Крупная сделка признана недействительной: налоговые последствия (Е.В. Беляева, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2010 г.)

Крупная сделка признана недействительной: налоговые последствия

На с. 58-68 рассмотрено, какие сделки не следует заключать без их предварительного согласования с собственниками бизнеса и каким образом осуществляется одобрение крупных сделок в хозяйственных обществах. Допустим, организация нарушила установленный порядок и совершила крупную сделку, не получив от собственников одобрения, а суд впоследствии признал такую сделку недействительной. Каковы налоговые последствия?

С иском в суд*(1) о признании крупной сделки недействительной может обратиться само общество с ограниченной ответственностью (акционерное общество) либо его участник (акционер). Это установлено в пункте 5 статьи 46 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и пункте 6 статьи 79 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Последствия признания сделки недействительной

Предположим, суд удовлетворил иск одного из участников общества с ограниченной ответственностью и признал недействительной крупную сделку, заключенную данным обществом без предварительного одобрения общим собранием его участников. После вступления в силу решения суда*(2) каждая из сторон обязана возвратить другой стороне все полученное по сделке, а если такой возврат невозможен (в том числе когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость денежными средствами. Основанием является пункт 2 статьи 167 ГК РФ.

Например, суд признал недействительной сделку по продаже объекта недвижимости, совершенную между двумя юридическими лицами, в связи с несоблюдением одной из сторон сделки процедуры ее обязательного предварительного одобрения. К моменту вынесения судебного решения обе стороны уже исполнили все свои обязательства по сделке. То есть покупатель уплатил продавцу полную стоимость приобретенного имущества, а продавец передал объект недвижимости покупателю. При таких обстоятельствах организация-покупатель обязана вернуть продавцу объект недвижимости, а организация-продавец - возвратить покупателю денежные средства, полученные за этот объект.

Обратите внимание: возврату подлежит именно та сумма, которая была фактически уплачена по сделке, а не рыночная стоимость возвращаемого имущества, сложившаяся на момент возврата.

Налоговые последствия сделки, признанной судом недействительной, также считаются ненаступившими. После вступления в силу решения суда о признании недействительной сделки по продаже объекта недвижимости, заключенной с нарушением установленного порядка одобрения крупных сделок, организация-продавец:

- уменьшает сумму доходов и расходов от продажи имущества, учтенных при расчете налога на прибыль организаций;

- корректирует сумму НДС, начисленную по данной сделке;

- доначисляет налог на имущество организаций (при условии, что до момента продажи объект недвижимости отражался в бухгалтерском учете продавца в составе основных средств).

В свою очередь организация-покупатель исключает из налоговой базы по налогу на прибыль суммы амортизации, начисленной по объекту недвижимости, приобретенному согласно недействительному договору, доначисляет налог на прибыль и восстанавливает НДС, ранее правомерно принятый ею к вычету. Кроме того, покупатель исключает объект недвижимости из налоговой базы по налогу на имущество организаций и пересчитывает названный налог, исчисленный за те периоды, в которых данный объект числился у нее в составе основных средств.

Если налоговые обязательства стороны недействительной сделки увеличились

Допустим, в результате внесения изменений в учет участником крупной сделки, признанной судом недействительной, увеличилась сумма налога (налогов), подлежащая уплате в бюджет. В этом случае сторона такой сделки обязана внести необходимые изменения в ранее представленные налоговые декларации и подать в налоговую инспекцию уточненные декларации за прошедшие периоды. Данный вывод следует из положений абзаца 1 пункта 1 статьи 81 НК РФ.

До подачи уточненных деклараций следует уплатить всю сумму доначисленных налогов и соответствующие пени за просрочку платежа (п. 4 ст. 81 НК РФ). Напомним, что уточненная налоговая декларация (расчет) представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который вносятся изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 54 НК РФ, в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы за прошлые налоговые (отчетные) периоды налогоплательщик производит перерасчет налоговой базы и суммы налога за тот период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Значит, в месяце признания крупной сделки недействительной необходимо пересчитать налоговую базу по соответствующим налогам (чаще всего это налог на прибыль и НДС) за тот период, в котором состоялась оспоренная сделка.

Вместе с тем с 1 января 2010 года в абзаце 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ появилась еще одна норма. Теперь налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он выявил ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. Но эта норма может применяться лишь в том случае, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Если налоговые обязательства стороны недействительной сделки уменьшились

Другая ситуация - в результате внесения изменений в учет в связи с признанием крупной сделки недействительной налоговые обязательства участника сделки уменьшились. В таком случае налогоплательщик имеет право представить уточненные декларации по откорректированным налоговым обязательствам, но может этого и не делать (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Более того, согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ при излишней уплате налогов организация вправе откорректировать налоговую базу по соответствующим налогам в том налоговом (отчетном) периоде, в котором вступило в силу решение суда о признании крупной сделки недействительной.

