Особенности списания безнадежной дебиторской задолженности (О.Н. Нестеркина, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2010 г.)

Особенности списания безнадежной дебиторской задолженности

Согласно действующим правилам безнадежная дебиторская задолженность списывается с баланса после истечения срока исковой давности. Однако в ряде случаев признать дебиторскую задолженность безнадежной можно и раньше. Как правильно списать в расходы безнадежную дебиторскую задолженность и какими документами можно подтвердить правомерность данной операции?

Списать дебиторскую задолженность с баланса организация имеет право в двух случаях - после ее погашения или после признания безнадежной. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Такое определение безнадежной задолженности приведено в пункте 2 статьи 266 НК РФ.

Рассмотрим особенности признания дебиторской задолженности безнадежной по каждому из названных выше оснований.

Истечение срока исковой давности

Срок исковой давности - основной критерий, по которому в большинстве случаев списывается дебиторская задолженность организаций. Порядок его определения установлен Гражданским кодексом. В общем случае срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ).

Примечание. В отношении некоторых обязательств Гражданским кодексом предусмотрены иные сроки исковой давности. Например, срок давности для требований, предъявляемых по договору подряда в связи с ненадлежащим качеством выполнения работ, составляет один год, а если эти требования касаются зданий и сооружений, то три года (п. 1 ст. 725 ГК РФ). Срок исковой давности по требованиям, вытекающим из договора перевозки груза, - один год с момента, определяемого согласно транспортным уставам и кодексам (п. 3 ст. 797 ГК РФ).

Начало отсчета срока исковой давности. Важным моментом, касающимся срока исковой давности, является правильное определение дня, с которого он начинает исчисляться. На основании пункта 1 статьи 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. При этом по обязательствам, в отношении которых установлен определенный срок их исполнения, началом срока исковой давности считается день, следующий за днем окончания срока исполнения обязательств (п. 2 ст. 200 ГК РФ).

Как правило, дебиторская задолженность в организациях возникает по операциям реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг. Причина ее образования - неисполнение контрагентом обязательств в сроки, предусмотренные договорами поставки, подряда или об оказании услуг. Начало отсчета срока исковой давности по указанным обязательствам устанавливается согласно соответствующим договорам. Срок исполнения обязательств в договорах может быть указан в виде конкретной даты или определенного периода времени. В обоих случаях исчисление срока исковой давности начинается со дня, следующего за днем окончания срока исполнения обязательства, указанного в договоре.

Пунктом 1 статьи 192 ГК РФ установлено, что срок исковой давности заканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока.

Пример 1

ЗАО "Авангард" (продавец) заключило два договора на поставку произведенной продукции: с ООО "Нива" и ООО "Колос". По условиям договора с ООО "Нива" данный покупатель должен оплатить отгруженные товары до 20 сентября 2010 года, а по договору с ООО "Колос" - в течение пяти дней со дня отгрузки товаров. ЗАО "Авангард" отгрузило товары ООО "Колос" 1 октября 2010 года. Оплата товаров от обоих покупателей в установленные договорами сроки не поступила. Поэтому ЗАО "Авангард" следует начать исчисление сроков исковой давности в отношении дебиторской задолженности:

- ООО "Нива" - с 21 сентября 2010 года (дата окончания - 20 сентября 2013 года);

- ООО "Колос" - с 7 октября 2010 года (дата окончания - 6 октября 2013 года).

Как быть, если в договоре не указан срок исполнения обязательства? Порядок определения срока исковой давности для подобных ситуаций также установлен пунктом 2 статьи 200 ГК РФ. В нем сказано, что по обязательствам, срок исполнения которых не определен, течение срока исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. Данная норма пункта 2 статьи 200 ГК РФ применяется в совокупности с нормой пункта 2 статьи 314 ГК РФ, который регулирует порядок исполнения обязательств, не имеющих конкретного срока исполнения. В этом пункте указано следующее. Если обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий или существа обязательства, обычаев делового оборота.

Как уже говорилось, требование кредитором должно выставляться после неоплаты задолженности в разумный срок. Что означает термин "разумный срок"? Ни Гражданский кодекс, ни иные нормативно-правовые акты определение разумного срока не содержат. Поэтому в каждом конкретном случае разумный срок устанавливается в зависимости от фактических обстоятельств (например, удаленности продавца и покупателя друг от друга) и сущности обязательства. Но в любом случае с этим сроком по умолчанию должны быть согласны обе стороны. Иначе спор о том, какой срок считается разумным для исполнения того или иного обязательства, заинтересованным сторонам придется решать в суде.

