Учётная политика "упрощенцев" (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2010 г.)

Учётная политика "упрощенцев"

Среди налогоплательщиков, использующих упрощённую систему налогообложения, бытует мнение, что учётная политика не столь им и нужна. Ведь они:

- освобождены от ведения бухгалтерского учёта, за исключением учёта основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте");

- учёт же доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу им надлежит вести в книге учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (утв. приказом Минфина России от 31.12.08 N 154н) (ст. 346.24 НК РФ).

Порядок же её заполнения (утв. упомянутым приказом Минфина России N 154н) уточняет правила учёта доходов и расходов, которые принимаются к расчёту при определении налоговой базы для исчисления налога, уплачиваемого при использовании УСН. И казалось бы, исполнения "упрощенцем" предписаний этого нормативного правового акта вполне достаточно.

Примечание. Налогоплательщики обеспечивают полноту, непрерывность и достоверность учёта показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Следование порядку обязывает налогоплательщиков обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учёта показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога (п. 1.2 порядка). Тем самым порядок предусматривает наличие учётной системы.

Обычная регистрация в упомянутой книге только объектов налогообложения (доходов либо доходов и расходов по факту оплаты - в зависимости от выбранного объекта налогообложения), вне взаимосвязи с иными операциями, не обеспечивает соблюдение этого требования. Зато параллельное ведение бухгалтерского учёта решает проблему полноты, непрерывности и достоверности информации.

С одной стороны, порядок подразумевает сплошную регистрацию хозяйственных операций: в книге в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом заносятся все хозяйственные операции за отчётный (налоговый) период (п. 1.1 порядка).

С другой стороны, им предписывается в графе 4 отражать доходы, которые, в свою очередь, включают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ. При этом в указанной графе не учитываются:

- доходы, указанные в статье 251 НК РФ;

- доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

- доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

В графе 5 предлагается указывать расходы, приведённые в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Данная графа в обязательном порядке заполняется налогоплательщиком, применяющим упрощённую систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2.4 и 2.5 порядка).

Поскольку не каждая хозяйственная операция порождает возникновение доходов и расходов в целях налогообложения, то часть операций, осуществлённых "упрощенцем", в книгу явно не попадает.

"Упрощенец" же с объектом налогообложения "доходы" может не заполнять графу 5 книги (п. 2.5 порядка). Следовательно, операции, связанные с расходами организации, остаются вне книги учёта доходов и расходов.

Как видим, возникает определённое противоречие.

Столичные налоговики в своё время пояснили, что на все хозяйственные операции налогоплательщики обязаны составлять первичные учётные документы (письмо УМНС России по г. Москве от 23.09.03 N 21-09/52330). Однако наличие только первичных документов не равнозначно учёту показателей, поскольку в этом случае отсутствует группировка данных.

Порядок, как было сказано выше, требует системного подхода к ведению налогового учёта. И это обязывает всех "упрощенцев", в том числе и отказавшихся от ведения бухгалтерского учёта, обеспечить учёт показателей своей деятельности для целей налогообложения. В итоге последним надлежит самостоятельно разрабатывать собственную систему налоговых регистров. Те же, кто продолжает вести бухгалтерский учёт, используют для этой цели бухгалтерские регистры.

На ведении бухгалтерского учёта при использовании УСН настаивают и финансисты. По их мнению, концепция необязательности ведения бухгалтерского учёта организациями вступает в противоречие с федеральными законами о хозяйственных обществах (письмо Минфина России от 15.10.09 N 03-11-09/349). Так, обязанность ведения бухгалтерского учёта акционерными обществами прямо установлена пунктом 1 статьи 88 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". В Федеральном законе от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" о необходимости ведения бухгалтерского учёта упоминается косвенным образом в статьях 8, 18, 23, 31, 45-49. При этом в компетенцию общего собрания участников общества входит в том числе и утверждение годового отчёта и бухгалтерского баланса за год. А как же утверждать балансы без их наличия?

Поэтому норма об освобождении организаций, применяющих УСН, от обязанности вести бухгалтерский учёт, на взгляд минфиновцев, не должна применяться.

Упрощённая система налогообложения далеко не такой простой налоговый режим, как кажется на первый взгляд. К тому же отдельные положения главы 26.2 НК РФ не столь уж и конкретны. Доходы, как было сказано выше, и некоторые расходы "упрощенцу" надлежит учитывать в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций отдельными статьями главы 25 НК РФ. Расходы при этом принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Среди положений, указанных главой 25 НК РФ, имеются и такие, в которых предлагаются возможные варианты учёта. Налогоплательщику же необходимо выбрать один из них, закрепив его в учётной политике для целей налогообложения. Следовательно, без этого документа "упрощенцу", не ведущему бухгалтерского учёта, не обойтись.

