Новый год не за горами (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2010 г.)

Новый год не за горами

Подготовка к встрече Нового года начинается, как правило, с украшения офиса. Обычно покупаются ёлка, ёлочные украшения, разнообразные гирлянды, мишура, перетяжки и т.д.

Поскольку указанные расходы не связаны с обычными видами деятельности организации, то в бухгалтерском учёте их следует включить в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). В налоговом учёте подобные расходы не учитываются, так как не являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Как видим, понесённые расходы на украшение офиса по-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учёте. Разница в величинах затрат, принимаемых в учётах, обязывает организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Возникающая в этом случае разница в расходах признаётся постоянной, так как она формирует бухгалтерскую прибыль отчётного периода и исключается из расчёта налоговой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих отчётных периодов. А это, в свою очередь, приводит к необходимости начисления в бухгалтерском учёте постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Организация вправе предъявить к налоговому вычету выставленную ей продавцами сумму НДС только по тем товарам (работам, услугам), которые приобретены для операций, признаваемых объектами обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Поскольку в нашем случае такого не наблюдается, то принятие к вычету выставленных сумм НДС в отношении новогодней ёлки и приобретённых украшений невозможно.

Примечание. Большинство руководителей стараются в канун Нового года порадовать своих подчинённых. Перечень затрат на проведение новогоднего праздника у каждой организации может быть разным. Он зависит только от суммы, которую готов потратить работодатель на его проведение.

Пример 1

В декабре на приобретение украшений к Новому году организацией выданы сотруднику под отчёт денежные средства в размере 17 000 руб. На них он приобрёл искусственную ёлку за 7670 руб., в том числе НДС 1170 руб., а также украшения для ёлки и офиса стоимостью 9086 руб., в том числе НДС 1332 руб. Авансовый отчёт, представленный работником на сумму 16 756 руб. (7670 + 9086), был утверждён руководителем организации. Остаток денежных средств, 244 руб. (17 000 - 16 756), сотрудник вернул в кассу организации.

В бухгалтерском учёте организации в этом месяце были сделаны такие записи:

Дебет 71 Кредит 50

- 17 000 руб. - выданы сотруднику денежные средства под отчёт на приобретение ёлки и украшений;

Дебет 10 Кредит 71

- 14 200 руб. (7670 - 1170 + 9086 - 1386) - оприходованы ёлка и новогодние украшения;

Дебет 19 Кредит 71

- 2556 руб. (1170 руб. + 1386 руб.) - отражена сумма НДС, выставленная продавцами ёлки и новогодних украшений;

Дебет 71 Кредит 50

- 244 руб. - сотрудником возвращена неизрасходованная часть подотчётной суммы;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 14 200 руб. - списаны расходы на приобретение ёлки и новогодних украшений;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 2556 руб. - учтена сумма НДС, выставленная продавцами ёлки и новогодних украшений;

Дебет 99 субсчёт "ПНО/ПНА" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 3351,20 руб. ((14 200 руб. + 2556 руб.) х 20%) - сформировано постоянное налоговое обязательство.

Вручение подарков

Довольно часто администрация организации по итогам года награждает лучших сотрудников ценными подарками.

Договор дарения движимого имущества согласно гражданскому законодательству должен быть совершен в письменной форме, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб. (п. 2 ст. 574 ГК РФ). Организации нет необходимости составлять индивидуальные договоры дарения для каждого сотрудника, достаточно составить многосторонний договор. Требование о письменной форме договора будет выполнено, если награждение работника ценным подарком оформлено приказом и расходной накладной (либо актом), подписанной сотрудником (ст. 160 и 161 ГК РФ).

Порядок налогообложения расходов на приобретение подарков зависит от квалификации операции по вручению подарка. Она может рассматриваться либо как операция по премированию сотрудника, либо как операция по безвозмездной передаче имущества.

Если вручение подарков работникам, приуроченных к Новому году, предусмотрено коллективным договором (локальным нормативным актом) и является вознаграждением за конкретные трудовые результаты, то вручение подарков является поощрением работников, а сам подарок может быть квалифицирован как стимулирующая выплата, связанная с выполнением трудовых функций.

Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) согласно статье 129 ТК РФ входят в заработную плату работника. Поэтому подарки, вручаемые работникам, в подобной ситуации рассматриваются в качестве элемента оплаты труда.

В налоговом учёте к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ). При определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, помимо выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ).

По мнению финансистов, выплачиваемые сотрудникам премии и вручаемые им подарки к праздничным датам не относятся к выплатам стимулирующего характера. Поэтому такие выплаты, на их взгляд, не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 09.11.07 N 03-03-06/1/786, от 22.05.07 N 03-03-06/1/287).

Аналогичную позицию занимают и некоторые арбитражные суды. Судьи ФАС Уральского округа посчитали, что произведённые налогоплательщиком выплаты (премии) к праздничным датам относятся к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (постановление ФАС Уральского округа от 18.07.07 N Ф09-4795/07-С2).

Вместе с тем в арбитражной практике встречаются и иные решения. Так, на взгляд судей ФАС Западно-Сибирского округа, расходы в виде премий к праздничным датам, которые предусмотрены трудовым (коллективным) договором (иным локальным актом), могут быть учтены в целях налогообложения (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.08 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008 (741-А27-37)). С ними солидарны и судьи ФАС Центрального округа (постановление от 15.09.06 N А64-1004/06-11).

Если новогодние подарки вручаются персоналу вне зависимости от трудовых показателей работников, то следует говорить о безвозмездной их передаче. Подобная выплата в натуральной форме может быть предусмотрена коллективным договором, но это всё-таки не позволяет отнести её к элементам оплаты труда. Расходы на подарки в этом случае в налоговом учёте в состав расходов не включаются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Передача подарков работникам организацией, на взгляд финансистов, облагается НДС, так как является передачей права собственности на товары на безвозмездной основе (письма Минфина России от 22.01.09 N 03-07-11/16, от 13.06.07 N 03-07-11/159).

Судьи ФАС Восточно-Сибирского округа также придерживаются такого мнения. Они признали действия налогоплательщика, считавшего вручение подарков сотрудникам по случаю юбилеев одной из форм оплаты труда, а саму операцию по вручению подарков - не относящейся к объектам обложения НДС, противоречащими нормам НК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.08 N А19-14863/07-20-Ф02-728/08). Поддержали налоговиков и судьи ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 23.01.06 N А17-2341/5/2005.

В то же время ФАС Уральского округа пришёл к иному мнению. В постановлении от 23.01.06 N Ф09-6256/05-С2 действия налогоплательщика, который, предоставляя подарки сотрудникам, не начислял НДС, признаны правомерными. И аргументом для принятия такого решения для судей послужило то, что такие подарки передавались организацией в качестве поощрения за отличную работу в виде премирования и включались в заработную плату (ст. 129 ТК РФ). Исходя из этого ими сделан вывод, что передача подарков не являлась реализацией товаров (работ, услуг).

Аналогичное решение принято этими же судьями и в постановлении от 29.12.09 N Ф09-9886/09-С2. К такому же выводу пришли и судьи ФАС Центрального округа в постановлении от 02.06.09 N А62-5424/2008.

Как видим, и по вопросам учёта стоимости подарков в налоговом учёте начисления НДС с их стоимости у судей нет единого мнения. Если организация не хочет возникновения конфронтации с фискалами, то ей надлежит последовать рекомендациям чиновников. Правомерность же учёта расходов при исчислении налога на прибыль и неначисления НДС налогоплательщику, скорее всего, придётся доказывать в суде.

При реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьёй 40 НК РФ с учётом акцизов и без включения в них этого налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Так как в этом случае осуществляется операция, облагаемая НДС, то сумма НДС, выставленная продавцами подарков, может быть принята к вычету при наличии надлежаще оформленных счетов-фактур и документов, подтверждающих принятие подарков к учёту (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налоговые агенты, от которых физические лица получили подарки (доходы, полученные в порядке дарения), должны удержать НДФЛ со стоимости таких подарков и перечислить его в бюджет (п. 2 ст. 226, подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ, письма Минфина России от 23.10.09 N 03-11-06/2/222, от 06.04.09 N 03-04-06-01/81). В доходы работников, с которых осуществляется исчисление НДФЛ, включается стоимость полученных ими подарков от организаций и индивидуальных предпринимателей, превышающая 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Выплаты в пользу работников, производимые на основании внутренних положений организации, подлежат обложению страховыми взносами во внебюджетные фонды за исключением сумм, указанных в статье 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (п. 1 ст. 7 закона N 212-ФЗ). Подлежат обложению страховыми взносами подарки, призы, в том числе выданные работникам в денежной форме, как выплаты и иные вознаграждения, начисленные организацией в пользу физического лица, состоящего с данной организацией в трудовых отношениях на основании трудового договора.

В то же время не относятся к объекту обложения страховыми взносами согласно пункту 3 статьи 7 закона N 212-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права).

Как было сказано выше, по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передаёт или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить её от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Договор дарения в соответствии с гражданским законодательством относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (ст. 574 ГК РФ). При этом Гражданским кодексом определено, что к объектам гражданских прав относятся в том числе вещи, включая деньги (ст. 128 ГК РФ).

Учитывая вышеприведённое, специалисты Минздравсоцразвития России в части начисления страховых взносов при вручении подарков рекомендуют следующее.

При передаче подарка (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключённому в письменной форме, у организации объекта обложения страховыми взносами не возникает (письма Минздравсоцразвития России от 19.05.10 N 1239-19, от 12.08.10 N 2622-19). Следовательно, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды не начисляются.

Стоимость же приобретённых подарков для работников, предусмотренных трудовыми договорами (коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами), не оформленных договорами дарения, будет являться объектом обложения страховыми взносами (письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.10 N 406-19). И это обязывает организацию начислить страховые взносы со стоимости таких подарков.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы на травматизм) исчисляются с начисленной по всем основаниям оплаты труда работников (п. 3 Правил начисления, учёта и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Если вручение подарков к Новому году связано с производственными показателями работы сотрудников и предусмотрено системой оплаты труда, то организации следует начислить страховые взносы на травматизм с их стоимости.

При вручении же подарков, не относящихся к выплатам стимулирующего характера, страховые взносы по логике исчислять не следует. Хотя проверяющие из ФСС России, увидев это, скорее всего, будут настаивать на их начислении. Страховые взносы на травматизм, по мнению страховщика, не начисляются лишь на выплаты, приведённые в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации (утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765). Подарки же в перечне не упомянуты.

Для списания подарков с баланса составляется список сотрудников, которым они были выданы.

Во многих организациях администрация выдаёт новогодние подарки детям сотрудников. Отражение данных расходов в бухгалтерском и налоговом учёте будет идентичным отражению затрат, связанных с приобретением подарков для сотрудников, не относящихся к стимулирующим выплатам: в бухгалтерском учёте они включаются в прочие расходы, в налоговом же не учитываются.

Если несовершеннолетний налогоплательщик получает подарок, со стоимости которого нужно заплатить НДФЛ (с суммы подарка, превышающей 4000 руб.), то уплату налога осуществляют его законные представители: родители, усыновители, опекуны, попечители (письма ФНС России от 23.04.09 N 3-5-04/495, УФНС России по г. Москве от 15.07.09 N 20-14/4/072968.1).

Поскольку страховыми взносами во внебюджетные фонды облагаются выплаты и вознаграждения только по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским и лицензионным договорам, то с выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, не связанных с организацией-страхователем указанными договорами, в том числе в виде новогодних подарков детям работников, указанные взносы не начисляются (упомянутое письмо Минздравсоцразвития России N 1239-19).

В этом случае со стоимости подарков не начисляются и страховые взносы на травматизм.

Пример 2

Организация приобрела 34 новогодних подарка для детей сотрудников. Стоимость одного подарка - 800 руб., в том числе НДС 122,03 руб. Организация торговлей не занимается. Акция выдачи новогодних подарков детям сотрудников была единственной в календарном году.

