Сравнительный экспресс-анализ бухгалтерского и налогового учета расчетов в иностранной валюте и условных единицах (Е. Глазунова, "Финансовая газета", N 51, 52, декабрь 2010 г.)

Сравнительный экспресс-анализ бухгалтерского и налогового учета расчетов в иностранной валюте и условных единицах

Бухгалтерский учет

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) утверждено приказом Минфина России от 27.11.06 г. N 154н (ред. от 25.12.07 г.).

ПБУ 3/2006 применяется:

при пересчете для отражения в учете и отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в рубли;

при пересчете активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях.

ПБУ 3/2006 не применяется при обратном пересчете отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты.

Дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте содержится в приложении к ПБУ 3/2006.

Курсовая разница - разница между рублевыми оценками актива или обязательства, возникающая между двух дат:

между отчетной датой или датой оплаты обязательства;

между датой принятия их к учету или отчетной датой предыдущего отчетного периода.

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в учете и отчетности подлежит пересчету в рубли.

При этом для пересчета "берется" (п. 5 ПБУ 3/2006):

либо официальный курс, устанавливаемый Банком России;

либо иной курс, установленный соглашением сторон или законом.

Существует еще один вариант использования курса - средний курс, исчисленный за месяц или более короткий период (п. 6 ПБУ 3/2006).

Средний курс может использоваться при выполнении двух одновременных условий:

при несущественном изменении официального курса Банка России;

при наличии большого числа однородных операций в соответствующей валюте.

Однако данный метод на самом деле достаточно затруднителен, поскольку на сегодняшний день нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат разъяснений по порядку применения такого среднего курса.

По нашему мнению, для того чтобы использовать в своей работе средний курс, организации необходимо определить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета следующие оценочные значения:

критерий существенности (несущественности) изменения официального курса иностранной валюты к рублю;

количество операций, признаваемых организацией "большим числом";

однородность операций;

виды операций, в отношении которых будет применяться средний курс;

период в пределах месяца, за который рассчитывается средний курс;

порядок расчета среднего курса.

Теперь необходимо уточнить, какие виды активов и обязательств подлежат пересчету, а какие не подлежат, и если подлежат, то на какую дату.

Порядку пересчета посвящены пп. 7-10 ПБУ 3/2006.

В частности, на дату совершения операции и на отчетную дату производится пересчет (п. 7 ПБУ 3/2006):

денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов;

ценных бумаг (за исключением акций);

средств в расчетах, включая по заемным обязательствам.

Кроме пересчета на дату совершения операции и на отчетную дату пересчет может производиться также по мере изменения курса, но только в отношении таких активов, как:

денежные знаки в кассе;

средства на банковских счетах (банковских вкладах).

При этом для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости названных активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Здесь необходимо обратить внимание на ситуацию, когда в соответствии с договором стоимость актива выражена в валюте, но подлежит оплате в рублях по согласованному курсу, например курс Банка России плюс некий процент. В этом случае на отчетную дату также не следует забывать производить пересчет по курсу Банка России на отчетную дату плюс этот же процент. Сказанное следует из п. 5 ПБУ 3/2006, который устанавливает, что именно применяется в качестве курса пересчета (письмо Минфина России от 2.10.07 г. N 07-05-06/251).

Существуют исключения. Для целей составления бухгалтерской отчетности не следует производить на отчетную дату пересчет стоимости:

вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.);

материально-производственных запасов;

других активов, не перечисленных ранее в п. 7 ПБУ 3/2006.

Указанные активы следует пересчитывать только один раз - на дату совершения операции, в данном случае - на дату принятия их к бухгалтерскому учету (в последующем - после принятия их к бухгалтерскому учету - пересчет в связи с изменением курса не производится).

Однако существует еще одно исключение - отсутствие необходимости производить пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков.

Фактически сказанное означает, что если организация получила (перечислила) аванс, то она не производит последующую переоценку актива, полученного (переданного) в связи с получением (перечислением) данного аванса, т.е. данные активы отражаются в учете и отчетности по курсу, действовавшему на дату перечисления (получения) аванса (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). Также и сам аванс не пересчитывается на отчетную дату.

Ситуация, когда курс, действующий на дату погашения (полностью или частично) дебиторской или кредиторской задолженности, отличается от курса на дату принятия этой задолженности к учету либо от курса на отчетную дату, когда она была пересчитана в последний раз, приводит к возникновению курсовой разницы (пп. 3, 11 ПБУ 3/2006). К ее возникновению приводит также и пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

Датой отражения курсовой разницы в учете и отчетности будет являться дата исполнения обязательств по оплате или последнее число отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность, т.е. она подлежит отражению в том отчетном периоде, к которому относится.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов или расходов на счете 91. Единственным исключением из указанной ситуации является отражение курсовой разницы, связанной с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, в составе добавочного капитала. Иных вариантов учета курсовых разниц в настоящее время законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает.

