Президиум ВАС о налоге на прибыль (Е.Л. Ермошина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2010 г.)

Президиум ВАС о налоге на прибыль

Когда возникает тот или иной спорный вопрос по налогообложению, невольно приходится обращаться к арбитражной практике. Однако зачастую судьи высказывают диаметрально противоположные точки зрения по, казалось бы, одной и той же проблеме. Приходится ждать, когда какой-нибудь смелый налогоплательщик (а иногда и сами налоговики) в случае несогласия с решениями нижестоящих судов подаст заявление в Высший арбитражный суд и дело будет передано в Президиум ВАС для установления единообразного толкования и применения норм права на практике.

Сегодня мы предлагаем вашему вниманию подборку постановлений Президиума ВАС за 2010 год, в которых рассматривались вопросы, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль.

Расходы на оплату услуг агентов по агентскому договору

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 17795/09

Суть дела. Между ООО "Сибирская Пивоварня Хейнекен" (далее - завод) и ООО "Хейнекен Коммерческий Сервис" (далее - агент) действовал агентский договор, в соответствии с которым агент от своего имени, но в интересах завода оказывал услуги по сбыту его продукции.

Завод обязался компенсировать агенту расходы, фактически понесенные им за отчетный месяц в связи с исполнением своих обязательств по договору, а также выплатить вознаграждение в размере 7% этих расходов.

Агент осуществлял на всей территории страны сбыт аналогичной продукции на аналогичных условиях со всеми производителями корпорации Хейнекен в России и учитывал все расходы, понесенные им при реализации этой продукции. Определяя долю вознаграждения каждого производителя продукции в зависимости от его части реализованной продукции, агент рассчитывал реальную долю расходов, приходящуюся на каждого производителя - принципала по конкретному агентскому договору.

В договоре, заключенном между заводом и агентом, было отмечено, что под фактическими расходами агента стороны договорились понимать долю расходов, понесенных им в течение месяца и отраженных в отчете. Доля расходов за соответствующий месяц рассчитывалась как удельный вес отгруженной агентом и оплаченной покупателями продукции завода в общей сумме поставленной агентом и оплаченной ему покупателями продукции по всем договорам, заключенным им со всеми предприятиями корпорации Хейнекен в России на реализацию аналогичной продукции.

Расчеты за оказанные агентом услуги осуществлялись заводом на основании ежемесячных отчетов агента и двусторонних актов сдачи-приемки работ.

Претензии налоговой инспекции. В ходе выездной налоговой проверки инспекция посчитала, что при исчислении налога на прибыль завод завысил расходы на оплату услуг агента на 145 млн. руб. Основанием для такого решения послужил вывод налоговиков о недостоверности и экономической неоправданности предъявленных к возмещению расходов агента в виде, как сочла инспекция, абстрактной доли затрат, которые не подтверждены первичными учетными документами. Обоснованной в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли инспекция признала лишь сумму, указанную сторонами в договоре как вознаграждение.

Завод, не согласившись с решением инспекции, обратился в арбитражный суд. Три судебные инстанции поддержали налоговиков (областной суд, апелляционный суд и ФАС ЗСО). Тогда завод подал заявление в Высший арбитражный суд. Президиум ВАС посчитал, что заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Аргументы судов и контраргументы Президиума ВАС.

1. Судьи отметили: представленные заводом документы не подтверждают, что расходы агента были связаны с оказанием услуг именно заводу, а потому невозможно проверить правомерность возмещения этих расходов и установить экономическую обоснованность агентского вознаграждения. Отчеты агента и акты сдачи-приемки выполненных работ не могут служить документальным подтверждением понесенных заводом расходов. В этом качестве могут выступать первичные документы, подтверждающие затраты агента по исполнению услуг, касающихся данного договора.

Примечание. Документальным подтверждением расходов на оплату услуг агентов являются отчеты агента и двусторонние акты сдачи-приемки работ.