Примечание. Бухгалтерский учёт "упрощенцу" всё-таки нужен с практической точки зрения. Во-первых, он наилучшим образом покажет финансовое положение организации и поможет всесторонне оценить результаты её деятельности. Во-вторых, он обезопасит от значительных временных и трудовых затрат в случае возвращения с УСН на общий режим налогообложения, поскольку за период применения "упрощёнки" возникнет необходимость восстановления бухгалтерского учёта.

Ведение же полноценного бухгалтерского учёта обязывает плательщика УСН оформить также и данную учётную политику.

Налоговая учётная политика

Налоговую учётную политику можно представить как документ системы ведения учёта, отражающий специфические и вариантные способы учёта, определяемые налогоплательщиком исходя из возможностей, предоставляемых законодательством РФ и нормативными правовыми документами, которые он намеревается применять последовательно от одного налогового периода к другому.

Поэтому основной задачей, которую необходимо решить "упрощенцу" при формировании учётной политики для целей налогообложения, является выбор способов и методов учёта доходов и расходов, применительно к которым законодательством РФ предложена вариантность.

Учётная политика "упрощенца", как и любая иная, включает в себя организационно-технический и методологический разделы.

Примечание. Учётная политика организации - это внутренний её документ, раскрывающий всем заинтересованным лицам особенности учёта этой организации в конкретном отчётном (налоговом) периоде. При этом учётная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Организационно-технические вопросы

Первое, что предложил законодатель выбрать субъекту, использующему рассматриваемый специальный налоговый режим, - объект налогообложения. Объектом налогообложения может быть "доходы" либо "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Выбранный объект налогообложения соискатель упрощённой системы налогообложения указывает в заявлении о переходе на упрощённую систему налогообложения (форма N 26.2-1, утв. приказом ФНС РФ от 13.04.10 N ММВ-7-3/182).

Впоследствии он может быть изменён с начала налогового периода. Налогоплательщику об этом надлежит уведомить налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором предполагается изменение объекта налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Для этого "упрощенец" может воспользоваться рекомендованной налоговиками формой уведомления об изменении объекта налогообложения (форма N 26.2-6, утв. приказом ФНС России от 13.04.10 N ММВ-7-3/182). Запретить или не согласиться с решением "упрощенца" о смене объекта налогообложения налоговые органы не вправе.

Выбранный объект налогообложения приводится в учётной политике.

Вышеизложенное не касается "упрощенцев", являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Им в качестве объекта налогообложения законодатель определил "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Книга учёта доходов и расходов может вестись вручную на бумажных носителях и в электронном виде на компьютере (п. 1.4 порядка). Если порядок ведения книги учёта организация закрепит в учётной политике, то это обяжет "упрощенца" вести её выбранным способом в течение календарного года.

Отметим, что Минфин России считает возможным переход на иной вариант ведения книги учёта доходов и расходов в течение налогового периода - с начала любого квартала, например с 1 апреля (письмо Минфина России от 16.01.07 N 03-11-05/4).

Для возможности такого манёвра порядок ведения книги следует утвердить приказом руководителя организации. Выпуск же нового приказа как раз и позволит изменить способ ведения книги.

Напомним, что при выборе "бумажного" варианта ведения прошнурованную и пронумерованную книгу учёта доходов и расходов (с указанием количества содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при её наличии)) надлежит до начала её ведения представить в налоговый орган, где она заверяется подписью должностного лица и скрепляется печатью налогового органа (п. 1.5 порядка). В налоговой инспекции книгу должны зарегистрировать в день обращения в присутствии налогоплательщика (Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков, утв. приказом ФНС России от 14.08.08 N ММ-3-4/362).

Если книга учёта доходов и расходов не была зарегистрирована в установленном порядке, то минфиновцы в своё время предлагали это расценивать как её отсутствие. И за такое правонарушение организацию, на их взгляд, можно привлечь к ответственности в соответствии со статьёй 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (письмо Минфина России от 31.03.05 N 03-02-07/1-85).