Пример

В январе 2010 года ООО "Глостер" (продавец) продало автомобиль Volvo XC 90, числившийся у него в составе основных средств. Цена продажи - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Балансовая (остаточная) стоимость отчуждаемого имущества равна 600 000 руб., что составило 5% от общей стоимости имущества продавца. Однако для покупателя автомобиля - ООО "Светоч" стоимость приобретаемого автомобиля превысила 25% от балансовой стоимости его имущества. Несмотря на это, генеральный директор ООО "Светоч" не получил от участников общества одобрение на заключение сделки. В результате по иску одного из участников ООО "Светоч" в октябре 2010 года арбитражный суд признал данную сделку недействительной. Решение суда вступило в силу 12 ноября 2010 года.

Учет у продавца. По окончании I квартала 2010 года ООО "Глостер" исчислило со сделки по продаже автомобиля и уплатило в бюджет налог на прибыль в сумме 80 000 руб. [(1 180 000 руб. - 180 000 руб. - 600 000 руб.) х 20%] и НДС - 180 000 руб.

В ноябре 2010 года после того, как решение арбитражного суда о признании сделки недействительной вступило в силу, стало ясно, что в I квартале 2010 года ООО "Глостер" завысило свои налоговые платежи по налогу на прибыль и НДС. Поэтому в ноябре продавец имеет право подать уточненные декларации по указанным налогам за I квартал 2010 года. В уточненной декларации по налогу на прибыль продавец уменьшает доходы от реализации на 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.), расходы на 600 000 руб. и сумму налога к уплате на 80 000 руб.

В уточненной декларации по НДС ООО "Глостер" уменьшает налоговую базу по реализации товаров (работ, услуг) на 1 000 000 руб. и сумму начисленного к уплате НДС на 180 000 руб.

Кроме того, продавец должен пересчитать среднегодовую стоимость имущества за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2010 года, включив в нее остаточную стоимость автомобиля на соответствующие даты. Ведь исключив проданный автомобиль из состава основных средств и из налоговой базы по налогу на имущество, он занизил сумму этого налога, подлежащую уплате в бюджет. За указанные отчетные периоды ООО "Глостер" обязано представить в налоговую инспекцию уточненные расчеты по авансовому платежу по налогу на имущество организаций.

При определении суммы налога на имущество за 2010 год ООО "Глостер" должно будет включить в налоговую базу по этому налогу остаточную стоимость автомобиля на соответствующие даты.

Учет у покупателя. ООО "Светоч" приняло автомобиль к учету и ввело его в эксплуатацию в январе 2010 года. С учетом времени эксплуатации автомобиля у предыдущего собственника (ООО "Глостер") ООО "Светоч" установило срок его полезного использования равным 25 месяцам. В период с февраля по сентябрь 2010 года (8 месяцев) покупатель амортизировал автомобиль в налоговом учете и признавал суммы начисленной амортизации при расчете налога на прибыль. Общая сумма амортизации за этот период составила 320 000 руб. [(1 180 000 руб. - 180 000 руб.) : 25 мес. х 8 мес.]. В I квартале 2010 года ООО "Светоч" приняло к вычету НДС, предъявленный продавцом, в размере 180 000 руб.

Итак, покупатель занизил свои налоговые обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль и НДС. Поэтому в ноябре 2010 года после вступления в силу решения суда о признании сделки недействительной ООО "Светоч" обязано представить в налоговую инспекцию уточненные декларации:

- по налогу на прибыль за I квартал 2010 года, уменьшив в этой декларации расходы в виде сумм начисленной амортизации на 80 000 руб. [(1 180 000 руб. - 180 000 руб.) : 25 мес. х 2 мес.];

- налогу на прибыль за полугодие 2010 года, уменьшив в ней расходы на 200 000 руб. [(1 180 000 руб. - 180 000 руб.) : 25 мес. х 5 мес.];

- налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 года, уменьшив в ней расходы на 320 000 руб. [(1 180 000 руб. - 180 000 руб.) : 25 мес. х 8 мес.];

- налогу на добавленную стоимость за I квартал 2010 года, уменьшив в ней сумму налоговых вычетов на 180 000 руб.

При расчете налога на прибыль за 2010 год организация-покупатель не будет учитывать сумму амортизации, начисленной по автомобилю за февраль - сентябрь 2010 года, в размере 320 000 руб. Кроме того, рассчитывая налог на имущество за 2010 год, ООО "Светоч" не будет включать стоимость приобретенного автомобиля в среднегодовую стоимость имущества. Однако покупатель имеет право представить в налоговую инспекцию уточненные расчеты по авансовому платежу по данному налогу за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2010 года, исключив из расчета остаточную стоимость автомобиля на соответствующие даты.

Мнение эксперта

Г.Н. Лощинина, ведущий эксперт-аудитор ООО АК "ЮКОН/эксперты и консультанты":

"Допустим, сделка по продаже недвижимости, являющаяся для одной из ее сторон крупной, но, несмотря на это, не одобренная в установленном порядке собственниками бизнеса, признана судом недействительной. Каждая из сторон такой сделки обязана возвратить другой все полученное по сделке, то есть совершить двустороннюю реституцию (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Покупатель обязан вернуть продавцу имущество (объект недвижимости), а продавец покупателю - деньги, полученные от него за проданное по сделке имущество.