Президиум ВАС считает, что в законодательстве нет специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника). Как следует из ст. 1008 ГК РФ, в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. Если агентским договором не определено иное, к отчету должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

В данном случае стороны оговорили перечень документов, которые агент обязан прилагать к отчету. Первичные документы, подтверждающие затраты агента по выполнению обязательств, в этом перечне не указаны.

Кроме того, завод был обязан документально обосновать не затраты агента, а собственные затраты на оплату услуг по сбыту продукции. Подтверждающими документами являются отчеты агента, акты сдачи-приемки работ, оформленные в соответствии с условиями договора, платежные документы.

2. В силу ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных агентским договором.

Суды признали, что примененный сторонами в договоре метод расчета вознаграждения исходя из стоимости расходов агента на выполнение услуг по всем аналогичным договорам с предприятиями корпорации Хейнекен в России не может быть принят, поскольку не позволяет соотнести затраты агента с затратами, связанными с договором с заводом. При расчетном методе определения стоимости затрат исключена возможность проверки экономической обоснованности расходов, понесенных заводом, что является непременным условием учета расходов при налогообложении прибыли.

Президиум ВАС отметил: суды не приняли во внимание, что агент оказывал услуги по сбыту продукции, действуя в отношениях с третьими лицами от своего имени. Завод же был обязан оплатить агенту услуги в размере и порядке, предусмотренных договором. При этом размер вознаграждения за оказанные услуги стороны вправе были определять самостоятельно.

Расчет сторонами стоимости вознаграждения, причитающегося агенту, в зависимости от его затрат не влечет обязанности завода документально подтвердить и обосновать затраты агента.

Существенным обстоятельством дела является то, что агент не перевыставлял оплаченные им счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как собственные затраты.

То, что в договоре и отчетах агента стоимость услуг, подлежащих оплате заводом, расшифровывалась по двум позициям (как "возмещаемые расходы" и "вознаграждение"), не влияет на природу сумм, выплаченных агенту заводом. В данном случае "возмещаемые расходы", хоть они так и названы сторонами, фактически являются частью вознаграждения агента.

Таким образом, нельзя признать правомерным отказ инспекции принять к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль завода, затраты общества на оплату услуг агента сверх суммы "вознаграждения".

Содержащееся в данном постановлении Президиума ВАС толкование правовых норм общеобязательно и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел (см., например, постановления ФАС ПО от 19.08.2010 N А65-34606/2009, ФАС МО от 01.07.2010 N КА-А40/5697-10).

Списание просроченной кредиторской и дебиторской задолженности

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09

Суть дела. Налоговая инспекция в ходе выездной проверки организации по вопросам правильности исчисления налога на прибыль, обнаружила факт неотражения в составе внереализационных доходов кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности - около 10 млн. руб. За это налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности. Он обратился в суд и выиграл дело в трех судебных инстанциях. Однако налоговая инспекция подала заявление в Высший арбитражный суд о пересмотре дела в порядке надзора. Президиум ВАС поддержал налоговиков, приведя следующие аргументы.

Позиция Президиума ВАС. Согласно положениям ст. 8 и 12 Закона о бухгалтерском учете*(1) организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без пропусков или изъятий. Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета*(2).

Примечание. В год, когда истек срок исковой давности, кредиторская задолженность подлежит отражению в составе внереализационных доходов независимо от того, проводилась инвентаризация задолженности или нет.

Положения п. 18 ст. 250 НК РФ в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность организаций учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению независимо от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании последней.

Указанная правовая позиция нашла отражение в постановлениях ФАС ПО от 20.09.2010 N А65-35980/2009, ФАС УО от 09.08.2010 N Ф09-5776/10-С2 при рассмотрении аналогичных дел.

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10

Ситуацию, которую рассмотрел Президиум ВАС в данном постановлении, можно назвать зеркальной относительно предыдущей.

Речь идет о списании во внереализационные расходы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Эта норма не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Таким образом, налогоплательщик, проводя на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание*(3).