Но на тот момент под грубым нарушением правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понималось, в частности, отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учёта. Со 2 сентября текущего года отсутствие регистра налогового учёта также считается грубым нарушением правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения. И если последовать указанным предложениям Минфина России, то за такое нарушение на налогоплательщика в настоящее время может быть наложен штраф в размере 10 000 руб. (п. 45 ст. 1 Федерального закона от 27.07.10 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования").

Налоговиками же в начале текущего года высказано иное мнение. Руководство ведомства посчитало, что налоговые инспекции не вправе требовать от организаций представления книги учёта доходов и расходов для заверения, поскольку обязанность налогоплательщика регистрировать данную книгу в налоговом органе НК РФ напрямую не предусмотрена: не установлены ни сроки, ни порядок её представления. Указанная книга может быть зарегистрирована только по просьбе налогоплательщика (письмо ФНС России от 03.02.10 N ШС-22-3/84). Эти разъяснения направлены в налоговые инспекции для сведения и использования в работе.

Уже второй год "упрощенцы" представляют налоговую декларацию только по окончании года (п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ). Обязанность же уплаты авансовых платежей по налогу по итогам каждого отчётного периода за ними сохранилась (п. 3 и 4 ст. 346.21 НК РФ). Но перед этим налогоплательщику необходимо определить их размер. Полученные же величины, на наш взгляд, желательно было бы отражать в специальном налоговом регистре. Форму такого регистра "упрощенец" разрабатывает самостоятельно, и её целесообразно привести в приложении к учётной политике.

Как было сказано выше, порядком ведения книги учёта доходов и расходов определено, что в ней в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции, совершённые налогоплательщиком за отчётный (налоговый) период. Причём должны быть обеспечены полнота, непрерывность и достоверность учёта показателей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Примечание. ВАС России признал положения пункта 1.5 порядка в части, относящейся к заверению книги учёта доходов и расходов налоговой инспекцией, не противоречащими положениям НК РФ. При этом судьи указали, что заверение книги в данном случае следует отнести к обязательным реквизитам её формы (определение от 22.12.09 N ВАС-13965/09).

Как известно, в бухгалтерском учёте все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт. Причём данные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации. Документы же, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Примечание. Обязанность по документальному подтверждению любых хозяйственных операций у налогоплательщиков, применяющих УСН, никто не отменял (письмо Минфина России от 21.06.07 N 03-11-05/135).

Первичные учётные документы составляются в момент совершения операции, и только если это не представляется возможным, то допускается их составление непосредственно после окончания операции (ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте").

Поэтому в учётной политике желательно указать состав документов, которые будут подтверждать доходы и расходы. Если помимо унифицированных форм используются самостоятельно разработанные формы, то их следует привести в приложении к учётной политике.

Это особенно актуально для тех, кто выполняет работы или оказывает услуги.

Методические вопросы

Значительная часть учётной политики у организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", должна быть посвящена расходам.

Выше приводилось, что расходы, принимаемые к учёту при УСН, должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть быть:

- обоснованными;

- документально подтверждёнными;

- направленными на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

При этом уменьшают налоговую базу исключительно те расходы, которые указаны в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ (письма Минфина России от 22.04.10 N 03-11-06/2/66, от 12.04.10 N 03-11-06/2/57).

Одним из видов расходов при применении УСН являются материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А определяются они в соответствии со статьёй 254 НК РФ. Состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, приведённый в указанной статье, не является исчерпывающим. Это, в свою очередь, означает, что в составе материальных расходов можно учесть и иные виды расходов, связанных с производством и реализацией. При наличии таковых их вполне уместно привести в учётной политике.

Статья 254 НК РФ предлагает для списания материалов в производство несколько возможных методов оценки МПЗ, а именно:

- по стоимости единицы запасов;

- средней стоимости;

- стоимости первых по времени поставок (ФИФО);

- стоимости последних по времени поставок (ЛИФО).

Порядок применения этих методов ни в главе 26.2, ни в главе 25 НК РФ не раскрыт. Для их раскрытия следует обратиться к нормативным правовым документам бухгалтерского учёта (п. 1 ст. 11 НК РФ) - к Положению по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) (п. 16-19) и Методическим указаниям по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (п. 73-79) (утв. соответственно приказами Минфина России от 09.06.01 N 44н и от 28.12.01 N 119н).

Напомним также, что стоимость сырья и материалов может быть учтена в расходах только после погашения задолженности перед их поставщиками (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В связи с этим напрашивается ведение налогового регистра "Движение приобретённых МПЗ", в котором следует предусмотреть графу для отражения момента их оплаты поставщикам.