Примечание. Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода (п. 1 ст. 314 ГК РФ).

Пример 2

ООО "Уран" (продавец) и ЗАО "Космос" (покупатель) заключили договор на поставку продукции. Условиями договора предусмотрено, что продавец отгружает продукцию после получения от покупателя предоплаты в сумме 29 780 руб. Срок отгрузки продукции договором не установлен. ЗАО "Космос" перечислило предоплату 30 сентября 2010 года, однако продукцию от продавца не получило.

Проанализировав все условия договора, ЗАО "Космос" посчитало, что 14 календарных дней, считая с даты перечисления аванса, достаточный срок для выполнения ООО "Уран" своего обязательства по отгрузке продукции. Поэтому 15 октября 2010 года оно направило должнику письмо с требованием отгрузить продукцию в течение семи дней со дня получения документа. Однако ООО "Уран" свои обязательства в указанный срок не выполнило.

Следовательно, с 23 октября 2010 года в отношении дебиторской задолженности ООО "Уран" в сумме 29 780 руб. ЗАО "Космос" начнет отсчитывать срок исковой давности.

Чтобы избежать проблем, связанных с установлением разумного срока и определением срока исковой давности, сторонам в соответствующих договорах необходимо предусмотреть конкретные сроки исполнения обязательств.

Примечание. По обязательствам, в отношении которых не указан срок исполнения, течение срока исковой давности начинается со дня, следующего за днем окончания семидневного срока, который предоставляется должнику для погашения задолженности перед кредитором на основании предъявленного требования (п. 2 ст. 200 и п. 2 ст. 314 ГК РФ).

Когда срок исковой давности прерывается. Срок исковой давности, установленный гражданским законодательством, может прерываться. Согласно статье 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в суд в установленном порядке и совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

У налогоплательщиков, которые обращаются в суд для взыскания задолженности, нередко возникает вопрос: когда прерывается и возобновляется срок исковой давности?

Исковое заявление организация может подать в суд лично либо отправить его по почте. При личной подаче иска в суд срок исковой давности прерывается в день, в который исковое заявление поступило в суд. Если исковое заявление пересылается по почте, то срок исковой давности прерывается с даты, указанной на почтовом штемпеле отделения связи. Об этом сказано в пункте 15 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ от 12.11.2001 и Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 15.11.2001 N 15/18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности".

Течение нового срока исковой давности начинается с даты вынесения судом решения о взыскании долга (письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/1/323). Но если поданный кредитором иск оставлен судом без рассмотрения, срок исковой давности прерванным не считается (ст. 204 ГК РФ).

Статья 203 ГК РФ не разъясняет, какие действия, совершенные должником, свидетельствуют о том, что срок исковой давности по обязательствам прервался. Примерный перечень таких действий приведен в пункте 20 указанного выше постановления. В этом пункте сказано, что к действиям должника, свидетельствующим о признании долга, в частности, относятся:

- признание претензии;

- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций;

- частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

- уплата процентов по основному долгу;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

- акцепт инкассового поручения.

Основанием для признания срока исковой давности прерванным является также наличие у кредитора акта сверки задолженности, подписанного дебитором. Об этом, в частности, сказано в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.07.2010 N Ф03-4810/2010 по делу N А51-10346/2009 и постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2010 по делу N А58-4911/09.

Таким образом, течение срока исковой давности считается прерванным при совершении должником любых действий, свидетельствующих о признании долга.

Примечание. Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом. Односторонний отказ от исполнения обязательства, связанного с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, и одностороннее изменение условий такого обязательства допускаются также в случаях, предусмотренных договором, если иное не вытекает из закона или существа обязательства (ст. 310 ГК РФ).

Невозможность исполнения обязательства и издание акта государственного органа

Помимо истечения срока исковой давности, дебиторская задолженность признается безнадежной, если обязательство, по которому она возникла, прекращено по причине невозможности его исполнения в силу наступивших обстоятельств или в связи с изданием акта государственного органа.

