следующими.

Одним из определенных ПБУ 6/01 условий отнесения объекта к основным средствам является способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. При строительстве объектов недвижимости это условие не может толковаться как допускающее признание в качестве основных средств объектов, в отношение которых необходимо осуществление дополнительных капитальных вложений для доведения их до состояния готовности и возможности эксплуатации. Факт регистрации права собственности на законченный капитальным строительством объект недвижимости сам по себе не означает соответствие этого объекта названному условию.

Поскольку в период с момента принятия объекта от строительной организации и до издания руководителем приказа о вводе комплекса в эксплуатацию в нем осуществлялись отделочные работы с целью доведения до состояния готовности к эксплуатации, фактическая эксплуатация объекта до момента окончания этих работ была невозможна.

Апелляционная инстанция, отменяя решение первой инстанции, указала следующее.

Доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, прямо не предусмотрено ПБУ 6/01 в качестве условия признания соответствующего актива основным средством.

Кроме того, п. 3.2.1, 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций*(11) (далее - Положение об инвестициях), регламентируя вопросы учета объектов, законченных строительством, не устанавливают подобного условия для признания таких объектов в качестве основного средства.

При этом апелляционная инстанция подчеркнула, что данное условие отражено в п. 5.2.1 и 5.2.3 Положения об инвестициях. Правда, в них говорится об объектах, приобретенных отдельно от строительства. Именно такие объекты зачисляются в состав основных средств по окончании работ по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Соответственно, инвентарная стоимость этих ОС слагается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

В связи с этим апелляционная инстанция пришла к выводу, что судом первой инстанции были неправильно применены соответствующие нормы, регламентирующие учет основных средств, поскольку Положением об инвестициях категория доведение объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях предусмотрена лишь для приобретаемых объектов недвижимости, а не строящихся объектов.

Кассационная инстанция согласилась с доводами апелляционной инстанции.

Высшие арбитры, принимая дело к пересмотру в порядке надзора, в Определении N ВАС-4451/10 констатировали следующее. В судебной практике отсутствует единообразие при разрешении аналогичных споров при толковании и применении положений законодательства, определяющих момент постановки вновь создаваемых объектов недвижимости на учет в качестве объектов основных средств и, как следствие, момент, с которого эти объекты подлежат обложению налогом на имущество.

Так, например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2010 N 09АП-15244/2010-АК*(12) судьи отметили, что в отношении объектов недвижимости установлены специальные нормы (п. 41 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС) относительно момента принятия к учету. Следовательно, до момента передачи документов на государственную регистрацию отсутствуют правовые основания для учета объекта недвижимости в бухгалтерском балансе в составе основных средств. Только факт начала использования имущества и возможность приносить выгоду не могут быть признаны достаточными основаниями для возникновения обязанности по уплате налога на имущество.

Иная точка зрения отражена в постановлениях ФАС ВВО от 06.07.2010 N А29-3421/2009, от 24.03.2010 N А82-2570/2009-27, ФАС СКО от 11.05.2010 N А32-23603/2009-5/460, ФАС ВСО от 14.07.2010 N А58-6593/09, ФАС ДВО от 06.05.2009 N Ф03-1793/2009.

В Определении N ВАС 4451/10 ВАС подчеркнул, что выдаваемое в соответствии со ст. 55 Градостроительного кодекса разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства того, что строящийся объект отвечает критериям основного средства, поскольку данный документ удостоверяет иные характеристики объекта: его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и осуществление строительства в соответствии с разрешением на него.

Арбитрами отмечено, что вывод основан также на нормах бухгалтерского учета, регламентирующих формирование первоначальной стоимости основных средств, по которой они отражаются в учете. Согласно п. 23, 24, 26, 32 Методических указаний по учету ОС основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются в том числе и затраты по доведению основных средств до состояния, пригодного для использования. При этом высшие арбитры подчеркнули, что данное правило подлежит применению независимо от основания возникновения у организации права на соответствующий объект - как в случае его приобретения, так и при создании.

* * *

Итак, до тех пор, пока у строящегося объекта недвижимости окончательно не сформирована первоначальная стоимость, включая и затраты на доведение объекта до состояния, пригодного к использованию, он не может быть квалифицирован в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств, так как не способен приносить доход. И, как следствие, он не будет являться объектом обложения налогом на имущество.

Таким образом, Президиум ВАС поставил окончательно точку в налоговых спорах относительно момента возникновения обязанности налогоплательщика уплачивать налог на имущество по законченным строительством объектам.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Справедливости ради отметим, что и в других главах Налогового кодекса ряд норм содержит условия, связанные с использованием данных бухгалтерского учета.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(5) См. дополнительно статью М.В. Моисеева "Планы, планы, планы...".

*(6) Федеральный закон от 26.12.1995 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(7) Вместе с тем условие о наличии права собственности соблюдается в учете основных средств не всегда: например, оно не выполняется при лизинге, при передаче имущества в доверительное управление.

*(8) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(9) Письмом ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@ доведено до территориальных налоговых органов.

*(10) Определением ВАС РФ от 19.09.2008 N 11258/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(11) Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

*(12) Постановлением ФАС МО от 24.11.2010 N КА-А40/14221-10 оставлено без изменения.