Что касается аналогичных дел, по которым были приняты решения в соответствии с данной позицией Президиума ВАС, в качестве примера можно привести Постановление ФАС СЗО от 10.09.2010 N А05-12303/2009.

Обратите внимание! Президиум ВАС, говоря о списании дебиторской задолженности, указывает на "отчетный (налоговый) период", а говоря о кредиторской задолженности - на "год истечения срока исковой давности (налоговый период)". Можно ли в последнем случае отметить оговорку (техническую ошибку)? Автор затрудняется ответить. По крайней мере налогоплательщику в случае с "кредиторкой", у которой истек срок исковой давности в начале года, гораздо выгоднее списать ее в декабре того же налогового периода.

Прощение долга

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10

Суть дела. Закрытое акционерное общество обратилось в суд с иском к своему контрагенту о взыскании задолженности порядка 390 тыс. руб. за неоплаченные металлоконструкции. В процессе судопроизводства было заключено мировое соглашение, согласно которому размер задолженности был снижен до 270 тыс. руб.

В отношении же оставшейся суммы (120 тыс. руб.) ЗАО отказалось от своих материально-правовых требований к должнику при условии, что последний оплатит часть оставшейся задолженности непосредственно после подписания мирового соглашения, а часть - через полтора месяца. Заключение мирового соглашения на указанных условиях ЗАО мотивировало тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки оборотных активов при условии снятия риска возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало значительного количества материальных затрат.

Сумму прощенного долга в размере 120 тыс. руб. ЗАО включило в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли, на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ*(4).

Налоговая инспекция, проведя выездную проверку, сделала вывод о неправомерном включении в состав внереализационных расходов прощенного долга в размере 120 тыс. руб. Налоговиков поддержали все три судебные инстанции (областной суд, апелляционный суд и ФАС ВВО). Суды, признавая действия ЗАО неправомерными, исходили из того, что спорная задолженность, от обязанности по уплате которой общество освободило своего должника, не подпадает под содержащееся в пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ определение безнадежного долга, в связи с чем эта задолженность не могла быть учтена в составе внереализационных расходов.

Позиция Президиума ВАС. Президиум ВАС признал недействительным решение инспекции в части уменьшения убытка общества на сумму прощенного долга, приведя следующие аргументы.

Перечень внереализационных расходов и приравниваемых к ним убытков налогоплательщика не является исчерпывающим, что позволяет последнему при исчислении налога на прибыль учесть и иные расходы и убытки при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ. К таким убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно ст. 415 ГК РФ признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

При прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности своих действий на получение дохода. Об этом может свидетельствовать наличие у кредитора коммерческого интереса в прощении долга. Этот интерес может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Президиум ВАС учел, что:

- ЗАО предпринимало действия по взысканию задолженности в судебном порядке;

- прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере.

Кроме того, было отмечено: налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения (в том числе с условием прощения долга), не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Содержащееся в настоящем постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении аналогичных дел арбитражными судами.

Недостоверная информация о поставщике в первичных документах

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09

Суть дела. ОАО "Лизинговая компания" в целях исполнения договора лизинга приобрело оборудование по договору купли-продажи от 01.02.2006 у ООО "Оптснабгарант" (поставщик). В результате налоговой проверки лизинговой компании инспекция не приняла для целей исчисления налога на прибыль расходы, связанные с приобретением оборудования.

Оценивая спорные расходы как документально не подтвержденные (то есть не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ), инспекция исходила из того, что договор купли-продажи не мог быть заключен и исполнен ООО "Оптснабгарант" 01.02.2006, поскольку из полученной выписки из ЕГРЮЛ следует, что к этому моменту оно прекратило свою деятельность в связи с реорганизацией путем слияния с иными юридическими лицами. Соответствующая запись была внесена в реестр 24.01.2006.

На основании изложенного налоговики сделали вывод, что представленный договор купли-продажи от 01.02.2006, а также другие документы, свидетельствующие о его исполнении и подписанные от имени ООО "Оптснабгарант" после реорганизации последнего, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальности хозяйственных операций с этим юридическим лицом. Суды трех инстанций согласились с доводами инспекции.