В бухгалтерском учёте приобретение и выдача новогодних подарков отражаются следующим образом:

Дебет 60 Кредит 51

- 27 200 руб. (800 руб. х 34) - перечислена предоплата за детские новогодние подарки;

Дебет 41 Кредит 60

- 23 050,85 руб. (27 200 руб. : 118%) - получены детские новогодние подарки;

Дебет 19 Кредит 60

- 4149,15 руб. (27 200 - 23 050,85) - отражена сумма НДС, предъявленная продавцом подарков;

Дебет 73 Кредит 41

- 23 050,85 руб. - переданы новогодние подарки родителям - сотрудникам организации для их детей;

Дебет 91-2 Кредит 73

- 23 050,85 руб. - стоимость подарков учтена в прочих расходах.

При начислении налогов необходимо определить рыночную стоимость передаваемых новогодних подарков. Так как организация не занимается торговлей, то сделок по реализации приобретённых товаров у неё не происходило. Поэтому при определении рыночной цены необходимо обратиться к затратному методу её определения.

При использовании затратного метода рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведённых затрат и "обычной для данной сферы деятельности прибыли" (п. 10 ст. 40 НК РФ). Последнюю величину определить практически невозможно. Поэтому в большинстве случаев используется нулевая её величина. Следовательно, рыночная стоимость подарков составит 23 050,85 руб.

Начисление НДС сопровождается следующей проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 4149,05 руб. (23 050,85 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости переданных детских новогодних подарков.

Поскольку подарки приобретены для операций, облагаемых НДС, у налогоплательщика имеется счёт-фактура, выставленная их продавцом, сами же подарки приняты на учёт, то входная сумма НДС принимается к вычету:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 4149,15 руб. - принят к вычету НДС, выставленный продавцом.

Так как стоимость передаваемых подарков 23 050,85 руб. с начисленной величиной НДС 4149,15 руб. не учитывается в расходах при исчислении налоговой базы налога на прибыль, то в бухгалтерском учёте совокупность этих величин признаётся постоянной разницей, что влечёт за собой обязанность начисления постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 5440 руб. ((23 050,85 руб. + 4149,15 руб.) х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Акция выдачи новогодних подарков детям сотрудников была единственной в налоговом периоде, при этом их стоимость не превышает 4000 руб. (800 < 4000). Исходя из этого организация в отношении данных выплат не является налоговым агентом, поскольку в таких случаях на неё не возлагается обязанность исчисления, удержания у налогоплательщика и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц (письмо Минфина России от 20.07.10 N 03-04-06/6-155).

Основанием для выдачи детских новогодних подарков служит ведомость, утверждённая руководителем организации.

В некоторых организациях производится вручение новогодних подарков и бывшим работникам. В этом случае возникает небольшое отличие в отражении операции в бухгалтерском учёте и при исчислении НДФЛ.

В бухгалтерском учёте при передаче подарка вместо счёта 73 используется счёт 76:

Дебет 76 Кредит 10

- переданы новогодние подарки бывшим сотрудникам организации;

Дебет 91-2 Кредит 76

- стоимость подарков учтена в прочих расходах.

Стоимость переданных подарков должна учитываться в доходах тех физических лиц, которым они передаются, то есть у бывших работников. Как было сказано выше, при вручении физическому лицу подарка стоимостью не более 4000 руб. организация не является налоговым агентом. Если же стоимость подарка превысит указанную сумму, то налоговому агенту надлежит удержать налог с суммы превышения.

Так как бывшим работникам, которым предназначены подарки, не будут производиться какие-либо выплаты денежных средств в налогооблагаемом периоде, то исчисленный НДФЛ организация удержать не может. При невозможности же удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога организация обязана не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учёта о невозможности удержать налог и сумме (п. 5 ст. 226 НК РФ). Для этого используется справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ (утв. приказом ФНС России от 13.10.06 N САЭ-3-04/706).

В случае вручения подарков физическим лицам, не состоящим с данной организацией в трудовых (гражданско-правовых) отношениях, суммы стоимости таких подарков не являются объектом обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды (упомянутое письмо Минздравсоцразвития России N 406-19) и на травматизм.