До 2009 г., в период действия положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н, курсовые разницы, относящиеся к процентам по долговым обязательствам, привлеченным для приобретения инвестиционного актива, включались в его стоимость.

В положении по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденном приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 107н, вступившем в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г., такое положение отсутствует.

Теперь из всех расходов, связанных с привлечением займа, стоимость инвестиционного актива формируют только уплачиваемые по займу проценты. ПБУ 15/2008 порядок учета курсовых разниц по процентам, в отличие от ПБУ 15/01, не регулирует. Значит, следует применять нормы ПБУ 3/2006 и учитывать такие разницы, как прочие доходы или расходы.

В частности, в письмах Минфина России от 10.12.09 г. N 03-05-05-01/77 и от 21.07.09 г. N 03-05-05-01/42 подтверждается, что при исчислении налоговой базы по налогу на имущество такие курсовые разницы не учитываются в первоначальной стоимости инвестиционного актива, а учитываются как прочие доходы (расходы).

Если величина уже учтенных до 2009 г. в стоимости инвестиционного актива курсовых разниц по процентам была существенна, то по состоянию на 1 января 2009 г. необходимо было пересчитать стоимость такого актива и учесть корректировку в отчетности 2009 г.

При этом следовало рассчитать сальдо между положительными и отрицательными курсовыми разницами и получившуюся величину отразить 1 января 2009 г. по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", чтобы скорректировать входящее сальдо по этим счетам (п. 15 положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 106н).

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой. Сказанное означает, что курсовые разницы в аналитическом учете подлежат отражению обособленно.

Записи в регистрах бухгалтерского учета производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях. Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей. Это означает, что одновременно и в валюте, и в рублях отражается не только случай расчетов непосредственно в иностранной валюте, но и случай применения в расчетах согласованного курса.

Если первичные учетные документы оформлены в иностранной валюте, то по мнению Минфина России, это является нарушением требований законодательства Российской Федерации (письма от 17.07.07 г. N 03-03-06/2/127, от 12.01.07 г. N 03-03-04/1/866). Аналогичная позиция изложена также в письме УФНС России по г. Москве от 21.04.09 г. N 16-15/038922. Поскольку в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций должен вестись в валюте Российской Федерации - рублях, значит, и первичные учетные документы должны быть составлены в валюте Российской Федерации. Аналогичные требования предъявляются к первичным учетным документам - основе составления аналитических регистров налогового учета.

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива.

В некоторых случаях судьи поддерживают изложенную позицию (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.07 г. N А13-13207/2006-30).

Однако существует и другое мнение: согласно ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Действующее законодательство, в том числе ст. 11 Закона N 129-ФЗ, закрепляет порядок перерасчета обязательств в иностранной валюте в рубли и тем самым напрямую допускает возможность составления первичных документов в иностранной валюте.

Аналогичные по сути выводы содержат постановления ФАС Московского округа от 21.01.08 г. N КА-А41/14395-07 по делу N А41-К2-4820/07, от 30.11.07 г. N КА-А41/12524-07, ФАС Северо-Западного округа от 8.04.08 г. по делу N А56-16847/2007 и др.

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли в главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ разделены понятия "курсовая" и "суммовая" разницы. Определения этих понятий даны в ст. 250 (пп. 11 и 11.1) и ст. 265 (пп. 5 и 5.1) НК РФ.

Суммовая разница. Суммовая разница возникает, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Даты признания в налоговом учете суммовой разницы определены в п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ.

Так, суммовая разница признается доходом (расходом) на дату погашения задолженности за приобретенные (реализованные) товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, суммовая разница не образуется:

по состоянию на отчетную дату - если оплата производится после отгрузки, то суммовые разницы появляются в налоговом учете только в момент погашения задолженности по оплате;

когда оплата производится авансом, а договором предусмотрено, что стоимость товаров определяется на дату оплаты.

Сказанное объясняется тем, что при осуществлении предоплаты обязательства покупателя исполнены полностью и не изменяются при переходе права собственности на товары, передаче результатов выполненных работ, оказании услуг (письма Минфина России от 4.09.08 г. N 03-03-06/1/508, от 24.04.08 г. N 03-03-06/1/292, ФНС России от 20.05.05 г. N 02-1-08/86@, УФНС России по г. Москве от 28.06.07 г. N 20-12/060981, постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.09 г. по делу N А65-9215/2008).