Позиция Президиума ВАС. Президиум ВАС признал недействительным решение инспекции, указав следующее.

Во-первых, лизинговая компания представила доказательства, подтверждающие факт наличия данного оборудования, его получения, оплаты и последующей передачи в лизинг лизингополучателю, а также получения лизинговой компанией соответствующего дохода.

Инспекция не опровергла доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных лизинговой компанией хозяйственных операций по возмездному приобретению оборудования, и не подтвердила, что упомянутые операции в действительности не совершались. В связи с этим ее вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом (ООО "Оптснабгарант") не влечет отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на п. 1 ст. 252 НК РФ.

Во-вторых, лизинговая компания до совершения сделки купли-продажи проверила факт создания и государственной регистрации ООО "Оптснабгарант" по реестру, который содержался в открытой для всеобщего ознакомления базе, размещенной на сайте ФНС. В этой базе не было данных о прекращении деятельности названного юридического лица либо о нахождении его в процедуре реорганизации.

Инспекция, напротив, не представила доказательства того, что лизинговая компания на основании условий, обстоятельств заключения или исполнения договора купли-продажи знала или должна была знать о прекращении ООО "Оптснабгарант" своей деятельности и, как следствие, о недостоверности представленных документов либо о неисполнении указанным контрагентом своих налоговых обязанностей*(5).

Президиум ВАС пришел к выводу о правомерности учета лизинговой компанией расходов, понесенных в рамках реальных хозяйственных операций.

Повторная проверка по уточненной декларации

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09

Суть дела. Инспекция провела выездную налоговую проверку за 2004-2006 годы. После окончания проверки, но до вынесения решения по ее результатам организация представила уточненную налоговую декларацию за 2005 год, в которой была увеличена сумма расходов, что повлекло увеличение убытка за данный год.

Инспекция решила провести повторную выездную проверку в силу абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ. При этом на дату вынесения решения о назначении повторной проверки организация частично оспорила в суде выводы инспекции по первоначальной проверке. Считая проведение повторной проверки незаконным, налогоплательщик обратился в суд, который поддержал инспекцию.

Апелляционная и кассационная инстанции отменили решение суда первой инстанции, отметив, что проведение повторной проверки в соответствии с абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ допускается только при условии, что результатом уточнения налоговых обязательств явилось уменьшение суммы исчисленного налога, а не увеличение ранее заявленного убытка. Суды сослались на Постановление КС РФ от 17.03.2009 N 5-П, согласно которому проведение повторной проверки недопустимо, если ее результаты могут вступить в противоречие с судебным решением, определившим права и обязанности этих же сторон по спору об итогах первоначальной проверки. Инспекция, не согласившись с мнением судов, обратилась с заявлением в Высший арбитражный суд.

Позиция Президиума ВАС. Президиум встал на сторону налоговой инспекции. Почему?

В соответствии с абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Данная норма не исключает возможность проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка.

При исчислении налога на прибыль правовое значение имеет не только положительный финансовый результат (прибыль), при наличии которого налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат (убыток). Соответственно, проведение повторной выездной проверки в связи с представлением уточненной декларации, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка, является правомерным.

Президиум ВАС посчитал ошибочной ссылку судов на указанное постановление КС РФ, поскольку в нем рассматривался случай проведения повторной проверки в рамках контроля вышестоящего налогового органа за нижестоящим. Таким образом, высшие арбитры пришли к выводу, что налоговый орган имеет право провести повторную проверку по представленной уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, даже при наличии судебного акта, принятого по итогам оспаривания результатов первоначальной проверки.

Е.Л. Ермошина,

редактор журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Подробнее об особенностях списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности читайте в статье "Безнадежную "дебиторку" - в расходы", N 11, 2010.

*(4) В целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Безнадежными признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

*(5) В силу правовой позиции, изложенной в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", это могло бы явиться основанием для отказа в признании для целей налогообложения понесенных расходов.