Выбранный метод оценки МПЗ при их списании указывается в учётной политике.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров, упомянуты среди расходов, уменьшающих полученные доходы (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходы по оплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

При исчислении налога на прибыль финансисты посчитали возможным применение для целей налогового учёта различных методов списания стоимости покупных товаров, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ (приведены те же четыре указанных метода), в отношении различных групп товаров в зависимости от их характеристик, если указанный порядок предусмотрен учётной политикой для целей налогообложения (письмо Минфина России от 01.08.06 N 03-03-04/1/616). Полагаем, что этими разъяснениями можно воспользоваться и при использовании УСН.

Перечисленные выше способы оценки можно применять без проблем, только когда объём реализации товаров невелик. В частности, можно отследить по каждой единице (партии) товара соблюдение условий для учёта расходов. Напомним их: товар должен быть оплачен поставщику и реализован (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

По мнению же финансистов, необходимо ещё и поступление оплаты за реализованные товары (письма Минфина России от 27.11.09 N 03-11-09/384, от 12.11.09 N 03-11-06/2/242).

Примечание. Первичным документом, свидетельствующим о том, что работа выполнена, а услуга оказана, является акт выполненных работ (оказанных услуг). Унифицированных форм таких документов нет. Поэтому формы таких актов "упрощенцу" желательно разработать самостоятельно и закрепить их использование в учётной политике.

Следование таким требованиям обязывает налогоплательщика предусмотреть в налоговом регистре "Движение приобретённых товаров" отдельные графы для отражения информации об оплате товаров поставщикам, дате их реализации и получении оплаты от покупателей.

Если же ассортимент продукции и объём реализации велики и учёт ведётся в продажных ценах, применять указанные методы достаточно сложно. Это, в первую очередь, касается организаций, занимающихся розничной торговлей. У многих из них при продаже товаров пробивается чек ККТ на общую сумму без детализации покупок. В таких ситуациях отследить соблюдение требований для включения покупной стоимости товаров в расходы практически невозможно.

В своё время Минфин России предложил методику расчёта стоимости товаров для её учёта в расходах (письмо от 28.04.06 N 03-11-04/2/94). Если "упрощенец" решит использовать предложенный алгоритм расчёта, то об этом ему следует упомянуть в учётной политике.

При привлечении заёмных средств организации в учётной политике надлежит определиться с порядком признания для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование кредитами и займами. "Упрощенец", как известно, вправе включить в состав налогооблагаемых расходов суммы уплаченных процентов (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но, так же как и в случае с материальными расходами, глава 26.2 НК РФ отсылает налогоплательщика к правилам учёта процентов, применяемым при исчислении налога на прибыль, то есть к статье 269 НК РФ. Указанная статья содержит порядок определения предельного уровня процентов по долговым обязательствам любого вида, которые могут уменьшать налоговую базу налогоплательщика по налогу на прибыль. Согласно приведённым в статье положениям проценты налогоплательщик может определять:

- исходя из среднего уровня процентов в части договоров на сопоставимых условиях;

- в фактически начисленной величине, но не более увеличенной (уменьшенной) ставки рефинансирования Банка России.

Примечание. С 1 января 2008 года метод ЛИФО в бухгалтерском учёте не используется (подп. "в" п. 2 и подп. "б" и "г" п. 3 приказа Минфина России от 26.03.07 N 26н).

На 2011 год предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения, не может превышать:

- ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и

- произведение ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Первый способ могут использовать только те "упрощенцы", у которых есть хотя бы два заёмных обязательства, взятых на сопоставимых условиях, второй же - все "упрощенцы".

При выборе способа определения предельной величины процентов по среднему уровню процентов "упрощенцу" в учётной политике необходимо привести критерии сопоставимости долговых обязательств.

Напомним, что долговые обязательства признаются сопоставимыми (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ), если они выданы:

- в одной валюте;

- на те же сроки;

- в сопоставимых объёмах;

- под аналогичные обеспечения.

Для признания долговых обязательств сопоставимыми необходимо одновременное соблюдение всех перечисленных критериев (письма Минфина России от 27.04.10 N 03-03-05/92, от 19.05.09 N 3-2-13/74).

При этом в НК РФ отсутствует разъяснение понятий "на те же сроки", "в сопоставимых объёмах", "под аналогичные обеспечения". Исходя из этого каждая организация должна решить этот вопрос самостоятельно и закрепить разработанные критерии в учётной политике (письма Минфина России от 13.04.10 N 03-03-06/4/41, от 19.10.09 N 03-03-06/1/673).