Новогодний вечер

Многие организации проводят корпоративные новогодние вечера. Для учёта произведённых затрат, связанных с проведением новогоднего вечера, желательно иметь внутренний распорядительный документ. В нём необходимо отразить цель праздничного мероприятия, место проведения, состав участников, программу вечера, перечень конкурсов и развлечений. Желательно было бы приложить к нему и смету новогоднего мероприятия. Обычно при её разработке в качестве статей рассматриваются расходы:

- на аренду помещения для вечера;

- приобретение украшений для оформления арендованного помещения;

- заказ блюд праздничного стола и ресторанное обслуживание;

- организацию развлекательной программы во время празднования;

- новогодние подарки сотрудникам и др.

Затраты, связанные с развлечением и отдыхом, в бухгалтерском учёте также включаются в прочие расходы. В целях же исчисления налога на прибыль такие затраты, по мнению финансистов, не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности, направленной исключительно на получение дохода. Поэтому они не признаются экономически оправданными расходами (письмо Минфина России от 11.09.06 N 03-03-04/2/206). И как иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, не учитываются в расходах, уменьшающих полученные доходы (п. 49 ст. 270 НК РФ).

В связи с этим в бухгалтерском учёте вновь возникают постоянные разницы, что обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

Нередки случаи, когда затраты, связанные с проведением новогоднего вечера, организации пытаются представить как представительские. Конечно, можно пригласить на новогодний вечер партнёров по бизнесу, не забыв при этом о подготовке комплекта документов, необходимых для отнесения произведённых затрат к представительским:

- приказа о проведении представительского мероприятия, в котором будет содержаться информация о дате и месте проведения деловой встречи, приглашённых лицах и участниках со стороны организации;

- сметы расходов по данной деловой встрече;

- акта о проведённом мероприятии с приложением документов, подтверждающих осуществлённые расходы.

В бухгалтерском учёте представительские затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 и 7 ПБУ 10/99). Учитываются они в сумме фактически произведённых затрат. В налоговом учёте такие затраты включаются в прочие расходы (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причём их сумма в течение отчётного (налогового) периода не может превышать 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Однако, на наш взгляд, такое оформление упомянутых расходов связано с налоговыми рисками. Достаточно большая сумма "представительских" расходов, осуществляемых накануне праздничных дней, не останется без внимания проверяющих. Тем более что к представительским расходам законодатель не позволил относить расходы на организацию развлечений и отдыха (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Иногда коллективный договор налогоплательщика содержит положение о проведении работодателем корпоративных праздников. Как было сказано выше, в составе расходов при исчислении налога на прибыль, на оплату труда признаются расходы в пользу работников, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами. Несмотря на данную норму, квалифицировать праздничные затраты как расходы на оплату труда не столь уж и корректно. Во-первых, не выполняется условие об экономической оправданности затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ). Во-вторых, расходы на оплату посещений культурно-зрелищных мероприятий, а также другие аналогичные расходы, произведённые в пользу работников, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли (п. 29 ст. 270 НК РФ). Кроме того, расходы на оплату труда всегда персонифицированы, то есть можно определить величину доходов каждого работника (письмо Минфина России от 04.03.08 N 03-03-06/1/133), что в данном случае осуществить практически невозможно.

Не применяется здесь и норма пункта 25 статьи 270 НК РФ, согласно которой налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают расходы на бесплатное или льготное питание, если такое питание предусмотрено трудовыми и (или) коллективными договорами. Расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, по мнению финансистов, могут признаваться в целях налогообложения, только если они являются частью системы оплаты труда (упомянутое письмо Минфина России N 03-03-06/1/133). Затраты на питание работников на новогоднем празднике к таковым не относятся и, следовательно, при исчислении налога на прибыль не учитываются.

Со стоимости питания, предоставленного сотрудникам во время праздничного мероприятия, чиновники настоятельно рекомендуют исчислить НДС. По их мнению, у работодателя возникает объект налогообложения в виде реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) на безвозмездной основе (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Остальные товары (работы, услуги), приобретённые для проведения новогоднего мероприятия, не используются в деятельности, облагаемой НДС. Невыполнение одного из условий для вычета сумм НДС, установленных статьями 171 и 172 НК РФ, не позволяет принять к вычету налог, предъявленный их поставщиками. Данную сумму НДС нельзя учесть и в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (ст. 170 и п. 19 ст. 270 НК РФ). В бухгалтерском учёте эти суммы включаются в прочие расходы.