Прекращение обязательств по указанным выше основаниям регулируется статьями 416 и 417 ГК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Из содержания норм данной статьи следует, что это могут быть непредвиденные обстоятельства и обстоятельства непреодолимой силы: пожары, аварии, стихийные бедствия и прочие чрезвычайные ситуации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 417 ГК РФ обязательство прекращается полностью или в соответствующей части, если оно не может быть исполнено полностью или частично в связи с изданием акта государственного органа (указа, закона, постановления, распоряжения и др.). При этом к актам государственного органа в целях настоящей статьи относятся законодательные и нормативные правовые акты федеральных и региональных органов, а также органов местного самоуправления. Об этом сказано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104. В этом письме также отмечено, что издание акта государственного органа не приводит к прекращению обязательства (признанию долга безнадежным), если принятие этого документа вызвано неправомерными действиями должника. Подобным документом, в частности, является решение суда об аннулировании лицензии, если оно принято по причине нарушения организацией лицензионных требований и условий. В данном письме ВАС РФ указал, что обязательство прекращается на основании акта государственного органа, если его издание вызвано обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Поскольку в рассматриваемом случае это обстоятельство таковым признать нельзя, обязательство должника в связи с аннулированием у него лицензии на осуществление определенного вида деятельности не прекращается.

Примечание. Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. Прекращение обязательства по требованию одной из сторон допускается только в случаях, предусмотренных законом или договором.

Ликвидация организации

Следующее основание для признания дебиторской задолженности нереальной к взысканию - ликвидация должника. Ликвидация организации - прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей к другим лицам. Согласно статьям 61 и 65 Гражданского кодекса организация может быть ликвидирована:

- по решению учредителей;

- по решению суда (если при создании организации были допущены грубые нарушения закона, если осуществляла деятельность без лицензии либо деятельность, запрещенную законом, и т.д.);

- в результате признания ее банкротом.

О ликвидации организации кредитор должен быть извещен письменно (п. 1 ст. 63 ГК РФ). Кроме того, он обязан заявить свои права на возврат задолженности. Требования кредиторов удовлетворяются в порядке, установленном в статье 64 ГК РФ. Безнадежной может быть признана задолженность, не погашенная в соответствии с предъявленными требованиями.

Примечание. Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемой организации производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной статьей 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса (п. 4 ст. 63 ГК РФ).

Документы для списания задолженности

Дебиторская задолженность, признанная безнадежной, подлежит списанию в налоговом и бухгалтерском учете. Обоснованность ее списания должна быть подтверждена соответствующими документами. Во-первых, это документы, подтверждающие факт наличия дебиторской задолженности у организации, а во-вторых, документы, подтверждающие нереальность ее взыскания по какому-либо основанию.

Документами, подтверждающими наличие задолженности и дату ее образования, являются договоры, счета на оплату, товарные накладные, акты приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг), акты выверки задолженности с должниками и др.

Если дебиторская задолженность списывается до истечения срока исковой давности, то дополнительно следует приложить документы, подтверждающие нереальность ее взыскания. Рассмотрим один из таких документов.

Должник организации может быть ликвидирован. Признать безнадежной числящуюся за ним задолженность организация может после завершения ликвидации. В соответствии с пунктом 8 статьи 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Следовательно, документом, подтверждающим, что дебиторская задолженность ликвидированной организации является безнадежной, является выписка из ЕГРЮЛ. Порядок ее получения предусмотрен статьей 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 02.03.2010 N 03-03-06/1/100.

Подготовив соответствующие документы, организация должна провести инвентаризацию имеющейся задолженности и выявить долги, подлежащие списанию. Результаты инвентаризации дебиторской задолженности отражаются в акте по форме N ИНВ-17 *(1).

На основании акта инвентаризации и подтверждающих документов составляется письменное обоснование для списания дебиторской задолженности. Затем руководитель организации должен издать приказ о списании безнадежных долгов. После оформления названных документов дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные к взысканию, подлежат списанию. Такой порядок списания безнадежной дебиторской задолженности предусмотрен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение).

Необходимо отметить, что указанный выше порядок оформления документов для признания дебиторской задолженности в целях налогообложения прибыли применяется с учетом постановлений Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09 по делу N А26-5933/2008 и от 15.06.2010 N 1574/10. В этих постановлениях суд указал, что суммы безнадежных обязательств отражаются в налоговом учете в расходах в том периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на такое списание (в частности, в периоде, в котором истек срок исковой давности). Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась или нет в этом периоде инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании безнадежных долгов.