К налоговым правоотношениям нормы гражданского законодательства не применяются, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Следовательно, порядок исчисления налогов подчинен требованиям налогового законодательства. Признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 44 НК РФ). Для целей налогообложения реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом под товаром понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). В связи с признанием сделки недействительной не происходит перехода права собственности на товар. Следовательно, для целей исчисления НДС и налога на прибыль не возникает ни доходов (выручки) от реализации товара, ни расходов (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 и подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ). Поэтому обеим сторонам такой сделки необходимо произвести корректировки налоговой базы по НДС и налогу на прибыль.

ВАС РФ указал, что признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции не может являться основанием для внесения изменений в декларации по НДС и налогу на прибыль, а также для исключения из налогооблагаемой базы спорных операций в случае соблюдения налогоплательщиком требований, установленных статьей 252 НК РФ (Определение ВАС РФ от 28.09.2009 N ВАС-10263/09 по делу N А07-6358/08-А-ДГА).

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 по делу N А27-2877/2007.

Значит, до тех пор, пока не будет произведена реституция (возвращение сторон в первоначальное положение), у сторон недействительной сделки нет оснований для внесения изменений в налоговый и бухгалтерский учет и перерасчета своих налоговых обязательств. То есть они смогут откорректировать налоговые обязательства только после осуществления двусторонней реституции.

Напомню, что с 1 января 2010 года уточненные налоговые декларации представляются в следующем порядке. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Это установлено в пункте 1 статьи 54 НК РФ. Однако в двух случаях, оговоренных в абзаце 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, перерасчет налоговой базы и суммы налога может осуществляться за тот налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Это допускается, во-первых, если невозможно точно определить период совершения ошибок (искажений), и во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В соответствии с приведенной нормой налогоплательщики, выявившие в 2010 году ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, которые привели к излишней уплате налога на прибыль или НДС, вправе пересчитать налоговую базу и сумму налога за тот налоговый (отчетный) период, в котором они обнаружили такие ошибки.

Подведем итоги. По крупной сделке, признанной впоследствии недействительной, организация - продавец объекта недвижимости завысила свои налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль за прошлые налоговые (отчетные) периоды. Следовательно, она вправе отразить корректировки по указанным налогам в текущем периоде.

Организация-покупатель в прошлом налоговом (отчетном) периоде скорее всего занизила суммы НДС и налога на прибыль, подлежащие уплате (приняла НДС по приобретенному объекту недвижимости к вычету, начисляла по этому объекту амортизацию в налоговом учете и включала суммы начисленной амортизации в расходы). Значит, согласно статье 54 НК РФ она не вправе вносить корректировки в налоговые базы текущего периода. Организация-продавец обязана представить в налоговую инспекцию уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль за прошлые налоговые (отчетные) периоды".

Мнение эксперта

Г.Н. Лощинина, ведущий эксперт-аудитор ООО АК "ЮКОН/эксперты и консультанты":

"Иной подход следует применять при корректировке налоговой базы по налогу на имущество организаций. Объектом обложения этим налогом для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. Это установлено в пункте 1 статьи 374 НК РФ. Таким образом, обязательным требованием для отнесения имущества к объектам налогообложения является учет этого имущества на балансе организации.

Продолжим анализировать налоговые последствия крупной сделки по продаже объекта недвижимости, признанной судом недействительной. Каждое из юридических лиц - участников данной сделки принимает объект недвижимости к бухгалтерскому учету и списывает его с баланса на основании имеющихся первичных документов:

- при реализации объекта - на дату передачи объекта недвижимости покупателю в соответствии с условиями договора купли-продажи и подписания сторонами сделки акта приемки-передачи объекта;

- в случае двусторонней реституции - на дату принятия судом решения о признании сделки недействительной.

Таким образом, у организации-продавца обязанность по уплате налога на имущество в отношении проданного объекта недвижимости прекратилась с даты списания объекта с баланса при передаче его покупателю и возобновилась с даты реституции (возврата объекта на баланс), произведенной на основании решения суда.

Организация-покупатель должна была уплачивать налог на имущество за те периоды, когда объект недвижимости числился у нее на балансе, то есть с даты получения объекта от продавца по акту приема-передачи до даты реституции (возврата объекта продавцу) согласно судебному решению.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации ни продавцу, ни покупателю недвижимости не требуется представлять в налоговые органы уточненные декларации по налогу на имущество организаций. Правильность данного вывода подтверждается и арбитражной практикой (постановление ФАС Московского округа от 03.05.2007, 08.05.2007 N КА-К41/3570-07 по делу N А41-К2-10284/06)".

Е.В. Беляева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Рекомендации юриста по составлению искового заявления и его подаче в арбитражный суд читайте в РНК, 2010, N 19. - Примеч. ред.

*(2) Решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение (при условии, что оно не отменено и не изменено) вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции (п. 1 ст. 180 АПК РФ).