Для проведения культурно-развлекательной программы на новогоднем вечере могут быть приглашены артисты. При этом возможно заключение как договора с фирмой, представляющей их интересы, так и договора возмездного оказания услуги непосредственно с ними. В обоих случаях понесённые затраты не будут соответствовать требованиям упомянутого пункта 1 статьи 252 НК РФ. Поэтому они также не учитываются при исчислении налога на прибыль.

С суммы вознаграждения за выступление на празднике организация обязана удержать НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Артисту на основании заявления при этом может быть предоставлен профессиональный налоговый вычет (п. 3 ст. 221 НК РФ):

- в размере фактически произведённых и документально подтверждённых расходов либо

- 20% от полученного дохода, если артист свои расходы документально подтвердить не может.

Выбранный вариант вычета указывается в заявлении (письмо Минфина России от 23.07.10 N 03-04-05/3-411).

Если с приглашённым артистом заключён договор на оказание услуг как с физическим лицом, то с его вознаграждения следует начислить страховые взносы в ПФР, ФФОМС и ТФОМС (п. 1 ст. 7, п. 1 ст. 8 и подп. 1 п. 3 ст. 9 закона N 212-ФЗ).

При определении размера базы для начисления страховых взносов в отличие от НДФЛ сумма вознаграждения учитывается полностью, поскольку её уменьшение на фактически произведённые и документально подтверждённые расходы либо согласно установленному нормативу предусмотрено лишь по авторскому или лицензионному договору (п. 7 ст. 8 закона N 212-ФЗ).

Обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключённого со страхователем (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). При этом физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат данному виду страхования, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Таким образом, с вознаграждений артистам начислять упомянутые страховые взносы не следует, если в договоре данная обязанность не прописана.

Если же артист зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, то организация:

- страховые взносы в государственные внебюджетные фонды не начисляет (п. 1 ст. 7 закона N 212-ФЗ);

- НДФЛ не удерживает (подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ), - поскольку индивидуальные предприниматели исчисление и уплату страховых взносов и НДФЛ производят самостоятельно.

Но артист в этом случае должен представить документы, подтверждающие его регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя. Это копии свидетельств о регистрации и постановке на учёт в налоговых органах, выписка из ЕГРИП, подтверждающая, что он осуществляет соответствующую деятельность.

При проведении корпоративных мероприятий, по мнению финансистов, их участники могут получать доходы в натуральной форме. При получении же налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьёй 40 НК РФ.

Поэтому организации, проводящей такие мероприятия, надлежит выполнять функции налогового агента. В связи с чем она обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. В этих целях агенту надлежит принять все возможные меры по оценке и учёту экономической выгоды (дохода), получаемой физическими лицами (письмо Минфина РФ от 15.04.08 N 03-04-06-01/86).

Московские налоговики также считают, что стоимость корпоративных развлекательных мероприятий для сотрудников является их доходом, полученным в натуральной форме. Поэтому такой доход подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (письмо УФНС РФ по г. Москве от 27.07.07 N 28-11/071808).

При проведении новогоднего вечера довольно сложно установить, а во многих случаях и просто невозможно (например, если праздничный ужин организован в виде шведского стола), какая именно сумма дохода была получена каждым лицом, участвовавшим в празднике. Не установлен порядок определения дохода конкретного лица в подобных ситуациях и в главе 23 НК РФ.

Если же при проведении такого мероприятия отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником - участником корпоративного мероприятия, то дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, у физических лиц не возникает (указанное письмо Минфина России N 03-04-06-01/86).

Судьи ФАС Московского округа констатировали, что НДФЛ носит персонифицированный характер и исчисляется исходя из суммы дохода, полученной налогоплательщиком. Исходя из этого, они признали неправомерным доначисление данного налога организации налоговиками, поскольку не было подтверждено участие в корпоративном мероприятии всех сотрудников и не был определён размер дохода каждого из них (постановление ФАС Московского округа от 23.09.09 N КА-А40/8528-09).