Как видим, при обоих способах учёта процентов "упрощенцу" необходимо осуществить расчёт. В качестве первичного документа в этих случаях "упрощенец" может использовать бухгалтерскую справку. Налоговики будут не против увидеть и налоговый регистр, подтверждающий правильность принимаемых в качестве расходов процентов по долговым обязательствам. Разработанную форму, как была сказано выше, надлежит привести в приложении к учётной политике. Показатели регистра вполне могут быть такими, которые приведены в таблице 1.

Выше отмечалось, что налогоплательщики, которые применяют УСН с объектом налогообложения "доходы", свои расходы не учитывают (п. 1 ст. 346.18, ст. 346.24 НК РФ). На исчисление налоговой базы у этих налогоплательщиков расходы не влияют, поэтому им нет необходимости подтверждать их документально (письма Минфина России от 16.06.10 N 03-11-11/169, от 20.10.09 N 03-11-09/353). Исходя из этого в учётной политике им вроде бы достаточно указать объект обложения и порядок ведения книги учёта доходов и расходов.

Таблица 1

Договор	Сумма задолженности (руб.)	Период	Количество дней	Ставка по договору	Проценты по договору	Ставка (Банка России или средняя)	Учитываемые проценты (руб.)
1	2	3	4	5	6	7	8

Таблица 2

Период	Суммы					50% от суммы исчисленного авансового платежа по УСН	Сумма авансового платежа (налога) по УСН к уплате
	исчисленного авансового платежа (налога) по УСН	исчисленных страховых взносов в фонды	уплаченных страховых взносов в фонды	выплаченных пособий	страховых взносов и пособий, фактически уменьшающих сумму налога
1	2	3	4	5	6	7	8

Но они вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчётный) период, на величину страховых взносов:

- на обязательное пенсионное страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное медицинское страхование;

- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, - уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Напомним, что "упрощенцы" в 2011 году уплачивают страховые взносы по обязательным государственным видам страхования в общем порядке по следующим тарифам (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"):

- 26% - в Пенсионный фонд Российской Федерации;

- 2,9% - в Фонд социального страхования Российской Федерации;

- 3,1% - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

- 2% - в территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Примечание. Выбранный метод либо выбранные методы по различным группам товаров "упрощенцу" следует закрепить в учётной политике для целей налогообложения. Во втором случае потребуется привести критерии отнесения товаров по различным группам.

В связи с этим им необходимо разработать налоговый регистр, в котором бы отражалась уменьшаемая сумма. Пример шапки такого регистра приведён в таблице 2.

Раздельный учёт

Плательщику с объектом "доходы", казалось бы, необходимо поделить лишь доходы, поскольку ему не требуется учитывать расходы ни по одному из указанных налоговых режимов. Но выше приведено, что он может уменьшить сумму исчисленного налога (авансового платежа по налогу) на совокупность величин страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и выплаты больничного. Следовательно, "упрощенцу" надлежит выделить из общей их суммы величину, приходящуюся на УСН.

Для этого ему нужно организовать раздельный учёт вознаграждений и иных выплат работникам. Это необходимо для того, чтобы правильно учесть при расчёте налога при УСН и ЕНВД долю страховых взносов по обязательным видам государственного страхования, приходящуюся на тот или иной вид деятельности.

Очевидно, что основой раздельного учёта вознаграждений и иных выплат является раздельный учёт работников. Ведь только разделив работников по видам деятельности, можно автоматически разделять выплаченные им суммы.

Но выполняемые трудовые функции некоторых работников организации связаны с обоими специальными режимами. И тогда их начисления можно распределить пропорционально доходам, полученным от той или иной деятельности, в общем объёме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (п. 8 ст. 346.17 НК РФ).

Напомним, что финансисты до 2010 года при расчёте выплат и вознаграждений, учитываемых при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при ведении видов деятельности, облагаемых в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ, предлагали использовать именно этот метод (письма Минфина России от 14.04.09 N 03-11-06/2/64, от 16.03.09 N 03-11-11/40).

"Упрощенцу" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" помимо распределения начисленных доходов физическим лицам и исчисленных с них страховых взносов в государственные внебюджетные фонды необходимо разделить также и остальные расходы. В случае невозможности их прямого разделения при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объёме доходов.

Порядок ведения такого учёта налогоплательщику надлежит указать в учётной политике. При этом желательно в нём закрепить:

- принцип (способ) и форму разделения показателей по видам деятельности;

- основания (документы), которые будут использоваться при ведении раздельного учёта, и требования к ним;

- правила распределения показателей, одновременно задействованных в нескольких видах деятельности (в тех случаях, когда эти показатели нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности).