В случае если договором определено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки (либо на какую-то иную дату, например на дату выставления счета на предоплату), то может образовываться суммовая разница, которая определяется на дату реализации (а в случае установления курса на дату выставления счета на предоплату - еще и на дату перечисления аванса) (письма Минфина России от 5.10.09 г. N 03-03-06/1/637, УФНС России по г. Москве от 29.06.07 г. N 20-12/62182).

Вместе с тем существует мнение, что это все же не так. Если цена договора, определяемая по курсу условной единицы на дату реализации (оприходования), не совпадает с суммой полученного (уплаченного) аванса, то у сторон договора возникают реальные взаимные дополнительные требования и обязательства. Если погашения образовавшихся требований и обязательств одним из указанных в ГК РФ способов не происходит, то у сторон возникает не суммовая разница, а безвозмездно полученный налогооблагаемый доход и безвозмездно понесенный расход, не учитываемый для целей налогообложения.

В любом случае основополагающим моментом для определения и учета в налоговых целях суммовых разниц является установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена товара (работы, услуги).

Если договором такая цена определена в условных единицах и сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора (см. письмо УФНС России по г. Москве от 2.02.10 г. N 16-15/009823).

Таким образом, в учете суммовых разниц при погашении задолженности между бухгалтерским и налоговым учетом возникают временные разницы в соответствии с правилами положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н.

Временные разницы в данном случае обусловлены следующим:

в налоговом учете суммовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) только в момент погашения задолженности;

в бухгалтерском учете курсовые разницы должны отражаться в составе доходов (расходов) не только на дату погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату.

Курсовая разница. Курсовая разница возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Федеральный закон от 25.11.09 г. N 281-ФЗ внес изменения в п. 11 ст. 250 и п. 5 ст. 265 НК РФ.

Так, начиная с 1 января 2010 г. курсовая разница не возникает при перечислении авансов. Иными словами, перечисленные авансы не переоцениваются по состоянию на дату реализации (приобретения).

В письме Минфина России от 25.03.10 г. N 03-03-06/1/175 разъяснено, как поступить, если аванс в иностранной валюте был перечислен (получен) в 2009 г., а право собственности по договору перешло в 2010 г. В данном случае курсовые разницы, учтенные в целях налогообложения прибыли в 2009 г., в налоговом учете 2009 г. не восстанавливаются.

Тем не менее здесь не все так однозначно. Казалось бы, внесенные изменения в п. 11 ст. 250 и п. 5 ст. 265 НК РФ сблизили бухгалтерский и налоговый учет. Однако, внеся изменения в ст. 250 и 265 НК РФ, законодатель не изменил п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, в которых определен порядок признания курсовых разниц, а именно:

доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода);

обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России:

на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований, и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, несмотря на то что сами авансы пересчитывать на дату реализации не следует, выручку от реализации все равно необходимо определять по курсу именно на дату реализации.

Данное обстоятельство объясняется следующим: в ст. 316 НК РФ сказано, что в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Аналогичным образом определяется и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) - в силу п. 5 ст. 252 НК РФ, который отсылает к дате признания расхода в соответствии со ст. 272 НК РФ, в которую, как уже было сказано, изменения не внесены.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

при получении (перечислении) авансов в иностранной валюте не возникает разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/2002;

при оприходовании товара (отражении выручки от реализации) оценка товаров (работ, услуг) в бухгалтерском и налоговом учете будет разной:

в бухгалтерском учете - по курсу на дату аванса;

в налоговом учете - по курсу на дату перехода права собственности.

Если речь идет о приобретении товаров, то образуется постоянная разница между бухгалтерским и налоговым учетом в момент списания этих товаров при реализации (поскольку расходы по приобретению товаров отражаются в учете в момент их списания, реализации и т.п. - п.п. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ). Кроме того, образуется постоянная разница при отражении выручки от реализации.

Вместе с тем Минфин России в письмах от 24.02.10 г. N 03-03-06/1/86, от 25.03.10 г. N 03-03-06/1/188, от 2.04.10 г. N 03-03-06/1/221 и от 5.04.10 г. N 03-03-06/2/69 высказывает иное мнение, "упрощающее" жизнь бухгалтеров, а именно:

часть стоимости имущества, которая была перечислена в порядке предоплаты, пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действовавшему на момент перечисления аванса;

оставшаяся часть пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действовавшему на день перехода права собственности.

Именно данная цель изначально и преследовалась при внесении изменений в НК РФ - сближение налогового и бухгалтерского учета.

Е. Глазунова,

заместитель руководителя

отдела методологии

АКГ "Гориславцев и K.EuraAudit"

"Финансовая газета", N 51, 52, декабрь 2010 г.