Отражение списания безнадежной дебиторской задолженности в налоговом и бухгалтерском учете

Порядок признания безнадежной задолженности в налоговом и бухгалтерском учете зависит от того, создает или нет организация резерв по сомнительным долгам. Напомним, что создавать такой резерв в налоговом учете организация вправе на основании статьи 266 НК РФ, а в бухгалтерском учете - в соответствии с пунктом 70 Положения.

Примечание. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Если организация создает резерв по сомнительным долгам, то суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные для взыскания, отражаются в расходах за счет средств созданного резерва. Если организация указанный резерв не создает либо средств резерва не хватает для покрытия всех безнадежных долгов, то безнадежная дебиторская задолженность включается в расходы следующим образом.

Налоговый учет. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ суммы безнадежных долгов, включая суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва по сомнительным долгам, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. При этом для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой признания расходов в виде сумм безнадежной дебиторской задолженности является дата истечения срока исковой давности (дата предъявления организации документов, служащих основанием для списания безнадежных долгов). Об этом сказано в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, включают в расходы безнадежную дебиторскую задолженность на дату прекращения обязательств (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Обратите внимание: суммы дебиторской задолженности учитываются при исчислении налога на прибыль в полной сумме, то есть включая налог на добавленную стоимость. Соответствующие разъяснения даны в письме Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/157.

Бухгалтерский учет. В бухучете суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, учитываются в составе прочих расходов. При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место (п. 11 и 18 ПБУ 10/99).

Обратите внимание: списание задолженности неплатежеспособных дебиторов не является аннулированием долга. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 Положения).

Пример 3

В ноябре 2010 года ЗАО "Азимут" провело инвентаризацию дебиторской задолженности. По итогам инвентаризации установлено, что на балансе организации числится безнадежная дебиторская задолженность ООО "Крокус" в сумме 49 560 руб. (в том числе НДС 7560 руб.) и дебиторская задолженность ЗАО "Мир" в сумме 30 680 руб. (в том числе НДС 4680 руб.). Задолженность первой организации признана безнадежной в связи с истечением срока исковой давности. Он истек 19 июля 2010 года. Задолженность второго дебитора признана нереальной для взыскания в связи с ликвидацией организации. В выписке ЕГРЮЛ, полученной ЗАО"Азимут", указано, что запись о ликвидации организации внесена в ЕГРЮЛ 18 августа 2010 года.

Результаты инвентаризации отражены в акте по форме N ИНВ-17 (подписан 12 ноября). К акту приложены документы, подтверждающие наличие дебиторской задолженности и нереальность ее взыскания (договоры, счета на оплату, выписка из ЕГРЮЛ). На основании этих документов составлено письменное обоснование для списания безнадежных долгов и издан приказ руководителя.

ЗАО "Азимут" резерв по сомнительным долгам не создавало. Организация определяет доходы и расходы в налоговом учете методом начисления.

После оформления всех документов безнадежная дебиторская задолженность отражена в налоговом и бухгалтерском учете.

В целях налогообложения прибыли суммы безнадежных долгов включены в состав внереализационных расходов. При этом дебиторская задолженность ООО "Крокус" в сумме 49 560 руб. отражена в налоговом учете 19 июля 2010 года, а задолженность ЗАО "Мир" в сумме 30 680 руб. - 18 августа 2010 года.

В бухгалтерском учете суммы безнадежной дебиторской задолженности учтены в прочих расходах. Списание отражено проводками:

12 ноября 2010 года

Дебет 91-2 Кредит 62

- 49 560 руб. - списана дебиторская задолженность ООО "Крокус" в связи с истечением срока исковой давности;

Дебет 007

- 49 560 руб. - учтена за балансом списанная дебиторская задолженность.

Дебет 91-2 Кредит 62

- 30 680 руб. - списана дебиторская задолженность ЗАО "Мир" в связи с ликвидацией организации.

Примечание. Организация, подписавшая с дебитором мировое соглашение в арбитражном суде и простившая ему часть долга, не может признать эту задолженность безнадежной и учесть ее в целях налогообложения прибыли. Об этом сказано в письме Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541.

О.Н. Нестеркина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88.