При осуществлении видов деятельности, переведённых на уплату ЕНВД, минфиновцы настоятельно рекомендуют "упрощенцу" вести бухгалтерский учёт, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчётность в целом по всей организации (письма Минфина России от 19.08.10 N 03-11-06/2/131, от 17.06.10 N 03-11-06/3/85).

Суммы же доходов по видам предпринимательской деятельности, подпадающим под разные специальные налоговые режимы, предлагается определять на основании данных бухгалтерского учёта с учётом положений статей 249, 250 и 251 НК РФ.

Налоговыми периодами:

- по ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ);

- по УСН - календарный год, при этом существуют отчётные периоды - первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).

Исходя из этого налогоплательщику следует выбрать один и тот же временной промежуток, за который будут исчисляться суммы доходов, используемые для распределения расходов.

Но и без осуществления видов деятельности, переведённых на уплату ЕНВД, "упрощенцу", отказавшемуся от ведения бухгалтерского учёта, не обойтись от элементов бухгалтерской учётной политики.

Выше приводилось, что "упрощенцы" учёт основных средств и нематериальных активов должны вести по правилам бухгалтерского учёта, то есть в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 06/01) и "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) (утв. приказами Минфина России от 30.03.01 N 26н и от 27.12.07 N 153н соответственно).

Оба этих положения предлагают на выбор различные способы начисления амортизации по объектам (п. 18 ПБУ 06/01 и п. 28 ПБУ 14/2007).

Если в учётной политике организация пропишет выбранный способ начисления амортизации по указанным активам, то это обяжет её использовать этот способ по всем новым вводимым объектам.

Изменить способ начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств в дальнейшем нельзя. Но организация может в своей учётной политике закрепить положение о том, что по каждой группе однородных объектов предусматривается свой способ начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01). Однако в этом случае в учётной политике должна быть предусмотрена классификация основных средств по группам однородных объектов. В связи с тем что нормативные документы бухгалтерского законодательства не содержат критериев включения основных средств в группы однородных объектов, организация вправе применять собственные способы формирования указанных групп - по объектам одного вида, класса и т.д.

Способ начисления амортизации, выбранный организацией по нематериальному активу, подлежит обязательной проверке на предмет его уточнения (п. 30 ПБУ 14/2007). Если расчёт ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, то способ определения его амортизации должен быть изменён соответственно. Поэтому в своей учётной политике нужно закрепить:

- порядок проверки метода начисления амортизации на предмет его уточнения и

- уровень существенности, превышение которого влечёт за собой смену метода амортизации по указанному активу.

Принятая организацией учётная политика применяется с 1 января года, на который она утверждена. Приказ (распоряжение) о её утверждении должен быть подписан не позднее последнего календарного дня года, предшествующего году, на который она разрабатывается. Следовательно, учётную политику на 2011 год "упрощенцу" необходимо утвердить не позднее 31 декабря текущего года.

Учётная политика применяется по организации в целом и обязательна для применения всеми её обособленными подразделениями.

Изменение политики для целей налогообложения прибыли возможно лишь:

- при изменении законодательства РФ о налогах и сборах;

- если организация начинает осуществлять новый вид деятельности;

- при изменении применяемых методов учёта.

В первом случае новые положения учёта начинают действовать сразу после их утверждения, но не раньше чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства.

Примечание. Если отдельные виды деятельности "упрощенцев" переведены на уплату ЕНВД, то они должны вести раздельный учёт доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

Во втором случае в учётную политику вносятся дополнения, устанавливающие принципы и порядок учёта новых видов деятельности для целей налогообложения.

В обоих этих случаях изменения в политику могут вноситься в течение года.

При изменении же применяемых методов учёта новые методы могут использоваться лишь с начала следующего (нового) налогового периода после соответствующего оформления положений учётной политики.

Все изменения и дополнения учётной политики должны утверждаться приказом (распоряжением) руководителя.

Срок действия положений учётной политики иные налогоплательщики устанавливают на календарный год. Но систему налогового учёта налогоплательщику надлежит организовать исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учёта. В соответствии с ним принятые положения учётной политики должны применяться и в последующие налоговые периоды, даже без пролонгации. Поэтому учётную политику логично всё же принимать на неопределённый срок, внося при необходимости соответствующие изменения с начала нового налогового периода.

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2010 г.