Применённый налоговым органом расчёт в виде деления суммы произведённых налоговым агентом затрат на организацию и проведение праздников на общее количество работающих сотрудников, по мнению судей ФАС Западно-Сибирского округа, не позволяет достоверно определить размер дохода, полученного каждым конкретным лицом. В связи с чем ими признано неправомерным доначисление НДФЛ с суммы указанных затрат (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.06 N Ф04-1208/2006(20713-А46-19)).

База для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 7 закона N 212-ФЗ, начисленных за расчётный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, приведённых в статье 9 указанного закона. При этом плательщики определяют базу для начисления взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчётного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом (п. 1 и 3 ст. 8 закона N 212-ФЗ).

Но, как было сказано выше, при проведении новогоднего вечера довольно сложно установить, какая часть потраченных средств приходится на каждого работника. Поэтому, по нашему мнению, расходы организации по проведению новогоднего вечера несколько некорректно рассматривать в качестве доходов лиц, участвующих в празднике, учитываемых при исчислении страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

После проведения вечера составляется акт, на основании которого списываются произведённые затраты.

Пример 3

Для проведения новогоднего вечера организация арендовала зал и заказала праздничный ужин. Арендная плата составила 49 560 руб., в том числе НДС 7560 руб., стоимость ужина - 76 700 руб., в том числе НДС 11 700 руб. Для осуществления культурно-развлекательной программы на вечере приглашены артисты. С каждым из них заключён договор возмездного оказания услуг. Общая сумма вознаграждения по договорам - 49 500 руб. Ими были представлены заявления на предоставление профессионального вычета в размере 20% вознаграждения.

В бухгалтерском учёте проведение новогоднего вечера отражается следующим образом:

Дебет 91-2 Кредит 60

- 107 000 руб. (49 560 - 7560 + 76 700 - 11 700) - приняты к оплате счета за аренду зала и праздничный ужин;

Дебет 19 Кредит 60

- 19 260 руб. (7560 + 11 700) - выделен НДС с аренды зала и праздничного ужина;

Дебет 60 Кредит 51

- 126 260 руб. (49 560 + 76 700) - перечислены денежные средства за аренду зала и праздничный ужин;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 19 260 руб. - сумма выставленного НДС учтена в прочих расходах;

Дебет 91-2 Кредит 70

- 49 500 руб. - начислены вознаграждения артистам;

Дебет 70 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДФЛ"

- 5148 руб. ((49 500 руб. - 49 500 руб. х 20%) х 13%) - исчислен НДФЛ с вознаграждений артистов;

Дебет 91-2 Кредит 69 субсчета "Расчёты с ПФР", "Расчёты с ФФОМС", "Расчёты с ТФОМС"

- 11 434,50 руб. (49 500 руб. х (20% + 1,1 % + 2,0%)) - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды с вознаграждений артистов;

Дебет 70 Кредит 50, 51

- 44 352 руб. (49 500 - 5148) - перечислены на счета артистов их вознаграждения.

Поскольку организация не в состоянии определить доход, получаемый в натуральном виде каждым сотрудником при проведении новогоднего вечера, то ею с осуществлённых расходов не исчисляется НДФЛ, страховые взносы в ПФР, ФФС России, ФФОМС, ТФОМС и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве. Страховые взносы на травматизм не начисляются и с вознаграждений артистов.

Расходы на уплату страховых взносов, начисленных на выплаты в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, в том числе на выплаты социального характера, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, включаются в состав прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо Минфина России от 18.03.10 N 03-03-06/1/146). Следовательно, сумма страховых взносов, исчисленная с вознаграждений артистов (11 434,50 руб.), учитывается в налоговом учёте в прочих расходах.

Понесённые затраты в сумме 194 760 руб. (126 000 + 19 260 + 49 500) не включаются в расходы, уменьшающие полученные доходы при определении налога на прибыль. Поэтому с этой величины начисляется постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 38 952 руб. (194 760 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2010 г.